III SA/Wa 1473/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2015 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2014 r. nr IPPB5/423-840/13-2/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką"), której podstawowym przedmiotem działalności jest świadczenie usług polegających na dzierżawie urządzeń do gier rozrywkowych (zręcznościowych) i samodzielne świadczenie usług rozrywkowych za pomocą urządzeń do gier, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p."), przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka planuje zakupić nowe urządzenia do gier w celu wykonywania działalności gospodarczej. Transakcja zakupu zostanie udokumentowana fakturą wystawioną przez dostawcę. Wartość jednostkowa urządzenia będzie przekraczać 3.500 zł, zatem zostaną zakwalifikowane, jako środki trwałe, a ich wprowadzenie do ewidencji środków trwałych nastąpi w miesiącu ich uruchomienia. Spółka od zakupionych urządzeń będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.p."), które będą kwalifikowane, jako koszty uzyskania przychodów. Spółka, zgodnie z projektem umowy sprzedaży będzie zobowiązana do zapłaty za urządzenia w ratach, na podstawie harmonogramu płatności. Spółka zapłaci w terminach określonych w harmonogramie, wymienionych na fakturze, celem odzwierciedlenia zapisów umowy. Harmonogram płatności będzie przewidywał zapłatę za dostawę urządzeń w równych miesięcznych ratach, płatnych do 15 dnia każdego miesiąca. Rozpoczęcie płatności nastąpi w terminie późniejszym niż miesiąc, w którym nastąpi rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (urządzeń). W zależności od harmonogramu może być kilkanaście bądź kilkadziesiąt miesięcznych rat. Spółka, w związku z tym zapytała: czy dokonywane odpisy amortyzacyjne od urządzeń będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, bez obowiązku ich korygowania, gdy zapłata za urządzenia nastąpi w ratach, przy zachowaniu terminów płatności ustalonych w umowie dla poszczególnych rat? Zdaniem Spółki, w świetle art. 15b ust. 6 w zw. z ust. 1 u.p.d.p., podatnik powinien skorygować te koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, które zostały zaliczone do kosztów, gdy płatność za nabyte środki trwałe nie została uregulowana w terminie płatności wynikającym z faktury, w terminie 30 dni od upływu tego terminu płatności. Z art. 15 ust. 6 w zw. z ust. 2 u.p.d.p. wynika, że gdy termin płatności faktury jest dłuższy niż 60 dni, korekty należy dokonać w 90 dni od daty, w której ujęto koszt dla celów podatkowych, jeżeli nie została ona uregulowana do 90 dnia. W ocenie Spółki z analizy ww. przepisów wynika, że obowiązek dokonywania korekt kosztów podatkowych wystąpi, jeżeli podatnik nie dokona zapłaty za fakturę w terminie: 30 dni od daty upływu termin płatności wynikającej z faktury lub 90 dni od daty ujęcia kosztu wynikającego z faktury, jeżeli termin płatności za fakturę jest dłuższy niż 60 dni. Istotny jest więc termin płatności określony w fakturze, gdyż dopiero jego przekroczenie może doprowadzić do obowiązku skorygowania kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli termin płatności określono na konkretny dzień - 15 dzień danego miesiąca oznacza to, że dopiero od tego dnia należy liczyć 30 dni, których przekroczenie skutkuje obowiązkiem dokonania korekty. W sprawie nie określono terminu płatności na dłuższy niż 60 dni. Przepis dotyczący korygowania kosztów podatkowych, w zakresie terminu płatności dłuższego niż 60 dni i tylko, gdy strony transakcji określiły termin płatności w dniach, np. 14 dni od wystawienia faktury lub jej doręczenia. Ustawodawca nie określił też, w jaki sposób liczyć dni, w celu ustalenia, czy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni. Przepis ten budzi więc zastrzeżenia, co do sposobu jego zastosowania i nie można go interpretować na niekorzyść podatnika. Spółka uznała, że gdy faktura określa kilka terminów płatności, ponieważ zapłata ma być dokona w formie ratalnej, nieuregulowanie w terminie płatności oznacza nie wywiązanie się z obowiązku zapłaty w każdym terminie wynikającym z faktury. Jeśli strona reguluje zobowiązanie zgodnie z terminami płatności, nie ma podstawy, aby liczyć przeterminowanie, które może być przyczyną do dokonania korekty kosztów podatkowych. Z wykładni celowościowej ww. przepisów wynika, że podmioty, które nie wykonują obowiązków płatniczych - nie regulują zobowiązań wobec dostawców towarów lub usług - mają obowiązek wyłączenia z kosztów podatkowych niezapłaconych faktur. Przepis ten ma na celu ograniczenie procederu niewywiązywania się z płatnościami wobec dostawców. Nie ma on na celu "karania" podmiotów, które wykonują swoje obowiązki płatnicze w terminach wynikających z postanowień umownych. Dostawa urządzeń, za które zapłata nastąpi w formie kilku płatności, na podstawie uzgodnionego harmonogramu, ma zostać zrealizowana i nie dojdzie do zatoru płatniczego, bo zobowiązania wynikające z umowy będą regulowane terminowo. Odpisy amortyzacyjne, które będą podlegały zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych, nie powinny podlegać korekcie ze względu na to, że Spółka będzie dokonywała płatności za fakturę w kilku ratach, zachowując terminy płatności określone dla tych rat. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2014r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił na czym polega mechanizm zaliczenia wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.p. i wskazał, że katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymieniono m.in. wydatki na nabycie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Minister Finansów podkreślił, że 1 stycznia 2013r., na mocy art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) do u.p.d.p. wprowadzono regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 15b u.p.d.p.) przez obowiązek dokonania korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez podatnika kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych. Dochodzi do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, gdy kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu nie zostanie uregulowania, w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności, ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni, od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie. Przepisy te mają zastosowanie do płatności rozłożonych na raty - również do sytuacji przedstawionej we wniosku - zakupu na raty środków trwałych. Terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia - od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, potwierdzającego nabycie środka trwałego. Termin płatności każdej raty należy liczyć oddzielnie i gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni, do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury lub rachunku) nie przekracza 60 dni, zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 1 u.p.d.p., a do rat, których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - art. 15b ust. 2 u.p.d.p. W związku z tym Minister Finansów, odnosząc powyższe do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, stwierdził, że jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.p. - 30 dni od terminu płatności oraz 90 dni od dnia zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów, zaliczona do kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych znajduje pokrycie w dokonanych płatnościach, nie powinno mieć miejsca zmniejszenie kosztów. Natomiast, jeżeli Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpis amortyzacyjny, który nie ma pokrycia (częściowo, czy w całości) w zapłaconej racie oraz nie ureguluje tej płatności w terminach wskazanych powyżej, to będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, o stosowną część dokonanego odpisu. 3. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając błędną wykładnię art. 15b u.p.d.p. W ocenie Spółki, art. 15b u.p.d.p. określa zasady dokonywania korekt, gdy przekroczono termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu. Nie określa, w jaki sposób należy liczyć upływ terminu płatności, pozostawiając lukę interpretacyjną w tym zakresie. Przepis ten należy interpretowany z uwzględnieniem celowości jego wprowadzenia, którą było ograniczenie tzw. zatorów płatniczych. Spółka wskazała, że będzie regulować zobowiązania w terminach płatności, wynikających z harmonogramu, wiążącego dwie strony umowy i że dostawca urządzeń wyraża zgodę na ww. sposób rozliczenia i ma to uwzględnione w swojej polityce płynności finansowej. Nie dojdzie więc do powstania zatoru płatniczego, do którego powinno się stosować ww. przepis. Celem ustawodawcy było "karanie" tych podatników p.d.p., którzy nie płacą terminowo zobowiązań, co prowadziło do negatywnych skutków po stronie dostawców. Minister Finansów dokonał więc interpretacji ww. przepisu bez uwzględniania celu jego wprowadzenia i wskazując sposób liczenia terminu płatności, bez jakiegokolwiek uzasadnienia. Sposób liczenia terminu po upływie, którego podatnik ma obowiązek dokonać korekty kosztów podatkowych, powinien być liczony od momentu, w którym upływa termin płatności określony w fakturze - odzwierciedlając harmonogram płatności wynikający z umowy. Skoro Spółka dokona zakupu, gdzie zapłata nastąpi w formie ratalnej, termin ten powinien być liczony wobec każdej raty odrębnie, od dnia terminu płatności poszczególnej raty. Spółka nie powinna więc korygować odpisów amortyzacyjnych, jeżeli będzie dokonywała płatności za fakturę w ratach, zachowując terminy płatności. Dokonywane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które zostaną zakupione przy ratalnym sposobie płatności nie powinny być wyłączane z kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zapłata nastąpi zgodnie z terminami płatności wynikającymi z harmonogramu płatności. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga jest uzasadniona. 2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007r. sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa. 3. Stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej zwana: "O.p."), interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, zaś w myśl § 2 tego artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się zatem wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. 4. Sąd stwierdza, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został prawidłowo przyjęty przez Ministra Finansów, zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stał się on przez to również podstawą do dokonania przez Sąd kontroli legalności dokonanej w jego ramach interpretacji przepisu art. 15b u.p.d.p. 5. Sąd, mając powyższe na względzie, a w szczególności określoną przez przepisy prawa kognicję sądów administracyjnych, stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, bowiem dokonana przez Ministra Finansów wykładnia przepisu art. 15b u.p.d.p., co do możliwości dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z zakupem środków trwałych na raty, za które płatności - jak wynika ze opisu zdarzenia przyszłego - będą regulowane terminowo, zgodnie z harmonogramem płatności, nie jest prawidłowa. 5.1. Sąd wskazuje, że jakkolwiek prawidłowe było wskazanie przez Ministra Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że od 1 stycznia 2013r. doszło do zmiany u.p.d.p. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2012r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012r., poz. 1342), a konkretnie art. 4 pkt 1 tej ustawy oraz, że unormowanie to miało na celu likwidację tzw. "zatorów płatniczych", tym niemniej Sąd nie uznaje za prawidłową wykładni przepisu art. 15b u.p.d.p., której dokonał Minister Finansów w kontekście ww. nowelizacji u.p.d.p. Sąd stwierdza, że przepis art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.p., do którego odwołał się Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej, po pierwsze określa nowe zasady rozliczania kosztów podatkowych, po drugie wskazuje, że należy go stasować tylko wówczas, gdy nie dojdzie do zapłaty należności w odpowiednim terminie, wskazanym w ust. 1 i 2 ww. przepisu (w tzw. "przesuniętym terminie"). W świetle zatem treści art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.p. nie ma znaczenia ani długość terminów płatności określonych przez strony - dłuższy czy krótszy od 60 dni, ani czy strony ustaliły, że płatność będzie następowała w ratach – jeśli dojdzie do terminowego regulowania należności, także tych określonych w ratach. 5.2. Sąd wskazuje również, że nie kwestionuje stanowiska Ministra Finansów, że co do zasady, przepis art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.p. może być stosowany do płatności rozłożonej na raty, która dokonywana jest w określonych terminach wskazanych w treści faktury, przykładowo każdego 15 dnia miesiąca. Sąd stwierdza jednak, że przepis art. 15b u.p.d.p. można zastosować dopiero wówczas, gdy podatnik nie ureguluje należności ratalnej wynikającej z faktury (rachunku) albo z umowy lub innego dokumentu w terminach w skazanych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.p. Sąd wyrażając powyższy pogląd wskazuje, że jakkolwiek podstawową metodą wykładni prawa jest metoda językowa, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak również sądów administracyjnych, rezultaty wykładni językowej mogą być poddawane dalszemu uściśleniu i rozwinięciu przez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można traktować, jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość (R. Mastalski, "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Warszawa 1995, s. 106, cyt. za: wyrokami NSA z: 18 września 2012r. sygn. akt II FSK 327/11 i 25 sierpnia 2011r. sygn. akt II FSK 949/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). I choć w orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA o sygn. akt II FSK 840/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazuje się na znaczenie wykładni językowej w aspekcie ochrony podatnika, któremu należy stworzyć możliwość układania swych spraw w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa, to jednak w sytuacji istnienia szczególnie uzasadnionych przyczyn - opartych na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa - dopuszcza się konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. Wskazuje się, że sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innych wskazanych metod wykładni. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej. Przy wykładaniu więc danego przepisu prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.). W świetle powyższych rozważań, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej wyższości jednego rodzaju wykładni nad innymi, jakie prezentuje w sprawie Minister Finansów. Minister Finansów wskazał, że literalne brzmienie art. 15b ust. 2 u.p.d.p. prowadzi do wniosku, że przepisem tym objęte są umowy na podstawie których wydatki z nich wynikające ponoszone są w ratach. Literalna wykładnia art. 15b u.p.d.p. stosowana wobec umów, w których płatności dokonywane są ratalnie prowadzi do tego, że o ile podatnik w stosunku do "normalnej" umowy sprzedaży ma możliwość nie być objęty jego regulacjami, to w przypadku umowy, w której płatności dokonywane są w ratach, takie jak sprzedaż na raty, takiej możliwości nie ma i ponosi od razu negatywne skutki podatkowe zawierając umowy dopuszczalne także przez ustawodawcę podatkowego. Tym samym przepis ten, przy tego rodzaju wykładni stanowiłby swoistą pułapkę podatkową, niedopuszczalną w demokratycznym państwie prawnym. Nie oznacza to, że wspomniane umowy nie są objęte przepisami art. 15b u.p.d.p. a jedynie to, że stosowany jest on w odniesieniu do poszczególnych terminów zapłaty rat i to wówczas, gdy nie dojdzie do zapłaty należności w tzw. Przesuniętym terminie płatności wynikającym z art. 15b ust. 1 i 2 u.p.d.p. Należy zauważyć, że sposób wykładni art. 15b u.p.d.p. zaprezentowany przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji prowadzi do rezultatów naruszających wartości systemu prawa, niejako z definicji dyskryminując umowy, w których zapłata następuje w ratach, jak w rozpatrywanej sprawie, ograniczając tym samym swobodę obrotu gospodarczego. Zawierając bowiem tego rodzaju umowy, jak najbardziej dopuszczalne także na gruncie u.p.d.p., podatnik automatycznie naruszałby przepisy art. 15b u.p.d.op., a jedynym sposobem nieponoszenia negatywnych skutków podatkowych byłoby niezawieranie w ogóle umów przewidujących zapłatę ceny w ratach. 5.3. Sąd jeszcze raz podkreśli, że skoro intencją ustawodawcy przy wprowadzeniu nowelizacji u.p.d.p. było zwalczanie nieterminowego regulowania płatności - tzw. "zatorów płatniczych", a jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zamierza regulować płatności w terminie, stanowiska Ministra Finansów, co do interpretacji art. 15b ust. 1 i 2, bez uwzględnienia celu nowelizacji u.p.d.p., nie można uznać za prawidłowe. Znowelizowana u.p.d.p. ma mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom w terminach ustalonych przez strony, na zasadzie swobody umów. Tym samym celem ustawodawcy wprowadzającego te rozwiązania było ograniczenie zjawisk związanych z nieterminowym płaceniem należności, a nie ograniczenie swobody prowadzenia działalności gospodarczej podatników poprzez eliminację za pomocą instrumentów podatkowych legalnych rodzajów umów. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynikającego jedynie z zastosowania wykładni literalnej, prowadziłoby do uznania, że ustawa zawiera przepisy wewnętrznie niespójne. Z jednej strony ustawodawca dopuszczałby do uznanie płatności dokonywanych w ratach za koszt podatkowych, z drugiej płatności te automatycznie z kosztów by wyłączał, co w sposób oczywisty stało by w sprzeczności z założeniem racjonalnego ustawodawcy. W tych okolicznościach uzasadnione jest odejście od wykładni językowej zwłaszcza, że ugruntowany jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z 8 stycznia 1993r. sygn. akt III ARN 84/92, zgodnie z którym "wykładnia gramatyczno-językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do rezultatów niezgodnych i krzywdzących stronę procesu. Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy." Pogląd ten znalazł także potwierdzenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała z 20 grudnia 1999r. sygn. akt FPS 11/99). NSA przyjął, że "bardzo wąsko pojęta wykładnia językowa (...) przepisu prowadzi do błędnej praktyki orzeczniczej. Wykładnia ta powinna być rozwinięta oraz poszerzona o wykładnię historyczną, systemową, logiczną i celowościową." Sąd, mając powyższe na względzie oraz stan sprawy wynikający z wniosku o interpretację uznaje, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie wziął pod rozwagę podnoszonej przez skarżącą Spółkę okoliczności wskazanej w opisie stanu faktycznego, że Spółka będzie regulowała należności ratalne w terminie płatności, przewidzianym w harmonogramie – a więc w odniesieniu do skarżącej Spółki nie dojdzie do powstania tzw. "zatorów płatniczych". 5.4. W cenie Sądu Minister Finansów w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wskazał ponadto - wbrew treści art. 14c § 1 i 2 O.p. - dlaczego za zasadne uznaje łącznie rozpatrywanie poszczególnych terminów ratalnych, które przypadają od daty wystawienia faktury i zamykanie ich w terminie 60 dni od daty wystawienia faktury. Wadliwość tę należy naprawić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu, przy ponowny rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów, mając na względzie argumentację zawartą w pkt 5.1 – pkt 5.3. uzasadnienia wyroku powinien zastanowić się czy nie należy uznać, że w przypadku transakcji, w której przewidziano płatność ceny w ratach, termin określony w art. 15b ust. 1, 2 u.p.d.p. biegnie od terminu płatności każdej raty. 5. Sąd, mając na względzie powyższe rozważania uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. W toku ponownego rozpatrzenia wniosku strony organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną i dokonaną wykładnię. Postanowienie w zakresie zwrotu kosztów postępowania sądowego – jedynym w sprawie był wpis sądowy wynoszący 200zł - orzeczono na podstawie art. 200 i 209 P.p.s.a., a o niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 152 P.p.s.a.