II FSK 1917/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1664/14 w sprawie ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003-2006 oraz oprocentowania tej nadpłaty 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1664/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 13 października 2014 r., w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 – 2006 oraz oprocentowania tej nadpłaty. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że po rozpoznaniu wniosku skarżącej decyzją z 15 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił naliczenia i wypłaty oprocentowania od kwoty 259 665,51 zł ściągniętej egzekucyjnie na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003-2006. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji podkreślił, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi uprawnienie podatniczki do otrzymania oprocentowania nadpłaty zwróconej przez organ podatkowy w dniu 27 marca 2014 r. Organ wyjaśnił, że nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe, bowiem w konsekwencji dokonanych rozstrzygnięć przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 19 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 266/13, II FSK 267/13, II FSK 268/13, II FSK 269/13, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzjami z 28 lutego 2014 r. uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 czerwca 2009 r. ustalające skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003-2006 w kwocie 298 841,00 zł, w całości i umorzył postępowania w tych sprawach. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie znajduje art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Wskazując na treść art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podkreślił, że kwestia przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji odnosi się do organu pierwszej instancji i podlega ocenie na tle działań lub zaniechań tego organu w konkretnej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego po otrzymaniu decyzji kasacyjnych, w ustawowym terminie 30 dni dokonał zwrotu uprzednio wyegzekwowanych (pobranych) kwot na rachunek bankowy podatniczki. Przy czym zwrot nadpłaty nastąpił bez wypłaty oprocentowania w rozumieniu art. 78 Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie organu zwrot nadpłaty w ustawowym terminie wykluczał naliczanie oprocentowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rozważanie przesłanki z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zakresie przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji nie ma znaczenia dla uznania prawa do oprocentowania przedmiotowej nadpłaty - wynika to z konstrukcji tegoż przepisu, który dla wypłaty odsetek wymaga kumulatywnego spełnienia wszystkich przesłanek. W ocenie organu drugiej instancji organ podatkowy pierwszej instancji swoimi bezpośrednimi działaniami nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, lecz istotna wada decyzji wynikała z jej sporządzenia na podstawie przepisów prawa, które w późniejszym okresie uznano za niekonstytucyjne. W ocenie organu drugiej instancji, dla uznania prawa do oprocentowania nadpłaty nie ma znaczenia powoływany w treści odwołania art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, chociaż bezpośrednią przyczyną uchylenia decyzji ustalającej organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie był brak konstytucyjnych przepisów prawa materialnego, bowiem przepis ten dotyczy wyłącznie podatników, których zobowiązanie powstało z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tymczasem decyzja organu pierwszej instancji z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu została wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze na decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę wypłaty oprocentowania z tytułu zwrotu nadpłaty, do powstania której nie przyczyniły się działania samego podatnika, a działania organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że nadpłaty powstałe w podatkach powstających po doręczeniu decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 77 § 1pkt 1 lit. a oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej) podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja ustalająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. Nieco inaczej jest wówczas, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji ustalającej. W takiej sytuacji oprocentowanie nie przysługuje, chyba że organ podatkowy nie zwróci nadpłaty w terminie. Niezachowanie terminu zwrotu skutkuje tym, że nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia uchylenia lub zmiany decyzji do dnia dokonania zwrotu. Sąd wyjaśnił, iż art. 78 Ordynacji podatkowej określa zasady oprocentowania nadpłat i moment początkowy naliczenia tego oprocentowania. Jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Dokonawszy analizy art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 zdaniem Sądu nie można uznać, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę materialnoprawną uchylonej decyzji, stanowi przesłankę przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, o której jest mowa w spornym przepisie Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że nie mógł także znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, iż przypadek przewidziany w art. 77 § 1 pkt 4, to złożenie wniosku, o którym mowa w art. 74, który odnosi się do zobowiązań powstających w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie mamy zaś do czynienia z zobowiązaniem powstającym w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. powstającym z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 78 § 3 pkt 2 zamiast art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wyniku błędnego uznania, iż uchylenie wadliwych decyzji podatkowych z uwagi na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu stanowiącego dla organu podatkowego podstawę materialnoprawną uchylonych decyzji, nie wyczerpuje wcale warunku przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji, podczas gdy nie sposób uznać, iż organ, który wydaje wadliwą decyzję w oparciu o niekonstytucyjną podstawę prawną, w żaden sposób nie przyczynia się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji; 2) art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i odmowę wypłaty oprocentowania od momentu powstania nadpłaty, która powstała w wyniku uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy tej uchylonej decyzji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izy Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pismem z 19 lipca 2017 r. skarżąca złożyła uzupełnienie do skargi kasacyjnej. W jej ocenie organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji podatkowej. Uzasadniając powyższe stanowisko odwołała się do orzeczeń NSA dotyczących zwrotu kosztów egzekucyjnych wraz z oprocentowaniem w sytuacji wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji podatkowych na skutek uchylenia przez Trybunał Konstytucyjny przepisu prawa, na podstawie którego decyzje takie zostały uprzednio wydane. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii oprocentowania zwróconej skarżącej przez organ podatkowy nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. – 2006 r. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: (1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub (2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem z chwilą doręczenia decyzji ustalającej takie zobowiązanie. W myśl art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej, nie podlegają oprocentowaniu). Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu oprocentowanie przysługuje m.in.: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Wyjaśnić należy, iż na nadpłatę składają się co do zasady dwa elementy: (1) zapłacona przez podatnika należność główna oraz (2) nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę. Skoro analizowana w niniejszej sprawie nadpłata nie jest związana z zobowiązaniem powstającym zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to nie jest nadpłatą powstałą w skutek uchylenia lub zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3), ale jest nadpłatą powstałą wskutek uchylenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2). Przepisy art. 74 i odwołującego się do niego art. 77 § 1 pkt 4, do którego znowu odwołuje się art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej są jedynymi przepisami tej ustawy, które wprost regulują kwestię nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Swoim zakresem przedmiotowym obejmują jednak jedynie te przypadki, w których zobowiązanie powstało z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W Ordynacji podatkowej brak jest natomiast analogicznej regulacji dotyczącej przypadków, w których zobowiązanie powstało na mocy decyzji ustalającej organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). W konsekwencji przyjąć należy, że w tego typu sprawach zastosowanie znajdą zasady ogólne, takie jak w przypadku każdego uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji. Na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej – co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu. Zawarta w tych przepisach prawa norma prawna ma charakter lex generalis, względem której przewidziano wyjątek (lex specialis) w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu oprocentowanie przysługuje dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, w przypadku gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia tej ostatniej, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle. Innymi słowy skoro art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi lex specialis względem przepisu art. 78 § 3 pkt 1, zatem prawidłowa wykładnia systemowa prowadzi do konkluzji, że w przypadku nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji ostatecznej, którą ustalono zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie przepisu ustawy podatkowej następnie uchylonego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego jako niekonstytucyjnego (np. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), oprocentowanie w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej przysługuje: (1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, (2) od dnia wydania decyzji rozstrzygającej postępowanie wznowieniowe co do istoty, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej , (3) w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty – oprocentowanie nie przysługuje (wyrok NSA z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14). W analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, regulujący kwestię nadpłaty związanej z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego ze względu na treść odesłania wewnątrzsystemowego zawartego w tym przepisie prawa. Odwołuje się bowiem do art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który z kolei odwołuje się do art. 74 Ordynacji podatkowej. Przepisy te znajdują zastosowanie wyłącznie w tych sprawach, w których zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie mają one zastosowania do przypadków, w których zobowiązanie podatkowego powstało – tak jak w rozpoznawanej sprawie – na podstawie decyzji ustalającej organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W efekcie powyższego należy uznać, iż uchylenie przez Trybunał Konstytucyjny przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym słusznie Sąd pierwszej instancji podniósł, że w rozpoznawanej sprawie organ nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003-2006 r. Nie wystąpiły zatem podstawy do oprocentowania określanej nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.