VIII SA/Wa 789/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...]na rzecz skarżącego T. P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania T.P. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...] sierpnia 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym ([...] zł) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IC powołał między innymi przepisy art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: "u.p.a."). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik UC ustalił, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo [...] października 2009 r. samochód osobowy marki [...] rok produkcji [...] (pojemność silnika [...] cm3) za [...] euro. We właściwym urzędzie celnym złożył deklarację uproszczoną wewnątrzwspólnotowego nabycia AKC-U z tytułu przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego (Włoch) na terytorium kraju. Jako podstawę opodatkowania podał kwotę [...] zł, a zobowiązanie w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki 18,6% zadeklarował w wysokości [...] zł. Naczelnik UC uznał, że deklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania z tytułu nabycia pojazdu znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu (ok. 50%). Określił zatem skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania akcyzą ([...] zł) i zobowiązanie w tym podatku ([...] zł). Do obliczeń przyjął wartość rynkową pojazdu ujętą w Informatorze Rynkowym INFO – EKSPERT. Uwzględniając stopień uszkodzenia przedmiotowego pojazdu zasadniczo na podstawie przedstawionej przez skarżącego opinii biegłego, określił wartość brutto tego pojazdu ([...] zł), którą pomniejszył o stopień uszkodzenia ([...]), współczynnik stopnia uszkodzenia ([...]), współczynnik uszkodzeń ukrytych ([...]) oraz o wartość VAT i akcyzy (po odliczeniach [...] zł netto). Stwierdził brak podstaw do zastosowania korekt za aktualność badań technicznych, serwisowanie pojazdu, obsługę techniczną oraz płyny eksploatacyjne. Pominął zastosowany przez rzeczoznawcę współczynnik zbywalności ([...]). Różnicę pomiędzy deklarowaną i przyjętą przez organ podstawą opodatkowania określił na 50%. 2.2. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Podniósł, że nabył pojazd uszkodzony, o czym świadczy przedłożona przez niego opinia biegłego rzeczoznawcy samochodowego. Dodał, że Naczelnik UC prowadził postępowanie wyjaśniające ponad 4 lata nie informując skarżącego o przyczynach takiego działania. Decyzja jest wadliwa, gdyż Naczelnik UC nie podważył skutecznie przedłożonych przez skarżącego dowodów mających istotny wpływ na podaną przez niego wartość przedmiotowego pojazdu. 2.3. Dyrektor IC nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika UC. Po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie, powołał się na przepisy prawa materialnego, w tym art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. (zob. s. 1 – 5 zaskarżonej decyzji). Stwierdził, że skarżący znacznie zaniżył podstawę opodatkowania (50% średniej wartości rynkowej pojazdu w kraju, ustalonej na podstawie wyspecjalizowanego katalogu INFO EKSPERT). Za wiarygodne uznał ustalenia rzeczoznawcy zawarte w przedłożonej przez skarżącego opinii, jednakże z pominięciem korekt za aktualność badań technicznych, serwisowanie pojazdu, obsługę techniczną i płyny eksploatacyjne, a także pominął zastosowany przez rzeczoznawcę współczynnik zbywalności ([...]), które uznał za pozbawione wpływu na wartość rynkową pojazdu, ustalaną na podstawie art. 104 ust. 11 u.p.a. Za zasadne uznał zatem określenie skarżącemu zobowiązania w kwocie [...] zł zamiast deklarowanej kwoty [...] zł (zob. s. 5 – 12 zaskarżonej decyzji). Stwierdził, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 104 ust. 9 u.p.a., gdyż deklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości tego pojazdu na rynku krajowym ([...] zł i ok. 50%). Skarżący nie wskazał zaś przyczyn tego stanu rzeczy. Za chybione uznał zatem Dyrektor IC zarzuty skarżącego (zob. s. 12 – 16 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] czerwca 2014 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi występując o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, tj.: - art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wartość przedmiotowego samochodu osobowego marki [...] znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu, nieuznanie jako podstawy opodatkowania ceny uiszczonej przez skarżącego i nieprzyjęciu wartości pojazdu wskazanej przez rzeczoznawcę w opinii z [...] października 2009r.; - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Op poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, odmowę mocy dowodowej części opinii rzeczoznawcy, kierowanie się interesem fiskalnym (pominięcie interesu podatnika), a polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu wartości pojazdu ustalonej metodą stopnia uszkodzenia oraz odrzuceniu korekt z tytułu aktualności badań technicznych, serwisowania pojazdu, obsługę techniczną i wymianę płynów eksploatacyjnych oraz współczynnika zbywalności, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji; - art. 172, art. 173 w związku z art. 274a Op poprzez niesporządzenie protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w 2009 r., w wyniku czego skarżący powziął przekonanie, że organ podatkowy uznał za właściwą zadeklarowaną podstawę opodatkowania i wysokość uiszczonego podatku akcyzowego, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji w zakresie wysokości odsetek. 3.2. Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 7 u.p.a., gdyż przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku braku możliwości określenia tej podstawy zgodnie z art. 104 ust. 1 u.p.a. Taki zaś wyjątek w przypadku skarżącego nie zachodzi, gdyż wykazał on, że deklarowana przez niego wartość pojazdu odbiega od jego średniej wartości rynkowej z powodu jego uszkodzenia. Czyli ustalenie podstawy opodatkowania nie mogło nastąpić na podstawie ustalonej przez organy średniej wartości rynkowej, gdyż zadeklarowana kwota, jaką skarżący zapłacił za przedmiotowy pojazd nabyty w kraju unijnym, jest możliwa do ustalenia. Ustawodawca nie ograniczył w żaden sposób przesłanek uzasadniających niższą podstawę opodatkowania wyłącznie do gorszego stanu technicznego pojazdu, czy też jego uszkodzeń mechanicznych. "Uzasadnioną przyczynę" stanowi bowiem również fakt, że w krajach bardziej rozwiniętych samochody osobowe szybciej tracą na wartości niż w Polsce również z powodu wysokich opłat ekologicznych w tych krajach. Skarżący powołał się tym samym na poglądy prawne wyrażone w wyroku NSA z 5 kwietnia 2013 r., I GSK 1704/11). Dodał, że Naczelnik UC odstąpił od porównania wartości podobnych pojazdów na rynku kraju sprzedaży. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. W rozpoznawanej sprawie organy przyjęły, że skarżący bez uzasadnionej przyczyny, znacznie zaniżył deklarowaną podstawę opodatkowania z tytułu nabytego wewnątrzwspólnotowo, uszkodzonego pojazdu. Należało zatem określić skarżącemu podstawę opodatkowania i zobowiązania w podatku akcyzowym uwzględniając ceny rynkowe pojazdów dostępne w bazie INFO-EKSPERT, czyli stosując przepisy art. 104 ust. 8, ust. 9 oraz ust. 11 u.p.a. 5. Ramy prawne. 5.1. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Regułą zatem jest, stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu, że podstawą opodatkowania jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a, że w sytuacji, gdy wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest zaś wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Czyli art. 104 ust. 8 u.p.a. zobowiązuje właściwe organy do weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji AKC-U podstawy opodatkowania. 5.2. Powyższa procedura winna być jednak wdrażana wyjątkowo i tylko wtedy, gdy wskazana cena nabycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Zasadą bowiem jest, że podstawę opodatkowania stanowi kwota, którą podatnik jest zobowiązany zapłacić za ten samochód (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 21 marca 2013 r. (I GSK 1399/11; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA") że nie jest prawidłowe działanie organu, który w każdej sprawie, nie bacząc na okoliczności, jako punkt wyjścia przyjmuje średnią wartość rynkową podobnego samochodu w kraju i do tej wartości porównuje cenę jaką zapłacił podatnik w kraju nabycia. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela i uznaje za własny także pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 14 września 2011 r. (I GSK 245/10; CBOSA), że celem procedury określonej w art. 104 ust. 8 u.p.a (art. 82 a poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym), nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków europejskich. Celem przepisu jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego przez ustawodawcę określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu, co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. Czyli wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. W przypadku stwierdzenia, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia z urzędu wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju. 5.3. Z przedstawionych wyżej przepisów wynika, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy celne wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny (podstawy opodatkowania) znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika. Czyli winien on przedstawić okoliczności, uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest zaś dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy zaistniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania jaką jest cena podana przez podatnika, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Jak wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, "uzasadniona przyczyna" niższej ceny pojazdu nie musi wiązać się wyłącznie z jego stanem technicznym (por. wyrok WSA z 30 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 333/09, wyrok NSA z 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10, wyrok NSA z 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10, wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 19/12, wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 22/12). Stwierdzić należy, że zły stan techniczny pojazdu wpływa na jego cenę nie tylko poprzez konieczność uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu, którą trzeba będzie przeprowadzić w kraju. Do notoriów należy wiedza, że poważne uszkodzenie samochodu powoduje, że na wielu rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn", z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu w kraju (zob. wyrok NSA z 21 marca 2013 r., I GSK 1399/11; CBOSA). 6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że podatnik przedstawił dowody w postaci opinii rzeczoznawcy oraz dokumentacji fotograficznej, które w jego ocenie potwierdzają prawidłowość deklarowanej podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu uszkodzonego. Dowody te nie zostały zakwestionowane przez organy, które rozpoznając sprawę pominęły uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy był nabyty. Dyrektor IC nie zajął w uzasadnieniu decyzji stanowiska, czy nabycie przez skarżącego uszkodzonego pojazdu stanowi w realiach niniejszej sprawy "uzasadnioną przyczynę" w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. oraz jaki wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy ma ta bezsporna jak się wydaje okoliczność. Organy nie wyjaśniły zatem, czy wystąpiły podstawy do weryfikowania deklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania. Naruszyły zatem przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Zdaniem Sądu, wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., powodująca konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Brak było jednak wystarczających podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, gdyż wskazane wyżej uchybienia mogą zostać usunięte przez organ odwoławczy, który może także rozstrzygnąć należycie sprawę, jeżeli nie wykaże, iż wystąpiły przesłanki do działania na podstawie przepisów art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. (między innymi). Zdaniem Sądu, organy nie wykazały, że deklarowana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu uszkodzonego (okoliczność bezsporna) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku nabycia. Nie zbadały zakresu uszkodzeń przedmiotowego pojazdu w celu prawidłowego zastosowania przepisów art. 104 ust. 8 i ust. 9 w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.a. Nie wykazały zatem, że wystąpiły przesłanki do weryfikowania deklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania. Wykazanie przez podatnika uzasadnionej przyczyny podanej ceny, np. w formie ekspertyzy (opinii rzeczoznawcy) wykazującej poważne uszkodzenie, powoduje konieczność zbadania przez organ wszechstronnego wpływu uszkodzenia na cenę pojazdu i to nie tylko przez konieczność odliczenia kosztów naprawy, ale także wzięcia pod uwagę spowodowanego uszkodzeniem spadku ceny na rynku nabycia. Badanie przez organ łatwo dostępnych zagranicznych katalogów i ustalenie jak uszkodzenie pojazdu wpływa na jego cenę, nie może być uznane za nieuzasadnione, bowiem zgodnie z art. 122 Op to organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Celem uregulowania przewidzianego w przepisach art. 104 u.p.a. jest przeciwdziałanie oszustwom podatkowym (zaniżaniu podstawy opodatkowania). Nie mają one jednak za zadanie przeciwdziałać podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny (zob. wyrok NSA z 21 marca 2013 r., I GSK 1399/11; CBOSA). 7. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w zakresie, o którym mowa wyżej, czyli co do naruszenia przez Dyrektora IC przepisów postępowania podatkowego, zdaniem Sądu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie dokonały bowiem weryfikacji wartości podobnych pojazdów na rynku kraju sprzedaży. Skoro organy podatkowe nie wyjaśniły, czy istniała podstawa do weryfikowania deklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania, to za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do wszystkich zarzutów skargi. Należy jednak zauważyć, że autor skargi stawiając zarzuty materialnoprawne (błędną wykładnię) wskazuje w istocie na wadliwe jego zdaniem ustalenia faktyczne. Za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 172 i art. 173 w związku z art. 274a Op, gdyż skarżący nie wykazał, iż obowiązkiem organów było sporządzenie w 2009 r. protokołu z czynności sprawdzających skoro stosowne czynności procesowe organ może podejmować do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego (możliwości wydania decyzji wymiarowej). 8. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IC winien uwzględnić powyższe rozważania i wyjaśnić, czy nabycie przez skarżącego i sprowadzenie na terytorium RP uszkodzonego pojazdu stanowi podstawę do weryfikowania deklarowanej podstawy opodatkowania, uwzględniając zasadę wynikającą z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Należy zatem w pierwszej kolejności ustalić średnią cenę rynkową nabytego przez skarżącego, czyli uszkodzonego pojazdu, na rynku włoskim i w odniesieniu do tej okoliczności rozważyć, czy istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego. 9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (punkt 2). O zwrocie kosztów postępowania ([...] zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego od skargi) Sąd postanowił zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 1 u.p.p.s.a., jak w punkcie trzecim sentencji wyroku.