I FSK 1274/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1347/14 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2014 r. nr ITPP2/443-660/14/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1347/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę Gminy D. (dalej "Gmina") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej "organ") z 19 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Gmina wystąpiła do organu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, wskazując we wniosku, że w celu wykonywania swych zadań z zakresu wodociągów, odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę oraz dostarczania energii cieplnej powołała Zakład Usług Komunalnych (dalej "Zakład"), mający formę organizacyjną samorządowej jednostki budżetowej (pierwotnie - samorządowego zakładu budżetowego), posiadający własny numer identyfikacji podatkowej. Ww. podmiot wykonuje usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go ustawa z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. nr 123, poz. 858 ze zm.). W latach 2013-2014 Gmina zrealizowała inwestycje w zakresie budowy sieci kanalizacyjnych, wodociągowych oraz hydroforni w kilku miejscowościach na swoim obszarze. Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z budową sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych były wystawiane na Gminę (a wyjątkowo także na Urząd Gminy). Inwestycje realizowane były w kilku etapach, a powstała w ich wyniku infrastruktura została przekazana nieodpłatnie do eksploatacji jednostce budżetowej, która wykorzystywała i wykorzystuje ją do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami Gminy. Do chwili obecnej Gmina nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji. W związku z powyższym opisem Gmina zadała dwa pytania: 1. Czy Zakład w zakresie powierzonej mu działalności powinien być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, tj. czy ww. jednostka powinna rozliczać podatek należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nią usług/sprzedaży towarów? 2. W przypadku uznania, że jednostka budżetowa jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, czy na gruncie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków w związku realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, które następnie przekazała nieodpłatnie swojej jednostce budżetowej? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wskazała, że: (1) gminna jednostka budżetowa (Zakład) nie powinna być uznana za odrębnego od Gminy podatnika VAT, tj. nie Zakład, lecz Gmina powinna rozliczać podatek należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nią usług/sprzedaży towarów; (2) w przypadku jednak uznania, że Zakład jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, Gminie - na gruncie art. 86 u.p.t.u. - przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących ponoszenie wydatków w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych, które następnie przekazała nieodpłatnie w użytkowanie swojej jednostce budżetowej. W interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2014 r. organ uznał stanowisko Gminy w całości za nieprawidłowe. Organ stwierdził bowiem, że w sytuacji, gdy Zakład, jako wyodrębniona ze struktur Gminy jednostka budżetowa, prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to posiada on status odrębnego od Gminy podatnika VAT i tym samym powinien rozliczać ewentualny podatek należny z tytułu wykonywanych przez siebie czynności, jak również podatek naliczony, związany z wykonywaniem tych czynności, wynikający z faktur wystawionych na rzecz tego podmiotu. Odnosząc się do poniesionych przez Gminę w latach 2013-2014 r. wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która została następnie przekazana nieodpłatnie do eksploatacji jednostce budżetowej Gminy, organ uznał, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia tej infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia Zakładowi nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi), przez co nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie ww. infrastruktury. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podnosząc zarzuty naruszenia: (1) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie; (2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; (3) art. 14e § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), przez brak odniesienia się do całości przedstawionej przez Gminę argumentacji (pominięcie przywołanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE", oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych); (4) art. 124 O.p., przez zaniechanie wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji. Końcowo Skarżąca zarzuciła organowi nierówne traktowanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zależności od tego, w jaki sposób, czy też w jakiej formie, w danej gminie jest prowadzona działalność w ramach gospodarki komunalnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1347/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację. Powołując się na stanowisko wyrażone w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, oraz ogólną moc wiążącą tej uchwały, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT. Ponadto skoro gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy i odprowadza swoje dochody na rachunek tejże jednostki samorządu terytorialnego, to należy przyjąć, że wydatki Gminy związane z budową kanalizacji przekazanej następnie nieodpłatnie Zakładowi, wykorzystującemu tę inwestycję do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, jako podatnika VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Gmina ma zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej, skoro sieć tę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykorzystuje de facto Gmina, czyniąc to za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej. Za niezasadne Sąd uznał natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł organ, wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej "P.p.s.a.") - zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 oraz 6 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.; dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, że skarżącej Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług w związku z budową sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. Istota podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego sprowadza się do uznania za wadliwe stanowiska tego Sądu, w myśl którego po pierwsze - Gmina i Zakład nie są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a po drugie - Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przekazanej nieodpłatnie gminnej jednostce budżetowej do wykonywania przez nią zadań własnych Gminy z zakresu świadczenia na rzecz mieszkańców usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. U podstaw tego sporu leży zatem kwestia podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie podatku od towarów i usług jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych. Zagadnienie to było już przedmiotem rozważań zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym, jak i TSUE. Kwestię, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług - gmina, czy jej jednostka budżetowa - rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (do treści której odwoływał się w rozpoznawanej sprawie zarówno organ w objętej skargą interpretacji indywidualnej, wywodząc z niej jednakże całkowicie błędne wnioski, jak i Sąd pierwszej instancji). Argumentacja zawarta w wyżej wskazanej uchwale znajduje swoje potwierdzenie w wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów [ECLI:EU:C:2015:635]. W wyroku tym Trybunał uznał, że artykuł 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Zdaniem Trybunału aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W wyroku podkreślono ponadto, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 38). Zatem gminę i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 39). Podobnie z resztą stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w uchwale o sygn. akt I FPS 1/13. Celem uzupełnienia można dodać, że analogiczne założenie, tj. o braku samodzielności samorządowych jednostek organizacyjnych, legło również u podstaw uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, dotyczącej samorządowych zakładów budżetowych. W tezie tej uchwały stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wskazać w tym miejscu należy, że w świetle art. 269 § 1 P.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą. Stosownie bowiem do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem treść art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje utrwalone już poglądy wyrażone w przywołanych powyżej uchwałach, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z tych też powodów odmienne stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej w omawianym względzie jest błędne i nie może być podzielone. Odrzucając zatem twierdzenie, że Gmina i Zakład są odrębnymi podatnikami VAT i uznając, że takim podatnikiem jest wyłącznie Gmina, nawet jeśli działa ona poprzez swoją jednostkę budżetową, należy uznać, że wydatki poniesione przez Gminę na poczet budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi z wykorzystaniem tej infrastruktury. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, w którym Sąd ten wprost wskazał, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Sformułowana w ww. wyroku teza została poprzedzona rozważaniami na temat statusu jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika VAT w zakresie realizacji zadań własnych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.). Wprawdzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym nie korzysta z przymiotu mocy ogólnie wiążącej, jak ma to miejsce w przypadku uchwały. Jednakże podkreślenia wymaga, że orzeczenie w sprawie o sygn. akt I FSK 294/15 wydane zostało w okolicznościach faktycznych zbliżonych do okoliczności sprawy rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym (możliwość odliczenia przez gminę nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w związku z realizacją zadań własnych dotyczących zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków), jak też w granicach zaskarżenia wyznaczonych co do zasady analogicznymi przepisami prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Zważywszy zatem na powyższe oraz z uwagi na potrzebę zachowania jednolitości orzecznictwa (tym bardziej, że przedmiotem kontroli sądowej jest pisemna interpretacja przepisów podatkowych), Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w ww. wyroku poglądy i przyjmuje je za własne. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) okazały się całkowicie chybione, co z kolei obligowało Sąd do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.