II FSK 459/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.-V. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3176/14 w sprawie ze skargi T. S.-V. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3176/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. S.-V. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., w związku z dokonaniem w dniu 7 lutego 2011 r. przez Stronę wraz z małżonkiem M. V. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. J. S. nr [...], wraz z udziałem wynoszącym 6049/1496299 części w nieruchomości wspólnej, za kwotę 220.000 zł, decyzją z dnia 9 kwietnia 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r., w kwocie 20.805 zł. Skarżąca pismem z dnia 4 czerwca 2013 r., następnie uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2014 r., wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia 9 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wyniku wznowienia, postanowieniem z dnia 14 czerwca 2013 r., postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r. w kwocie 20.805 zł, decyzją z dnia 14 sierpnia 2013 r. uchylił w całości decyzję z dnia 9 kwietnia 2013 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r., w kwocie 20.780 zł. Stwierdził, że udokumentowane koszty nabycia i udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, wynoszą łącznie 1.267,90 zł, zaś przypadająca na Stronę podstawa opodatkowania wynosi 109.366 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 listopada 2013 r. uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 9 kwietnia 2014 r. uchylił w całości decyzję z dnia 9 kwietnia 2013 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r. w kwocie 20.775 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 8 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie przysługuje jej prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości, a w konsekwencji także naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez działanie bez podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji przedstawił zasady wynikające z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 O.p. i nie stwierdził uchybienia ww. przepisom. Sąd omówił postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Mając na uwadze, że przedłożone w toku postępowania wznowieniowego dowody zostały poddane weryfikacji organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy podzielił wnioski płynące z dokonanych przez ww. organ ustaleń, za niepotwierdzoną w jakikolwiek sposób uznał podniesioną przez Skarżącą okoliczność dotyczącą wykonanych prac remontowych w lokalu przy ul. S. [...]/[...] oraz okoliczność przewożenia zakupionych towarów z nieruchomości przy ul. B. [...] do mieszkania przy ul. S. [...]/[...]. W jego ocenie, na uwagę zasługuje również fakt, że sporne faktury VAT zostały wystawione po dniu 22 lipca 2009 r., tj. po dacie nabycia nieruchomości przy ul. B. [...]. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że w lokalu przy ul. S. [...]/[...] poza wymianą baterii wannowej nie wykonano wskazanych przez Stronę prac remontowych. Powyższe potwierdzają zeznania świadka A. R. – nabywcy ww. lokalu. Sąd podzielił ustalenia organów, że wydatek na zakup baterii wannowej w kwocie 192,98 zł, zasadnie został uznany jako stanowiący udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nabytej nieruchomości. Okoliczność wymiany baterii przy wannie w lokalu przy ul. S. [...]/[...] potwierdził również nabywca tego lokalu. Sąd podzielił stanowisko organów co do nie uznania wydatku dotyczącego drzwi zewnętrznych Gerda, skoro z zamówienia nr [...] z dnia 27 lipca 2009 r. jednoznacznie wynika, że wymiana drzwi zewnętrznych Gerda dotyczy ul. B. [...]. Za prawidłowe uznał pominięcie wydatku z faktury VAT nr [...] z dnia 14 sierpnia 2009 r. na zakup m. in: przewodów, puszek, rury karbowanej, taśmy aluminiowej, za łączną kwotę 400,00 zł, wystawionej dla Pana E. G. zam. D., S. [...], uzupełnionej notą korygującą VAT nr 6 z dnia 15 marca 2013 r. wystawioną na Stronę. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że wydanie decyzji określającej wysokość podatku spowodowane było ustaleniem przez organ pierwszej instancji, że Skarżąca nie spełniła warunków skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego – tzw. ulgi meldunkowej. Stan prawny, z uwzględnieniem którego należało ocenić spełnienie przez Skarżącą warunków zwolnienia, jest bezsporny. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 26 oraz ust. 21 u.p.d.o.f. straciły moc z dniem 1 stycznia 2009 r. Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 – zwanej dalej "ustawą nowelizującą"), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., zastosowanie mają zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Oznacza to, że przedmiotowe zwolnienie mogło mieć zastosowanie do dochodu Skarżącej z tytułu sprzedaży nieruchomości, którą nabyła ona 21 sierpnia 2008 r. W dacie 31 grudnia 2008 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku; b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu; c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie; d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie powyższe miało zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednakże, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, w przypadku Skarżącej termin złożenia tego oświadczenia wynika z art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej, stosownie do którego oświadczenie należy złożyć w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Z powyższego wynika, że wymóg złożenia w ustawowym terminie ww. oświadczenia jest, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania ww. zwolnienia. Niespełnienie warunku jakim jest terminowe złożenie oświadczenia o okresie zameldowania powoduje, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Sąd stwierdził, że ustawowy termin do złożenia oświadczenia upłynął w dniu 30 kwietnia 2012 r., czyli w dniu złożenia zeznania podatkowego, natomiast dopiero w dniu 14 czerwca 2013 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w W. zaświadczenie o zameldowaniu Skarżącej na pobyt stały w przedmiotowym lokalu mieszkalnym. Odnosząc się do stwierdzenia Strony, że w ustawowym terminie złożyła sporne oświadczenie, WSA uznał, iż nie potwierdzają tego akta sprawy. Do skargi Skarżąca również nie dołączyła żadnego dokumentu, który potwierdziłby, że oświadczenie zostało złożone w terminie do dnia 30 kwietnia 2012 r. W zapisie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. prawo do zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, ustawodawca uwarunkował ściśle od terminowego złożenia oświadczenia. Termin określony w ww. przepisie jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Bez złożenia oświadczenia w ustawowym terminie, dochody ze sprzedaży nieruchomości - choćby podatnik spełniał materialne przesłanki zwolnienia - będą opodatkowane. Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe zasadnie uznały, że jednym z dwóch warunków, od których spełnienia zależy prawo do skorzystania z tej ulgi jest złożenia oświadczenia. Niespełnienie tego warunku skutkowało naliczeniem podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, dokonanej przed upływem pięciu lat od jej nabycia. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uprawniał organy podatkowe do stwierdzenia, że Skarżąca nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe znajdowały oparcie w materiale dowodowym sprawy. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Skarżącej z urzędu w niniejszym postępowaniu. Wynagrodzenie za pomoc prawną z urzędu nie zostało uiszczone ani w całości ani w części. Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez jego błędną wykładnię zawężającą i uznanie, że dochód uzyskany przez Skarżącą z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych, podczas gdy Skarżąca spełniła warunku ulgi meldunkowej. Pismem z dnia 20 kwietnia 2016 r. Podatniczka uzupełniła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., zakres kontroli kasacyjnej wyznaczają zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod uwagę nieważność postępowania. Okoliczności wskazujących na kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził. Skarga kasacyjna zawiera jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego, sprowadzający się do dokonania przez Sąd I instancji w toku kontroli sądowoadministracyjnej, błędnej wykładni art. 21 ust.1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej w zakresie błędnego uznania, że dochód uzyskany przez Podatniczkę z tytułu sprzedaży w 2011 r. lokalu nie podlegał zwolnieniu. Oceniając zatem argumentację autorki skargi kasacyjnej przede wszystkim należy podkreślić, że w orzecznictwie jednolicie przyjęto, iż kwestionowanie ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym może być skuteczne jedynie wówczas, gdy towarzyszą mu zarzuty o charakterze proceduralnym (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r.II GSK 3526/15, Lex nr 2399153). Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego braku możliwości skorzystania przez Skarżącą z tzw. "ulgi meldunkowej" zauważyć należy, że z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że zwolnienie, to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania podatnika. NSA zauważa, że zwolnienie z tytułu dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.) - co w rozpatrywanej sprawie nie stanowi przedmiotu sporu oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (ewentualnie w terminie przedłużonym przez Ministra Finansów do dnia złożenia zeznania rocznego), oświadczenia, że spełnia się warunki do zwolnienia. Tylko spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Kwestia sporna dotyczyła złożenia stosownego oświadczenia. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w świetle ww. przepisu Podatniczka mała prawo do ulgi, jeżeli materiał dowodowy zebrany w sprawie nie zaprzecza, że Skarżąca złożyła we właściwym urzędzie skarbowym w terminie przewidzianym wymagane prawem oświadczenie, jak i fakt zameldowania oraz z uwagi na cel przepisów dotyczących "ulgi meldunkowej". Taka argumentacja nie mogła odnieść zamierzonego celu. Skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego. Trzeba przypomnieć, że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że choć oczywiście organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 O.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, wynik tej oceny będzie co do zasady wyciągnięciem ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków, przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne. Organ podatkowy nie może oceniać sprawy na podstawie tego co nie wynika z akt sprawy. Warto przy tym zaznaczyć, że ani art. 191 O.p., ani inne przepisy Ordynacji podatkowej, nie nakładają na organy obowiązku poszukiwania dowodów co do których złożenia i to we własnym interesie zobowiązany i jednocześnie uprawniony był podatnik. Natomiast przypisanie większej wiarygodności stanowisku Podatniczki, że "w chwili obecnej nie dysponuje dokumentem potwierdzającym" złożenie oświadczenia (s. 3 skargi kasacyjnej), przy braku zakwestionowania przez nią stanu faktycznego, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania wykładni prawa materialnego . Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjna jako bezzasadną.[pic]