I SA/Po 1291/14

Dnia 26 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz za miesiące od stycznia do marca 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r., luty i marzec 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r., styczeń, luty i marzec 2008 r., a ponadto kwotę zwrotu za miesiące: marzec, lipiec, wrzesień i grudzień 2007 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], działając na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p."), art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "u.p.t.u."), określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. oraz luty i marzec 2008 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2008 r., a także kwotę zwrotu za miesiące: marzec, lipiec, wrzesień i grudzień 2007 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2007 i 2008 ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "[...] [...]" z siedzibą w [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że [...] zaewidencjonował w rejestrach zakupu [...] faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy "Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...]" z siedzibą w [...] i w deklaracjach podatkowych odliczył, wynikający z tych faktur podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. do akt sprawy włączono materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u [...]. Zdaniem organu z materiału tego wynika, że [...] prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi bez koncesji. Wskazano, iż [...] wykazał, że w 2007 r. i w pierwszym kwartale 2008 r. nabywał paliwo od dwóch firm: "[...]»[...]«" z siedzibą w [...] oraz "[...] »[...]« [...]" z siedzibą w [...]. Na podstawie informacji uzyskanej od organów kontroli skarbowej we [...] i [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] uznał, że wspomniani kontrahenci [...] wystawiali faktury "fikcyjne", tzn. nieodzwierciedlające rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Według organu I instancji okoliczność ta świadczy o tym, że [...] w 2007 r. i pierwszym kwartale 2008 r. nie nabył żadnego paliwa, a więc w konsekwencji nie mógł go dalej sprzedać. Na podstawie protokołów z odtworzenia zapisów rozmów telefonicznych [...] (pracownika [...]) ustalono, że [...] wystawiał na rzecz wielu podmiotów "puste" faktury, w tym m.in. na rzecz osoby o nazwisku [...] (rozmowa telefoniczna przeprowadzona w dniu [...] lutego 2008 r. o godzinie [...] pomiędzy [...], a [...]). Organ kontroli skarbowej powołał się także na treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] lipca 2009 r. określającej [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. oraz określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., w tym również z faktur wystawionych dla "[...] [...]", która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2010 r. W prowadzonym wobec [...] postępowaniu organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków sześciu pracowników firmy "[...]", [...], [...] oraz dwukrotnie [...] w charakterze strony. Przeprowadził także czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika oraz dokonał oględzin miejsca, w którym podatnik przechowywał zakupiony olej napędowy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że przesłuchany w dniu [...] maja 2010 r. [...] zeznał, że w latach 2007-2008 kupował olej napędowy od firmy [...] z [...]. Paliwo było dostarczane taborem [...] ([...] lub [...] z cysterną) kilka razy w miesiącu, w ilości około 2.000 litrów jednorazowo. Tankowanie odbywało się bezpośrednio do zbiorników paliwowych oraz do dwóch zbiorników wolnostojących na posesji w [...] o pojemności 1000 litrów każdy. Podatnik nie pamiętał imienia i nazwiska kierowcy dostarczającego paliwo. [...] zeznał, że ceny kupowanych paliw były konkurencyjne. Na dostarczone paliwo otrzymywał dokument "WZ", a na koniec miesiąca fakturę zbiorczą, czasami dwie faktury w miesiącu. Odbiór paliwa nadzorował osobiście. Płatności za dostarczone paliwo odbywały się gotówką, bezpośrednio do rąk dostawcy - kierowcy. Paliwo zamawiał telefonicznie, a osób z którymi się kontaktował nie znał osobiście. Podatnik oświadczył także, że nie zna i nigdy nie widział [...] i [...]. Ponadto w dniu [...] marca 2011 r. [...] zeznał, że nie zna [...], a od [...] otrzymywał tylko faktury za zakupione paliwo. Przesłuchany w charakterze świadka, w dniu [...] kwietnia 2012 r., [...] zeznał natomiast, że zna z widzenia [...]. Z kolei [...], przesłuchany w charakterze świadka, w dniu [...] kwietnia 2012 r., zeznał, że kojarzy [...]. Organ podkreślił, że powyższe zeznania cechuje brak spójności. Ponadto zaznaczono, że żaden z przesłuchanych pracowników podatnika nie potwierdził faktycznych kontaktów gospodarczych [...] z [...]. Do akt sprawy włączono prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] września 2011 r., sygn. akt [...], którym [...] został uznany winnym popełnienia przestępstw z art. 56 § 1 k.k.s., 61 § 1 k.k.s. i art 62 § 2 k.k.s. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Organ I instancji zaznaczył, że w orzeczeniu tym zarzucono oskarżonemu m.in.: "... że nie wykazał w deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2007 r. do marca 2008 r., należnego od obrotu za [...] z [...] faktur sprzedaży VAT, na łączną kwotę netto [...] zł i łączny podatek należny w wysokości [...] zł...". Przy czym wyrok ten dotyczy m.in. [...] faktur wystawionych na rzecz [...]. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez "Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...]". Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, podzielając argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podniósł, że wystawca spornych faktur – "Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...]" nie sprzedał podatnikowi oleju napędowego ujętego na zakwestionowanych [...] fakturach, gdyż nie dysponował on takim towarem. Podkreślono przy tym, że z decyzji organu pierwszej instancji jednoznacznie wynika, że organ kontroli dopuścił możliwość posiadania przez stronę paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur, jednakże paliwa tego z całą pewnością nie dostarczył odwołującemu się [...]. Wskazano, że podatnik świadomie podjął ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego, pochodzącego z nieujawnionych źródeł, a później również świadomie i ryzykownie legalizował te zakupy poprzez faktury wystawione przez [...]. W ocenie organu II instancji, strona wchodząc w relacje z wystawcą faktur, zachowując minimalne standardy ostrożności w typowych stosunkach między podmiotami gospodarczymi powinna rozpoznać ewentualną próbę oszustwa podatkowego podjętą wobec niej przez jej kontrahenta i nie może być chroniona przed negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji. Stwierdzono również, że w sprawie wystąpiły okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości podatnika, co do wiarygodności jego kontrahenta (brak bezpośredniego kontaktu między wystawcą i odbiorcą faktur, brak koncesji na [...] przez [...] i nie zweryfikowanie tego faktu przez podatnika, pomimo wiedzy, że na taką działalność jest ona wymagana). Okoliczności te, zdaniem organu odwoławczego, dowodzą o braku należytej staranności podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do nie wyjaśnienia przez organ pierwszej instancji kwestii znajdujących się w aktach sprawy kopii dokumentów "WZ" oraz dokumentów "KP", Dyrektor Izby Skarbowej wyraził przekonanie, że zaniechanie to nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem zebrany materiał dowodowy oraz wypełnienie pozostałych zaleceń przez organ pierwszej instancji w pełni potwierdza, że [...] nie sprzedał na rzecz podatnika oleju napędowego wskazanego na zakwestionowanych fakturach. Według organu drugiej instancji okoliczność odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji została wystarczająco udowodniona za pomocą innych dowodów, których oceny dokonano z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego pominięcia pełnomocnika w ponownie prowadzonym postępowaniu kontrolnym, organ drugiej instancji stwierdził, że z treści znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa wynika jednoznacznie, że zostało ono ustanowione wyłącznie do dokonania kilku konkretnych czynności procesowych w postępowaniu o określonym numerze, prowadzonym przez organ I instancji, a nie do reprezentowania strony w toku całego postępowania kontrolnego. W skardze z dnia [...] grudnia 2012 r. skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1). art. 145 § 2 O.p. poprzez nie zawiadomienie ustanowionego w sprawie pełnomocnika skarżącego o rozpoczęciu kontynuacji postępowania, a w szczególności o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; 2). art. 7 i art. 77 k.p.a. w wyniku wydania decyzji w sprawie bez: - przeanalizowania dokonanych przez stronę zakupów paliwa pod kątem dokonanej w tych samych okresach sprzedaży usług, - sprawdzenia, czy skarżący dysponował środkami finansowymi niezbędnymi do zakupu paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur, - wyjaśnienia kwestii kopii dokumentów "WZ" oraz odniesienia się do dokumentów "KP" znajdujących się w aktach sprawy, - przesłuchania świadków: [...] i [...]; 3). art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie; 4). art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez dowolną i jednostronną, uwzględniającą wyłącznie interes Skarbu Państwa, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyrażającą się w dowolnym ustaleniu, że faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez "Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...]" na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu sprzedaży towaru wskazanego na fakturach. W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował przede wszystkim działanie organu pierwszej instancji, przejawiające się w pominięciu ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co jego zdaniem, sprawiło, że wydana przez organ kontroli skarbowej decyzja winna być uchylona. Skarżący zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że wprawdzie udzielone przez niego pełnomocnictwo nie zawierało umocowania pełnomocnika do działania w toku całego postępowania kontrolnego, jednakże zaznaczył, że pełnomocnictwo to obejmowało dokonanie konkretnych czynności w toku całego postępowania w pierwszej instancji, a tym samym, w jego ocenie, brak zawiadomienia pełnomocnika o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, w sytuacji gdy pełnomocnik był umocowany do zapoznania się z materiałami, aktami sprawy postępowania kontrolnego o nr [...] oraz do wniesienia zastrzeżeń i wniosków dowodowych stosownie do art. 193 § 8 O.p. stanowi oczywiste, rażące naruszenie procedury uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto podniesiono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, a pochodzący od skarżącego, jego pracowników i dokumentacji księgowej jego firmy ("WZ", "KP", faktury), byłby wystarczający do dowiedzenia, iż [...] wprowadzał fizycznie do obrotu paliwo, przy czym, jak ustaliły organy kontroli, musiało ono pochodzić z nielegalnych źródeł. Zdaniem skarżącego [...] "dorabiał" sobie sprzedając "puste faktury", co jednak nie zmienia faktu, że organy kontroli nie wykazały, iż nabywcą "pustych faktur" był skarżący. Podkreślono, że w toku postępowania skarżący niezmiennie twierdził, że dokonywał zakupów paliwa od [...], płacąc za nie gotówką kierowcy cysterny w dniu wykonywania dostaw, co dokumentowano wystawieniem dokumentu "WZ" oraz fakturami na koniec miesiąca. Dostawy miały miejsce w siedzibie firmy podatnika, gdzie przelewano paliwo do zbiorników (w wyniku kontroli w terenie ujawniono na posesji wykorzystywanej przez skarżącego zbiornik 1000 litrowy i pompę służącą do przepompowywania cieczy). Potwierdzeniem powyższych działań są znajdujące się w aktach sprawy dokumenty "WZ" i "KP", których bagatelizowanie przez organ kontroli wskazuje, zdaniem skarżącego, na działanie mające na celu uzasadnienie z góry przyjętej tezy o dokonywaniu fikcyjnych zakupów paliwa. Według skarżącego, także treść zeznań jego pracowników oraz zeznania [...] i [...] nie potwierdzają ustaleń organu kontroli. Skarżący zarzucił także, że organy nie mogą jednocześnie wykazywać fikcyjności transakcji, wskazując przy tym na jakoby udowodnioną świadomość podatnika dokonania rzeczywistego zakupu paliwa pochodzącego z nieujawnionego źródła. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 42/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skarga jest zasadna z uwagi na uchybienie przepisom prawa materialnego i procesowego. Zdaniem Sądu trafny okazał się zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Ponadto organy naruszyły art. 122 i art. 180 § 1 O.p. Ustalony stan faktyczny budzi bowiem wątpliwości, a uzasadnienie decyzji wskazuje, że w sprawie nie dokonano należytej oceny całego materiału dowodowego. Organy oparły się na dowodach wskazujących jedynie pośrednio na możliwość zaistnienia sytuacji, w której skarżący miałby dokonywać w badanym okresie odliczeń podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu organy nie wykazały jednoznacznie na podstawie przeprowadzonych w toku postępowania dowodów, że skarżący nabywał od [...] faktury zakupu paliwa, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący w toku całego postępowania konsekwentnie twierdził, że kupował paliwo od [...]. W celu uwiarygodnienia swoich działań powoływał się na wystawione przez niego faktury oraz dokumenty "WZ" i "KP". Ponadto ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań [...] i [...] wynika, że paliwo było rzeczywiście dostarczane, a faktury zawsze potwierdzały rzeczywiste dostawy. W świetle powyższego, jako okoliczność rozstrzygającą należało przyjąć konieczność szczegółowego wykazania, w jakim ewentualnie zakresie faktury miałyby dokumentować fikcyjne transakcje zakupu paliwa przez skarżącego. W ocenie WSA zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - w tym przede wszystkim zeznania świadków, a także dowody z dokumentów, m. in. protokoły z odtworzenia zapisów rozmów telefonicznych - nie stanowią podstawy do uznania, że czynności zakupu paliwa nie zostały dokonane w zakresie pokrywającym się z treścią spornych faktur. Organy pominęły, że z jednej strony zeznania [...], [...] i samego skarżącego dowodzą, że każdej z transakcji (dostawie paliwa i zapłacie) towarzyszyło zawsze jednoczesne lub późniejsze doręczenie kontrahentowi faktury, a dodatkowo w aktach sprawy znajdują się kopie pokwitowań zapłaty gotówką za towar "KP" oraz kopie dokumentów "WZ", informujące o dostarczeniu towaru, które nie zostały przez organy zbadane. Wskazywane przez organ dowody (decyzja wydana wobec [...] i treść rozmowy telefonicznej jego pracownika) nie świadczyły, że zakwestionowane faktury wystawione przez [...] na rzecz skarżącego są nierzetelne. Postępowanie w niniejszej sprawie nie wykazało w sposób jednoznaczny, że działania [...] polegające na wystawianiu "pustych faktur" dotyczą akurat zakwestionowanych faktur wystawionych skarżącemu. Nie sposób więc przyjąć, by w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne zostały dokonane w sposób prawidłowy, stąd nie mogą one stanowić podstawy zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zebrany bowiem dotychczas materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia decyzji odmawiającej podatnikowi prawa odliczenia podatku VAT, co godzi w zasadę neutralności tego podatku. Zdaniem Sądu trudno jednoznacznie stwierdzić, czy organ rzeczywiście uznaje, że sporne faktury były "puste", czy też, że legalizowały one paliwo pochodzące z nielegalnego źródła. Jeśli organ na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego wykaże, że faktury zaewidencjonowane przez skarżącego są "fakturami pustymi", to bez wątpienia skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Jeśli zaś dowody wykażą, że [...] sprzedawał skarżącemu w badanym okresie paliwo, które nabywał z niewiadomego pochodzenia, to konieczne będą dodatkowe ustalenia. Organ musi bowiem wykazać, że transakcja była wykorzystana dla celów oszustwa podatkowego popełnionego przez sprzedawcę, a podatnik o tym wiedział lub mógł wiedzieć. Ewentualne wątpliwości w tym zakresie nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika. Wyrokiem z dnia 24 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1477/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, organy nie naruszyły wskazanych przez ten Sąd przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję, stwierdził, że ustalony stan faktyczny budzi wątpliwości, a uzasadnienie decyzji wskazuje, że w sprawie nie dokonano należytej oceny materiału dowodowego. W konkluzji Naczelny Sad Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien ocenić merytorycznie decyzję organu odwoławczego z uwzględnieniem prawomocnego wyroku karnego Sądu Rejonowego w [...] z [...] kwietnia 2011 r., sygn. akt [...] oraz decyzji wydanej wobec wystawcy zakwestionowanych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznając skargę ponownie, przede wszystkim miał na uwadze wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2014 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1477/13, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 42/13. Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w P.p.s.a. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Organy bowiem wykazały, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy [...] faktur VAT wystawionych przez PHU [...] na rzecz skarżącego dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na niej, a w konsekwencji, czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie dążąc do rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu organy nie naruszyły przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. W art. 122 O.p. została wyrażona jedna z naczelnych zasad postępowania podatkowego, zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 O.p. określający zakres postępowania dowodowego. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Przez materiał dowodowy należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z kolei zgodnie z określoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W badanej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że skarżący bezpodstawnie obniżał podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...], zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu VAT w ilości [...] szt. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Rozstrzygnięcie w sprawie zostało podjęte na podstawie dokonanych ustaleń i analizy stanu faktycznego sprawy oraz obowiązujących przepisów prawnych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym włączona do akt niniejszej sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w sprawie określenia [...] podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2008r. oraz rozmowy telefoniczne pracownika [...] - [...] (protokół z odtworzenia utrwalonych zapisów rozmów [...] sporządzony przez pracowników Wydziału Dochodzeniowo-Śledczego Komendy Wojewódzkiej Policji w [...]) dowodzą, że zakwestionowane faktury wystawione przez [...] na rzecz skarżącego są nierzetelne. W aktach sprawy znajdują się dokumenty uzyskane w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie [...], jak również dokumenty pozyskane z Prokuratury Okręgowej w [...], tj.: - wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] wraz z wyciągiem z załącznika Nr I (poz. 35) dotyczącego faktur VAT wystawionych przez [...] na rzecz skarżącego jako faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji sprzedaży paliw, - wyciąg z protokołu odtworzenia utrwalonych zapisów, sporządzonego przez Wydział Dochodzeniowo Śledczy Komendy Wojewódzkiej Policji w [...] z dnia [...] października 2008 r. Nr [...], - uwierzytelniona kserokopia protokołu z przesłuchania podejrzanego [...] z dnia [...] maja 2011 r. sygn. akt [...] sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...]. W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych u wystawcy zakwestionowanych faktur, tj. u [...] ustalono, że w badanym okresie rozliczeniowym od stycznia 2007 r. do marca 2008r. przedmiotem działalności gospodarczej [...] był obrót paliwem oraz sprzedaż odzieży używanej, przy czym [...] nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Ustalono również, że [...] nie posiadał zgodnych z rzeczywistością faktur VAT na nabycie paliw płynnych. Wskazano, że w kontrolowanym wyżej okresie rozliczeniowym [...] dysponował fakturami na zakup paliwa od dwóch firm: [...]" [...]" z siedzibą w [...] oraz [...] "[...]" [...], [...]. Na podstawie informacji uzyskanej od organów kontroli skarbowej we [...] i w [...] organy stwierdziły, że wskazani wyżej rzekomi kontrahenci [...] wystawiali faktury "fikcyjne", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu ustalenia zawarte w prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2009 r. wydanej dla [...] jednoznacznie potwierdzają, że będące w jego posiadaniu faktury dokumentujące nabycie paliwa (jak i usług transportowych) od firmy [...] ze [...] oraz z firmy [...] z [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W świetle powyższego [...] w 2007 r. i w I kwartale 2008 r. nie nabył paliwa od wyżej wymienionych firm, co jednoznacznie wynika również z ustaleń zawartych w powołanym prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] września 2011 r. o sygn. akt [...], którym Sąd administracyjny jest związany, na podstawie art. 11 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy, zasadnie organy wywiodły, że paliwo nie mogło zostać zakupione od ww. firm przez [...], co w konsekwencji wskazuje, że wystawca faktur dla skarżącego nie był jednocześnie dostawcą paliwa, ponieważ takiego paliwa w legalnym obrocie nie nabył. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W wydanej decyzji z dnia [...] lipca 2009 r. Nr [...] dla [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] stwierdził m.in., że posiadane przez [...] faktury zakupu paliwa oraz dowody zapłaty są nierzetelne, a kwoty podatku w nich wykazane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W związku z powyższym organ ten zakwestionował transakcje pomiędzy wskazanymi wyżej podmiotami w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W świetle powyższego włączona do akt niniejszej sprawy decyzja określająca [...] kwotę podatku dowodzi, że zakwestionowane faktury zostały wystawione nierzetelnie. Co istotne, z aktu oskarżenia wynika, iż [...] przyznał się do zarzucanego mu czynu, tj. nie wykazania podatku należnego od obrotu ze sprzedaży [...] faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, jednocześnie wskazał, że wszystko jest zapisane w prawomocnej decyzji Nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] oraz utrzymującej ją w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2010 r. Podkreślenia również wymaga, że w stosunku do [...] został wydany przez Sąd Rejonowy w [...] w dniu [...] września 2011 r., sygn. akt [...], wyrok skazujący, z którego wynika, że oskarżony, tj. [...], będąc właścicielem Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego [...], [...], ul. [...] naraził Skarb Państwa na uszczuplenia w podatku od towarów i usług na kwotę [...] zł poprzez naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., w ten sposób, że nie wykazał w deklaracjach VAT -7 za okres od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. podatku należnego od obrotu ze sprzedaży paliw z [...] faktur sprzedaży VAT, na łączną kwotę netto [...] zł i łączny podatek należny w wysokości [...] zł, a tym samym prowadził nierzetelne ewidencje sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach VAT-7 odliczył podatek naliczony z faktur na zakup paliwa z następujących firm: - firmy nieistniejącej Hurtownia Sprzedaży "[...]" na łączną wartość [...] zł i łączny podatek naliczony [...] zł, - z firmy, która nie uczestniczyła w obrocie prawnym, stwarzając jedynie pozory istnienia [...] "[...]" [...], [...] na łączną wartość netto [...] zł i na łączny podatek naliczony [...] zł, a wystawione faktury przez ww. podmioty nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych, tym samym posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT prowadząc nierzetelnie ewidencję zakupu dla celów podatku od towarów i usług. Zatem w obrocie prawnym istnieje prawomocny wyrok skazujący Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] września 2011 r., sygn. akt [...]. Stosownie do art. 11 P.p.s.a, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny W tym miejscu można nadmienić, że możliwość poczynienia ustaleń faktycznych na podstawie wyroków karnych skazujących wydanych w stosunku do kontrahentów podatników zaakceptowana została w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt lI FSK 1592/09 i sygn. akt II FSK 1338/09). Z prawomocnego wyroku skazującego Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] września 2011 r., sygn. akt [...], wynika, że [...] odliczył podatek naliczony z faktur na zakup paliwa z firmy nieistniejącej Hurtownia Sprzedaży "[...]" oraz z firmy, która nie uczestniczyła w obrocie prawnym, stwarzając jedynie pozory istnienia - [...] "[...]" [...]. Ustalenia prawomocnego wyroku skazującego dotyczą okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami podatkowymi oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z ustaleń zawartych w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w [...] wynika, że faktury wystawione przez ww. firmy nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem [...] nie nabywał paliwa od tych firm. Skoro [...] nie nabył paliwa od ww. firm w legalnym obrocie, to tym samym nie mógł takiego paliwa sprzedać skarżącemu. W tych okolicznościach nieuzasadnione jest kwestionowanie ustalenia organów, zgodnie z którym skarżący od [...] nabywał faktury zakupu paliwa, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 529/07, wskazał, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru. W przypadku zarówno procederu wystawiania "pustych faktur" czy też dostarczenia paliwa niewiadomego pochodzenia nie dochodzi do nabycia w legalnym obrocie towaru, tym samym takie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O podjęciu rozstrzygnięcia pozbawiającego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] przesądziły wszystkie zebrane dowody, których ocena doprowadziła do uznania, że wystawca spornych faktur nie dokonał dostawy towaru, tym samym skarżący nie nabył paliwa od [...]. W niniejszej sprawie, organy wykazały również, że podatnik wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje zawierane z [...] były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony przez organ I i II instancji skonfrontowany z dowodami pozyskanymi bezpośrednio (np. zeznania skarżącego i jego pracowników) pozwolił ustalić stan faktyczny, zgodnie z którym [...] nie posiadał legalnych dostawców paliwa (ustalenia zawarte w wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] września 2011 r., sygn. akt [...]), tym samym w rezultacie nie mógł takiego paliwa sprzedawać skarżącemu. W świetle powyższego uzasadnione jest stanowisko, że [...] wystawiał na rzecz skarżącego faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podatek wykazany na tych fakturach stanowił kwotę do zapłaty przez [...] na podstawie art. 108 u.p.t.u., wobec czego stronie nie przysługiwało żadne uprawnienie do uznania tego podatku za podatek od towarów i usług - naliczony, który podlega odliczeniu od podatku należnego. O powyższym dowodzi również przesłuchanie podatnika w charakterze strony przez organ I instancji, dokonana przez organ II instancji analiza protokołów z odtworzenia utrwalonych na płycie CD zapisów rozmów telefonicznych [...] i [...] (pracownika [...]) z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] wobec [...], włączonych postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2011 r. do akt niniejszego postępowania. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu doszedł do przekonania, że nabywcą faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych był m.in. skarżący, zwłaszcza że zapisy rozmów telefonicznych jednoznacznie wskazują, że [...] na zamówienie szeregu podmiotów gospodarczych wystawiał tzw. "puste faktury", które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa, a służyły zarówno do nieuprawnionego obniżania podatku od towarów i usług - należnego, jak i nieuprawnionego powiększania kosztów działalności gospodarczej. W świetle powyższego trudno uznać za wiarygodne stanowisko skarżącego o dokonywaniu zakupów paliwa od [...], który miał dostarczać skarżącemu paliwo - chociaż takiego paliwa od legalnych dostawców nie nabywał. Powyższe okoliczności zatem dowodzą, że skarżący wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co świadczy o braku należytej staranności skarżącego. W tym przypadku nie chodzi o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, ale o sytuacje powtarzające się - ciągła współpraca, co wymagało przecież od przedsiębiorcy sprawdzenia chociażby tożsamości kierowców dostarczających paliwo i identyfikacji reprezentowanej przez nich rzekomo firmy, np. w jej siedzibie. Również dokonywanie zapłaty gotówką oraz niesprawdzenie czy rzekomy dostawca paliwa posiada koncesję na obrót paliwem potwierdzają prawidłowość stanowiska sformułowanego przez organy I i II instancji w wydanych decyzjach. Zaakcentować należy, że fakt istnienia w obrocie paliwami podmiotów jedynie firmujących obrót tym towarem jest powszechnie znany i nakłada na odbiorców paliwa szczególnie uzasadniony obowiązek sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a zwłaszcza, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W przypadku podatnika stwierdzić należy brak takiej szczególnej przezorności, a okoliczności opisane wyżej, wskazują, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że towar pochodzi z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie legalizują to nabycie. Należy również dodać, że skarżący nie podjął jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w celu udowodnienia swoich twierdzeń. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom I i II instancji na uznanie, że skarżący w analizowanym okresie rozliczeniowym dysponował paliwem, jednakże dostawcą tego paliwa nie była firma [...] wskazana na spornych fakturach, ponieważ w tym okresie firma ta nie nabyła jakiegokolwiek paliwa od legalnych dostawców, co wynika m.in. z powołanego wyżej prawomocnego wyroku karnego. W prowadzonym postępowaniu punktem wyjścia dla oceny zgromadzonych dowodów były ustalenia i stwierdzone nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. u skarżącego. Organy I i II instancji wskazały dowody, na podstawie których odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu od firmy [...] za ten sam okres. Strona natomiast w prowadzonym postępowaniu przed organem I instancji jak również w postępowaniu odwoławczym, nie przedstawiła żadnych argumentów, które pozwoliłyby na wywiedzenie dla niej korzystnych skutków. Wyjaśnienia wymaga, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie nakłada też ono na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakie można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Zaniechanie np. sprawdzenia, czy kontrahent posiadał koncesję w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności, przy zachowaniu której podatnik powinien był wiedzieć, że wystawca spornych faktur jest niewiarygodny i działając bez koncesji dopuszcza się czynu zabronionego. W tych okolicznościach, skoro skarżący nie podjął takich działań, trudno było domniemywać legalności takich transakcji, co wiązało się z ryzykiem utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd zauważa, że kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie rozważana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić również należy, że Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Kontynuacją tej linii orzecznictwa jest także postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło. Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynika, że strona nie posiadała żadnych szczegółowych informacji odnośnie zakupu paliwa rzekomo od [...], w szczególności dotyczących posiadanej koncesji na paliwo, co w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności. Wymaga podkreślenia, że podatnik nie podjął również innych działań, jakich można byłoby od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że uczestniczy w legalnym obrocie paliwem, w szczególności nie posiadał ani nie starał się pozyskać wiedzy o rzekomym dostawcy paliwa, nie znał żadnych osób z tej firmy, a płatności dokonywał w formie gotówkowej do rąk kierowcy. Proceder wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym również na rzecz skarżącego, został udowodniony i potwierdzony decyzją określającą [...] kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawiania takich faktur. Wobec powyższego faktury wystawiane przez [...] dla skarżącego w 2007 r. i w pierwszym kwartale 2008 r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wymienionego na tych fakturach jako dostawca [...], a zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W tym stanie rzeczy Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni stosownie do ustalonego stanu faktycznego. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.