I SA/Gd 1653/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2015 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.Zaskarżoną interpretacja indywidualną z dnia 20 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) - dalej jako ,,O.p." oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku A, sp. z o.o. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca" o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji odsetek od pożyczek do wartości początkowej ujawnionego środka trwałego - jest nieprawidłowe. 2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jest celową spółką inwestycyjną; wybudowała budynek biurowy, przeznaczony wyłącznie na wynajem; decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie budynku Skarżąca uzyskała 10 sierpnia 2012 r.; Skarżąca zawarła umowę najmu na część powierzchni budynku w sierpniu 2012 r. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych 31 grudnia 2013 r. Późniejszy termin wprowadzenia do ewidencji środków trwałych Skarżąca uznała za ujawnienie środka trwałego i począwszy od stycznia 2014 r. dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Wartość początkową budynku obejmuje koszt wybudowania (wytworzenia) budynku, zgodnie z definicją wskazaną w art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) – dalej jako "u.p.d.o.p." . W powyższej wartości oprócz kosztów jego wybudowania zostały ujęte też odsetki i prowizje od kredytu naliczone do dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Wartość początkowa budynku powiększona była po zawarciu kolejnej umowy najmu o koszty jego wykończenia. Skapitalizowane odsetki od pożyczek w dniu 31 grudnia 2013 r. czyli "poniesione" po dacie przekazania środka trwałego i "dokładnie" w dniu jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych nie zwiększyły wartości początkowej budynku. W związku z tym zadano następujące pytanie: czy zapłacone (skapitalizowane) odsetki od pożyczek, których kapitalizacja nastąpiła po dacie przekazania budynku do używania, ale "dokładnie" w dniu wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych, powinny zwiększyć wartość początkową budynku? Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca wskazała, że stosownie do art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. składniki majątku wprowadza się do ewidencji środków trwałych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. uznaje się za ujawnienie środka trwałego. W spółce doszło do sytuacji polegającej na tym, że budynek został przekazany do używania i był wykorzystywany w celach prowadzonej działalności gospodarczej przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych, co oznacza, że moment przekazania do używania wyprzedził wpis do ewidencji. Konsekwencją powyższego był brak dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Skarżąca podkreśliła, że na dzień przekazania budynku do używania uzyskała pozwolenie na jego użytkowanie i spełnione zostały warunki, określone w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. dla uznania go za środek trwały. Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji. Za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. W art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. podatkowej wskazano katalog kosztów, które należy uwzględnić w wartości początkowej oraz te, których nie zalicza się do kosztów wytworzenia. W katalogu figurują również odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje. Odsetki, prowizje zwiększają wartość początkową, przy czym podkreślenia wymaga okoliczność, że datę graniczną wpływu odsetek na wartość początkową danego środka trwałego stanowi zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. dzień (data) przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to, że po dacie przekazania składnika do używania odsetki od kredytu nie powinny wpływać na koszt wytworzenia, czyli na wartość początkową budynku, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne. Na wyłączenie odsetek i prowizji z wartości początkowej po przekazaniu budynku do używania, zdaniem Skarżącej, nie ma znaczenia późniejsze jego wprowadzenie do ewidencji środków trwałych. Skarżąca stoi na stanowisku, że odsetki od kredytu skapitalizowane po dniu przekazania do używania budynku i dokładnie w dniu jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych nie zwiększają wartości początkowej. Odsetki od kredytu mogą być odniesione bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. 2. Interpretacją indywidualną z dnia 20 sierpnia 2014 r. Minister Finansów z upoważnienia, którego działa Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Tym samym na podatnikach ciąży obowiązek odpowiedniego ewidencjonowania zachodzących po ich stronie zdarzeń gospodarczych, w celu umożliwienia prawidłowego rozpoznania elementów istotnych dla prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego. Obowiązek ten obejmuje m.in. ewidencjonowanie kosztów ponoszonych przez podatników, a także składników ich majątku w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy przy tym wskazać, że składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione w art. 16a-16c u.p.d.o.p. Ustawodawca przewidział przy tym szczególny sposób rozliczania dla celów podatkowych związanych z nimi kosztów. I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Powołany przepis, zdaniem organu, wyklucza możliwość uznania wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych za koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, przesuwając moment potrącalności tego rodzaju kosztów do odpłatnego zbycia tego składnika majątku. Wprowadzając to unormowanie, ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. Wydatki na nabycie/wytworzenie ww. trwałych składników majątku służących podatnikowi dla celów prowadzonej działalności nie są bowiem związane z przychodami uzyskiwanymi w okresie nabycia tego składnika majątku. W myśl art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., zwane środkami trwałymi. Mając na względzie, że ww. składniki majątku są wykorzystywane przez podatników w dłuższym okresie czasu, ustawodawca przewidział możliwość sukcesywnego rozpoznawania kosztów związanych z ich zużywaniem. I tak, stosowanie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Odnosząc się do zasad amortyzacji podatkowej określonych w art. 16a-16m u.p.d.o.p. organ wskazał, że zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c u.p.d.o.p., wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b (art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p.). Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych reguluje art. 16g u.p.d.o.p. Zgodnie z zasadą wynikającą z powołanych przepisów, zdaniem organu, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, prawidłowo realizując obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, powinni wykazywać w tej ewidencji wszystkie posiadane składniki majątku stanowiące środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16a-16c. Wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji powinno mieć miejsce najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania. Przez przekazanie składnika majątku do używania należy przy tym rozumieć rozpoczęcie wykorzystywania go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanie go do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Brak ujęcia środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej w ww. ewidencji uniemożliwia prowadzenie ich amortyzacji, a w konsekwencji wykazywanie kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Minister Finansów podkreślił, iż ustawodawca zdecydował przy tym, że "spóźniona" realizacja obowiązku wprowadzenia składników majątku, o których mowa w art. 16a-16c, do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (tj. wprowadzenie tych składników majątku do ewidencji w terminie późniejszym niż wynikający z art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.), nie zamyka podatnikom możliwości ich amortyzacji. Analizowana ustawa określa wprowadzenie składnika majątku do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w okresie późniejszym niż miesiąc przyjęcia go do używania mianem "ujawnienia środka trwałego". Ujawnienie składnika majątku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - podobnie, jak wprowadzenie go do ewidencji w trybie określonym w art. 16d ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.- wymaga ustalenia jego wartości początkowej i innych wskazywanych elementów kluczowych dla prawidłowego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Okoliczność ujawnienia składników majątku trwałego w ewidencji nie zmienia zasad ich wyceny, a zatem podstawę dokonania odpisów winna stanowić wartość początkowa ustalona na zasadach wskazanych w art. 16g u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.; na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Podkreślono, że zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika. Dodatkowo - mocą art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Z powyższych przepisów zdaniem organu wynika, że koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te odsetki związane z wytworzeniem środka trwałego, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia go do używania. Zatem, istotny w tym zakresie jest okres, za jaki odsetki zostały naliczone (naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego powiększają jego wartość początkową). Tym samym, koszt wytworzenia środka trwałego koryguje się o odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zdaniem Ministra Finansów wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli - co istotne - dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją stanowią koszt jej wytworzenia. Użyte w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. określenie "naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania" w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone. Przy czym zwrot "do dnia przekazania środka trwałego do używania" (tutaj: dzień 31 grudnia 2013 r.) należy rozumieć jako włącznie z tym dniem, tj. należne odsetki także za ten dzień. W świetle tego unormowania przepisów odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych na wytworzenie środków trwałych dzielą się na dwa rodzaje: - odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania - odsetki takie powiększają wartość początkową tych środków trwałych, - odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania - odsetki takie nie powiększają wartości początkowej środków trwałych, lecz stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Przy czym data przekazania środka trwałego do używania nie jest określona przez prawo podatkowe. Przepisy stwierdzają jedynie, że składniki majątku trwałego wprowadza się - co do zasady - do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Ustawa nie definiuje konkretnej daty przekazania do używania. Tym samym nie definiuje tego pojęcia. W efekcie wystarczy, że dany składnik majątku spełnia wymogi definicji środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej. Jeżeli dany składnik majątku spełnia te kryteria, wówczas jedynie od woli podatnika zależy, kiedy nastąpi przekazanie go do używania. Najprostszym sposobem wyrażenia woli przekazania na potrzeby prowadzonej działalności jest rozpoczęcie korzystania z danego składnika majątku - czyli w analizowanej sprawie wynajęcie go. W efekcie o dacie przekazania do używania decyduje subiektywna wola podatnika, wyrażona w faktycznym rozpoczęciu korzystania ze składnika majątku albo też w przeznaczeniu danego składnika majątku do używania w każdej chwili, jeżeli zajdzie taka potrzeba. Zewnętrznym przejawem przekazania do używania jest wpis do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Konieczne jest więc ustalenie, kiedy faktycznie nastąpiło oddanie środka trwałego do użytkowania, a także czy w tej dacie był on kompletny i zdatny do użytku, zarówno faktycznie, jak i w świetle poszczególnych przepisów prawa regulujących możliwość dopuszczenia go do użytkowania. Organ zauważył, że moment przekazania składnika majątku oznacza spełnienie wszystkich przesłanek art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.; nie wystarczy tylko wytworzenie nieruchomości, jej wynajęcie lub też tylko wpisanie jej do właściwej ewidencji. Jednakże składnik majątku nie może być do czasu wpisania go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uznawany za środek trwały strony, a w konsekwencji nie mogą być stosowane do niego przepisy dotyczące amortyzacji. Tym samym, trudno mówić o przekazaniu do używania w rozumieniu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. składnika majątku, który jest wynajmowany, jednak nie jest środkiem trwałym Skarżącej. Skoro tak, to dopiero spełnienie wszystkich warunków art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., przesądza o "przyjęciu składnika do używania". Z tym momentem strona może rozporządzać nieruchomością w aspekcie prawnym, jak i faktycznie ją wykorzystywać w celu związanym z działalnością. Reasumując, zdaniem Ministra Finansów spełnienie łącznie kryteriów wymienionych w art. 16a u.p.d.o.p. wraz z jednoczesnym wprowadzeniem składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych - wyznacza moment przekazania go do używania. Równocześnie jest to moment do którego naliczone odsetki od kredytu, zaciągniętego na wytworzenie tego składnika majątku, wpływają na jego wartość początkową - zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Mając na względzie cytowane unormowania, organ wskazał, że odsetki od środków wykorzystanych na nabycie bądź wytworzenie środka trwałego, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (w tym konkretnym wypadku do ujawnienia środka trwałego), powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku. Odsetki te nie mogą zostać zaliczone do kategorii kosztów podatkowych w momencie zapłaty. Wydatki te mogą być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów podatnika w szczególności poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.) albo jako element kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Natomiast odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do użytkowania (po dniu ujawnienia środka trwałego) stanowią koszty podatkowe w dacie zapłaty. 3. Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 16g ust. 4 w związku z art. 16d ust. 2 i art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że datą przekazania środka trwałego do używania jest data ujawnienia tego środka trwałego, tj. wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych, a w konsekwencji błędne uznanie, że odsetki od środków wykorzystanych na nabycie bądź wytworzenie środka trwałego, naliczone do dnia ujawnienia środka trwałego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych powinny być uwzględnione w wartości początkowej tego środka trwałego i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty; - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez sformułowanie stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem organów podatkowych w interpretacjach indywidualnych wydanych innym wnioskodawcom w analogicznych sprawach, które to stanowisko potwierdza prawidłowość stanowiska strony zawartego we wniosku z dnia 22 maja 2014 r. o wydanie interpretacji. Zdaniem Skarżącej stanowisko organu narusza przede wszystkim art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. i wykracza poza jego dopuszczalną wykładnię. Zaskarżona interpretacja narusza art. 16g ust. 4 w związku z art. 16d ust. 2 i art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że dzień przekazania środka trwałego do używania należy utożsamiać z dniem dokonania wpisu danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji legalnej pojęcia przekazania środka trwałego do używania. W sytuacji braku definicji legalnej danego pojęcia, należy odwołać się do jego znaczenia w języku powszechnym, na co wskazują przedstawiciele doktryny: jeżeli w interpretowany tekst prawny nie zawiera definicji legalnej określonego wyrazu, czy wyrażenia, należy temu wyrazowi czy wyrażeniu przypisywać takie znaczenie, jakie ma ono w języku powszechnym (S. Wronkowska, Podstawowe pojęcia prawa i prawoznawstwa, Poznań 2005, str. 84) Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego "przekazywać" oznacza "oddając powierzyć komuś coś", natomiast słowo "używać" oznacza: posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie (M. Szymczak (red.), Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1995, str. 933). W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, przekazanie do używania należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania danego środka trwałego przez podatnika w prowadzonej działalności - np. poprzez oddanie budynku najemcy do używania. W tym zakresie, w interpretacji organ prawidłowo wskazał, że przez przekazanie składnika majątku do używania należy przy tym rozumieć rozpoczęcie wykorzystywania go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanie go do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. najprostszym sposobem wyrażenia woli przekazania na potrzeby prowadzonej działalności jest rozpoczęcie korzystania z danego składnika majątku - czyli w analizowanej sprawie wynajęcie go. W efekcie o dacie przekazania do używania decyduje subiektywna wola podatnika, wyrażona w faktycznym rozpoczęciu korzystania ze składnika majątku albo też w przeznaczeniu danego składnika majątku do używania w każdej chwili, jeżeli zajdzie taka potrzeba (strona 7 interpretacji). W opisie stanu faktycznego we wniosku Skarżąca wskazała, że po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku zawarła w sierpniu 2012 r. umowę najmu na część jego powierzchni i tym samym przekazała do najemcy. Tym samym, mając na uwadze znaczenie językowe słów "przekazać" i "używać" oraz ww. stanowisko organu, że o dacie przekazanie środka trwałego do używania decyduje subiektywna wola podatnika, wyrażona w faktycznym rozpoczęciu korzystania ze składnika majątku (w przypadku budynku - wynajęcie go), w przypadku strony przekazanie budynku do używania miało miejsce najpóźniej w sierpniu 2012 r. Stąd, stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinno było zostać uznane za prawidłowe. Tym samym - w ocenie spółki - interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Organ zaś stwierdził w interpretacji, że zewnętrznym przejawem przekazania do używania jest wpis do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, który to wpis - w ocenie organu - warunkuje uznanie, że nastąpiło przekazanie środka trwałego do używania. Zdaniem Skarżącej, teza ta nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi jedynie, że środek trwały przekazany do używania ma być kompletny i zdatny do użytku. Również art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. nie utożsamia przekazania do używania środka trwałego z jego wpisem do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Takie stanowisko – zdaniem strony - stoi w sprzeczności z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c u.p.d.o.p., wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła, że art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje wprost, że przekazanie środka trwałego do używania może nastąpić przed wprowadzeniem tego środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych dokonuje się wyraźnego rozróżnienia pomiędzy momentem przekazania środka trwałego do używania a momentem wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych (przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 750/13) Skarżąca wskazała ponadto, że przy ustalaniu motywów, jakimi kierował się ustawodawca posługując się określonymi zwrotami w tekście ustawy należy odwołać się do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, iż w ramach wykładni prawa niezbędne jest respektowanie powszechnie przyjętych zasad techniki prawodawczej. Techniki legislacyjne odgrywają szczególną rolę podczas odkodowywania normy postępowania w procesie interpretacji przepisów prawa. Istnieje bowiem oczywista odpowiedniość pomiędzy zasadami redagowania i zasadami interpretowania tekstów prawnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1874/04). Tym samym, w związku z posługiwaniem się przez prawodawcę w treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odmiennymi pojęciami przekazania środka trwałego do używania oraz wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, w świetle Zasad techniki prawodawczej stwierdzić należy, że intencją ustawodawcy nie mogło nadanie tym pojęciom takiego samego znaczenia. Również z tego powodu, brak jest podstaw dla utożsamiania przekazania środka trwałego do używania z wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych. W konsekwencji, stanowisko przedstawione w interpretacji, że do momentu przekazania środka trwałego do używania dochodzi "wraz z jednoczesnym wprowadzeniem składnika do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych", nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca wskazała, że w analogicznym stanie faktycznym do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, wskazał, że dnia oddania środka trwałego do używania nie należy jednak utożsamiać z dniem wprowadzenia do ewidencji środków trwałych za pomocą dokumentu OT, który potwierdza przyjęcie, do używania pod względem formalnym (chociaż z reguły nie powinno być w tym względzie rozbieżności). Istotnym jest bowiem faktyczne oddanie środka do używania rozumiane jako możliwość generowania przychodów przy wykorzystaniu tego środka (interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2013 r., znak: IPPB5/423-1262/12-4/IŚ). Strona podkreśliła, że w jej ocenie wydana interpretacja narusza art. 16g ust. 4 w związku z art. 16d ust. 2 i art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetki od środków wykorzystanych na nabycie bądź wytworzenie środka trwałego, naliczone do dnia ujawnienia środka trwałego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych powinny być uwzględnione w wartości początkowej tego środka trwałego i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty. Pominięcie przez organ interpretacji wydanych w analogicznym stanie faktycznym do stanu faktycznego będącego przedmiotem sprawy stanowi - w ocenie strony - naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest zasadna. 7.2. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe. 7.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy odsetki od kredytu, których kapitalizacja nastąpiła po dacie przekazania budynku do używania, ale w dniu wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Skarżąca wybudowała budynek biurowy, który przeznaczony jest wyłącznie na wynajem. W sierpniu 2012r. uzyskała decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie budynku oraz zawarła umowę najmu na część powierzchni. Budynek ten strona wprowadziła do ewidencji środków trwałych 31 grudnia 2013 r., ujawniając środek trwały i począwszy od stycznia 2014 r. dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Strona skarżąca i organ przywołały treść tych samych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyprowadzając odmienne rozumienie ich skutków. Zdaniem strony skarżącej za dzień przekazania środka trwałego do używania, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. należy rozumieć jako rozpoczęcie wykorzystywania danego środka trwałego przez podatnika w prowadzonej działalności np. poprzez oddanie budynku najemcy do używania. W związku z tym odsetki od kredytu skapitalizowane po dniu przekazania do używania budynku i dokładnie w dniu jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych nie zwiększają wartości początkowej. Odsetki od kredytu mogą być odniesione bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Ministra Finansów spełnienie łącznie kryteriów wymienionych w art. 16a u.p.d.o.p. wraz z jednoczesnym wprowadzeniem składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych - wyznacza moment przekazania go do używania. Równocześnie jest to moment do którego naliczone odsetki od kredytu, zaciągniętego na wytworzenie tego składnika majątku, wpływają na jego wartość początkową - zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. 7.4. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Z treści tego przepisu wynika, że odsetki od kredytów zwiększających wartość inwestycji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko w czasie realizacji inwestycji. Powyższa regulacja jest bezpośrednio związana z możliwością dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej podlegającej amortyzacji. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodu są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej oparta jest na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia tych składników majątkowych. Zgodnie z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., cena nabycia obejmuje również wartość odsetek związanych z zakupem naliczonych do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Podobnie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. definiujący pojęcie kosztu wytworzenia umożliwia uwzględnienie wartości odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Bowiem zgodnie z tym przepisem do kosztu wytworzenia nie zalicza się; kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek ( kredytów ) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Z powyższych regulacji wynika, że odsetki poniesione przed dniem przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania zwiększają wartość początkową środka trwałego i stanowią koszt uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych. Umożliwienie bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zwiększających wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej spowodowałoby faktyczne podwójne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tej samej kwoty. Natomiast odsetki odnoszące się do okresu po przekazaniu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania mogą być zaliczone przez podatnika bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Sąd podkreśla, że z przytoczonych treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z treści art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. (i pozostałych przepisów tej ustawy) nie wynikają żadne inne ograniczenia. Nie zostały one zawarte, jak wywodzi organ, w przepisach art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak wyżej wskazano pierwszy z powołanych przepisów normuje kwestię kosztów wytworzenia środka trwałego. Natomiast zgodnie z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4. Jak wynika z treści cytowanego przepisu zobowiązuje on podatników do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ze wskazaniem terminu, w jakim zapisy powinny być dokonane. Ponadto z przepisu tego wynika, że możliwe jest późniejsze wprowadzenie środka trwałego do ewidencji, niż w miesiącu przekazania do używania. Skutkuje to uznaniem ujawnienia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej i dokonaniem odpisów amortyzacyjnych na zasadzie określonej w art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W związku z treścią powołanych przepisów prawidłowe jest stanowisko, iż ustawodawca rozróżnił pojęcie przekazania środka trwałego do używania od pojęcia wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Ponadto należy podkreślić, że stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu skarżonej interpretacji indywidualnej, iż składnik majątku nie może być do czasu wpisania go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uznawany za środek trwały nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 16a ust.1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Tak więc, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki: - stanowić własność lub współwłasność podatnika, - być nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika, - być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania, - przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok, - musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ww. ustawy. Zdaniem Sądu powołana definicja środka trwałego nie zawiera warunku uznania składnika majątkowego za środek trwały od wpisania do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Sądu konsekwencje braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy braku wpisania środka trwałego do ewidencji sprowadzają się do pozbawienia prawa zaliczania do pośrednich kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych; żadne inne konsekwencje nie zostały ustanowione. Jednocześnie należy podkreślić, że w u.p.d.o.p. brak jest przepisu nakazującego stosowanie przy ustalaniu dnia przekazania środka trwałego do używania regulacji dotyczących wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych. Natomiast z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanowiska wynika, że na dzień przekazania budynku do używania Spółka uzyskała pozwolenie na jego użytkowanie i spełnione zostały warunki określone w art. 16a ust.1 ustawy dla uznania go za środek trwały. W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, że spełnienie łącznie kryteriów wymienionych w art. 16a u.p.d.o.p. wraz z jednoczesnym wprowadzeniem składnika do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych - wyznacza moment przekazania go do używania i równocześnie jest to moment do którego naliczone odsetki od kredytu, zaciągniętego na wytworzenie tego składnika majątku, wpływają na jego wartość początkową - zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., stanowiąc pośrednie koszty uzyskania przychodu. Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art. 16g ust. 4 w związku z art. 16d ust. 2 i art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że datą przekazania środka trwałego do używania jest data ujawnienia tego środka trwałego, tj. wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych. Mając na względzie treść powołanego art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., z którego wynika, że odsetki od kredytów zwiększających wartość inwestycji nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko w czasie realizacji inwestycji, należy wskazać, że dla określenia momentu zakończenia inwestycji nie ma znaczenia moment wprowadzenia odpowiednich środków trwałych do ewidencji środków trwałych, bowiem ustawodawca decydujące znaczenie przypisał do momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2005 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1084/05 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu zapłacone odsetki od kredytu, których kapitalizacja nastąpiła po dacie przekazania środka trwałego do używania, rozumianej jako rozpoczęcie wykorzystywania środka trwałego po zakończeniu inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w niniejszej sprawie - przekazanie budynku do używania na podstawie umowy najmu - mogą być zaliczone do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów przy uwzględnieniu unormowań zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. 7.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu. 7.6. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).