I SA/Po 1084/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 marca 2015 r. sprawy ze skargi M W na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], B. B. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów. W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Wyjaśniła, że jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku dyrektora generalnego uczelni niepublicznej (dalej jako: "Uczelnia"), której założycielem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka"). W ramach działań o charakterze motywacyjnym, których celem ma być docenienie dotychczasowego wkładu wnioskodawczyni w rozwój Uczelni, zwiększenie zaangażowania w działalność Uczelni w przyszłości oraz utrzymanie stałej współpracy z wnioskodawczynią, jako jednym z kluczowych pracowników Uczelni, Spółka planuje przeprowadzić podwyższenie kapitału zakładowego, w ramach którego nowe udziały w Spółce zostałyby objęte przez wnioskodawczynię. Objęcie udziałów Spółki nastąpiłoby w zamian za wkład pieniężny. Z uwagi na cel planowanego podwyższenia kapitału zakładowego przez Spółkę, objęcie udziałów ma nastąpić na preferencyjnych warunkach, tj. wkład pieniężny wnioskodawczyni do Spółki związany z objęciem udziałów będzie odpowiadał, co najmniej sumie wartości nominalnej objętych udziałów, ale jednocześnie może być niższy od bieżącej wartości rynkowej objętych udziałów Spółki. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy objęcie udziałów w Spółce na preferencyjnych warunkach spowoduje powstanie po stronie wnioskodawczyni przychodu w momencie objęcia udziałów? Zdaniem podatniczki, objęcie udziałów w Spółce poniżej wartości rynkowej tych udziałów nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu w momencie objęcia udziałów. Argumentując swoje stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że nabycie udziałów w Spółce nie może stanowić przychodu ze stosunku pracy, czyli źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"), albowiem przychodami z tego źródła są wszelkie świadczenia pieniężne i niepieniężne, które pracownik otrzymuje od pracodawcy, i które jednocześnie pozostają w związku prawnym i faktycznym ze stosunkiem pracy. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że objęcie przez nią udziałów w Spółce na preferencyjnych warunkach nie będzie wynikało z umowy o pracę, czy układu zbiorowego pracy, gdyż warunki objęcia udziałów będą określone przez wspólników Spółki w ramach zgromadzenia wspólników, a zatem przez podmioty, z którymi nie łączy ją żaden stosunek pracy. Podatniczka wskazała, że objęcie udziałów (akcji) zostało wymienione w art. 17 ust. 1 ustawy o PDOF, zawierającym katalog zdarzeń, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Jej zdaniem, treść przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 11 ustawy o PDOF jednoznacznie wskazuje, że objęcie udziałów (akcji) (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia udziałów (akcji). W ocenie wnioskodawczyni, dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego, czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), tj. niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Zaznaczyła, że podatnik obejmując udziały nabywa określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym. Natomiast w momencie otrzymania udziałów na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne i niemożliwe do ustalenia. Z powyższego wnioskodawczyni wywiodła, że objęcie przez nią udziałów Spółki po wartości niższej od ich wartości rynkowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu w momencie objęcia udziałów Spółki. Zaznaczyła przy tym, że przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu, gdyż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki od uzyskanego z tego tytułu przychodu, wnioskodawczyni nie mogłaby odliczyć wartości nieodpłatnego świadczenia/częściowo odpłatnego świadczenia. Możliwość taką wyłącza bowiem art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF. Niezależnie od powyższego podkreśliła, że w przypadku gdyby uznać, że objęcie udziałów Spółki na preferencyjnych warunkach powinno być analizowane przez pryzmat regulacji art. 11 ustawy o PDOF dotyczącej świadczeń nieodpłatnych, częściowo odpłatnych, nie jest możliwe skuteczne zastosowanie żadnej z metod ustalania wartości świadczenia, wskazanej w art. 11 ust. 2a ustawy o PIT, albowiem treść art. 11 ust. 2a ustawy o PDOF wskazuje, że określony w nim katalog przychodów ma charakter zamknięty. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ podatkowy, opierając się na przepisach art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o PDOF, stwierdził, że nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych przez wnioskodawczynię, a wydatkami na ich objęcie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich objęcia, gdyż poniesione przez wnioskodawczynię wydatki będą niższe od wartości rynkowej objętych udziałów. Stanowisko takie, zdaniem organu, potwierdza treść art. 24 ust. 11 ustawy o PDOF, który wyłącza z opodatkowania dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie). Zaakcentowano, że wyłączenie te dotyczy jedynie akcji, a to w ocenie organu oznacza, że nabycie w takich warunkach udziałów nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania. W konkluzji organ interpretacyjny uznał, że objęcie przez wnioskodawczynię udziałów w Spółce na preferencyjnych warunkach, spowoduje powstanie po stronie wnioskodawczyni przychodu w momencie objęcia udziałów, stanowiącego różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów a odpłatnością ponoszoną przez wnioskodawczynię. Przychód ten jest przychodem z innych źródeł, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art, 20 ustawy o PDOF. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, B. B., reprezentowana przez radcę prawnego, pismem z dnia [...], wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2b ustawy o PDOF poprzez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w przypadku objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny, odpowiadający co najmniej sumie wartości nominalnej objętych udziałów, który jednocześnie może być niższy od bieżącej wartości rynkowej udziałów, po stronie skarżącej w momencie objęcia udziałów powstanie przychód z tytułu otrzymania częściowo odpłatnego świadczenia, - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: O.p.") poprzez pominięcie w uzasadnieniu wydanej interpretacji dotychczasowej linii interpretacyjnej organów podatkowej, zbieżnej ze stanowiskiem skarżącej. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca w znacznej części powieliła argumentację uprzednio podniesioną we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Autorka skargi stanęła na stanowisku, że w momencie objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład pieniężny o wartości odpowiadającej co najmniej wartości nominalnej obejmowanych udziałów, niższej od ich wartości rynkowej, nie dojdzie do spełnienia na rzecz skarżącej jakiegokolwiek świadczenia skutkującego powstaniem przychodu podatkowego, jak też nie otrzyma ona korzyści kosztem jakiegokolwiek innego podmiotu, polegającej na zwiększeniu jej majątku lub zmniejszeniu jej zobowiązań. Tym samym uznała, że w sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2b ustawy o PDOF. Wskazała przy tym, że jej stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach o tożsamym stanie faktycznym. W tym kontekście podniosła, że pominięcie przez organ wypracowanej uprzednio linii interpretacyjnej, zbieżnej ze stanowiskiem skarżącej, i brak odniesienia się do niej przez organ, można traktować jako naruszenie zasady zaufania organów państwa, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie argumenty w niej zawarte są zasadne. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych przez wnioskodawczynię, a wydatkami na ich objęcie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich objęcia, gdyż poniesione przez wnioskodawczynię wydatki będą niższe od wartości rynkowej objętych udziałów. Stanowisko takie, zdaniem organu, potwierdza treść art. 24 ust. 11 ustawy o PDOF, który wyłącza z opodatkowania dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie). W konkluzji organ interpretacyjny uznał, że objęcie przez wnioskodawczynię udziałów w Spółce na preferencyjnych warunkach, spowoduje powstanie po stronie wnioskodawczyni przychodu w momencie objęcia udziałów, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy o PDOF. Według przeciwnego poglądu skarżącej, objęcie udziałów (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia udziałów (akcji). Ponadto skarżąca uważa, że analiza art. 11 ust. 2a w związku z art. 11 ust. 2b ustawy o PDOF prowadzi do wniosku, że katalog przychodów ze świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych ma charakter zamknięty, a w związku z tym przychodem z częściowo odpłatnych świadczeń może być wyłącznie wartość świadczeń, które podatnik uzyskał w formie częściowo odpłatnych usług lub umożliwienia mu korzystania ze składników cudzego majątku za częściową odpłatnością. W ocenie skarżącej objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poniżej ich wartości rynkowej nie odpowiada żadnej z wymienionych we wskazanym przepisie kategorii. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację. Na wstępie należy wyjaśnić, że wbrew stanowisku skarżącej, neutralności podatkowej zdarzenia polegającego na objęciu udziałów (nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie) w dacie tego zdarzenia, nie można wywodzić na podstawie wnioskowania a contrario z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF, który za przychody z kapitałów pieniężnych uważa nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Takie stanowisko można także znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 grudnia 2014 r., I SA/Sz 1179/14, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę jest to pogląd zbyt daleko idący. Brak ustalenia źródła przychodu na podstawie regulacji szczególnej (tutaj art. 17 ustawy o PDOF), wymaga rozważenia, czy analizowane zdarzenie nie wchodzi w zakres zastosowania normy, która określa źródła przychodów na zasadach ogólnych. Na wzajemną relację przepisu z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF do art. 11 ust. 1 tej ustawy zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że pierwszy z wymienionych przepisów wprowadza odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku dochodowego, iż za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do jego dyspozycji (wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2013 r., II FSK 2402/11, LEX nr 1353992). Mając to na uwadze Sąd uznał, że co do zasady organ interpretacyjny słusznie rozważał, czy w przedstawionych przez wnioskodawczynię okolicznościach faktycznych znajdzie zastosowanie ogólna reguła rozpoznania przychodu, określona w art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 2a i art. 11 ust. 2 b ustawy o PDOF. Sporną kwestią w niniejszej sprawie jest natomiast ustalenie, czy regulacja ta znajdzie w tej sprawie zastosowanie. W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie zauważa się (powołany wyżej wyrok w sprawie I SA/Sz 1179/14), że o ile konsekwencją nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest stosowny (zależny od ilości nabytych udziałów) zakres decydowania o sprawach spółki, to dla określenia ilości tych udziałów obojętna jest wartość bilansowa majątku spółki, która jest wartością zmienną. Jednak wahania tej wartości nie mają wpływu na prawa wspólnika inkorporowane w posiadanych przez niego udziałach, wahania te nie mają też wpływu ma wysokość kapitału zakładowego spółki. Z kolei kapitał zakładowy spółki stanowi określona wartość formalna stanowiąca sumę udziałów w kapitale zakładowym, ale nie jest on równoważony przez wartość bilansową majątku spółki. Z tych względów brak jest podstaw do twierdzenia, że w opisanych okolicznościach sprawy wnioskodawczyni nabywa świadczenie za częściową odpłatnością, albowiem nie obejmuje ona udziałów w majątku liczonym bilansowo, a obejmuje udziały w kapitale zakładowym. Rację ma skarżąca, że opisane przez nią zdarzenie nie jest objęte zamkniętym katalogiem zdarzeń wymienionych w art. 11 ust. 2a ustawy o PDOF, a jednocześnie nie ma uzasadnionych przesłanek usprawiedliwiających dokonanie rozszerzającej wykładni tego przepisu. Na zamknięty charakter katalogu nieodpłatnych świadczeń wskazany w art. 11 ust. 2a ustawy o PDOF, co ma wpływ na sposób dokonania wykładni tego przepisu zwracał już uwagę tut. Sąd w wyroku z dnia 30 października 2013 r., I SA/Po 388/13 (dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl) Na prawidłowe określenie momentu rozpoznania przychodu w opisanych przez wnioskodawczynię okolicznościach wpływ ma regulacja z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF, z którego wynika, że poniesione przez wnioskodawczynię wydatki na objęcie udziałów są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Z przepisu tego wynika, że moment zbycia udziałów jest miarodajny dla rozpoznania przychodów. Uwzględnienie stanowiska organu interpretacyjnego, który powstanie przychodu upatruje już w momencie objęcia udziałów na preferencyjnych warunkach, wymagałoby w konsekwencji rozważenia możliwości rozpoznania kosztów uzyskania tego przychodu (na zasadach ogólnych), także w tym momencie. W rezultacie mogłoby dojść do podwójnego uwzględnienia wydatków na nabycie tych udziałów do kosztów uzyskania przychodów, albowiem w momencie zbycia udziałów, nie byłoby podstaw do odmowy zastosowania powołanego wyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF. Zapewne nie taka była intencja ustawodawcy. W ocenie Sądu, stanowiska Ministra Finansów nie wspiera odwołanie się do art. 24 ust. 11 ustawy o PDOF, który stanowi, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Przesunięcie na podstawie tego przepisu daty opodatkowania do czasu zbycia objętych akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które realizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF), a samo objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowej oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że art. 24 ust. 11 ustawy o PDOF nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego, przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2232/11, LEX nr 1372111). Zauważa się także, że przysporzenie w momencie otrzymania akcji jest jedynie potencjalne, co potwierdza powołana już wyżej regulacja z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., II FSK 1268/11, LEX nr 1286298). Brak tożsamej regulacji odnoszącej się do objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nie oznacza jeszcze (co akcentuje Minister Finansów), że opodatkowanie przychodu następuje już w momencie objęcia udziałów, poniżej ich wartości rynkowej. Wprowadzenie odrębnej regulacji dotyczącej momentu powstania przychodu z tytułu objęcia akcji związane jest z przede wszystkim z odmiennym sposobem wyceny wartości rynkowej akcji i udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jako praw majątkowych zbywalnych. Rację ma skarżąca, iż w przypadku objęcia udziałów nie jest możliwe określenie wartości częściowo odpłatnego świadczenia na podstawie art. 11 ust. 2a i ust. 2b ustawy o PDOF. Wartość tego świadczenia można jednak ustalić bez trudności już w momencie objęcia akcji np. spółek akcyjnych będących w obrocie giełdowym, ponieważ codzienne notowania giełdowe stanowią jednocześnie rynkową wycenę akcji (por. J. Marciniuk. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wydanie 16, Wyd. C.H. BECK, W-wa 2015, s.701). Jak zauważono w orzecznictwie wartość akcji z dnia objęcia, jest jednak tylko wyceną wartości akcji, która zmienia się wraz ze zmianą kursu akcji (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 925/11, LEX nr 1367120). Z tych powodów uzasadnione było wprowadzenie odrębnej regulacji w art. 24 ust. 11 ustawy o PDOF. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o PDOF. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.