I SA/Kr 1692/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1692/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r., sprawy ze skargi Funduszu Z. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala - Fundusz Z. Sp. z o.o. z siedzibą w K. – zwany dalej także w skrócie Funduszem - zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku zbycia przez Fundusz udziałów lub akcji innowacyjnej spółki kapitałowej , w jaką Fundusz dokonał wejścia inwestycyjnego zgodnie z zasadami Działania 3.1.-Inicjowanie Działalności Innowacyjnej Osi Priorytetowej 3 – Kapitał dla Innowacji Programu Operacyjnego powstaje przychód w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych i czy wpływy ze zbycia udziałów w innowacyjnej spółce korzystają ze zwolnienia przedmiotowego jak dotacja przeznaczona na działalność innowacyjną. Fundusz w złożonym wniosku przedstawił następujący stan faktyczny. Fundusz będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest inkubatorem przedsiębiorczości działającym jako spółka non-profit dokonująca inwestycji w nowo powstające, innowacyjne spółki kapitałowe poprzez obejmowanie ich akcji lub udziałów. Celem utworzenia Spółki była realizacja projektu finansowanego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka Działanie 3.1 "Inicjowanie działalności innowacyjnej". Wnioskodawca zawarł stosowaną umowę z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej P.A.R.P) o dofinansowanie w ramach Działania 3.1 - inicjowanie Działalności Innowacyjnej Osi Priorytetowej 3 - Kapitał dla Innowacji Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013. Dofinansowanie stanowiło zgodnie z treścią umowy wsparcie ze środków publicznych w formie dotacji rozwojowej, o której mowa w art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104, ze zm.) i na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm, dalej u.p.d.o.p.) korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego. Wyżej wymieniona dotacja została przyznana na wejście kapitałowe, tj.: dokonanie inwestycji w spółkę powstałą w wyniku preinkubacji przez nabywanie lub obejmowanie akcji lub udziałów w tej spółce. Zgodnie z przyjętą strategią inwestycyjną okres zaangażowania kapitałowego Funduszu w innowacyjną spółkę nie powinien przekraczać 10 lat, a po jego upływie musi on dokonać wyjścia z inwestycji poprzez zbycie (przez które rozumie się m.in.: odsprzedaż udziałów w inkubowanej spółce pomysłodawcy, zbycie udziałów osobie trzeciej, wykup menadżerski lub umorzenie udziałów za wynagrodzeniem w spółce) udziałów lub akcji. We wniosku o wydanie interpretacji Fundusz podkreślił, iż celem dokonywanych przez niego inwestycji jest rozwój innowacyjnych spółek oraz zbycie posiadanych akcji lub udziałów w spółce innowacyjnej. Po dokonaniu zbycia Fundusz zobowiązany jest do przeznaczenia wszystkich wpływów pochodzących ze zbycia akcji lub udziałów nabytych uprzednio ze środków wsparcia oraz z udziału w zyskach tej spółki na dalsze inicjowanie działalności innowacyjnej zgodnie z umową o udzielenie wsparcia. Wnioskodawca nie może więc przeznaczać takich wpływów na jakiekolwiek inne cele niż zgodne z zadaniami, na które udzielono mu wsparcia. Tym samym uzyskane wpływy może wykorzystać jedynie na dalsze inicjowanie działalności innowacyjnej (tj. m.in. kolejne wejścia kapitałowe w nowo tworzone spółki prawa handlowego). Równocześnie Fundusz zaznaczył, iż w najbliższej przyszłości przewiduje możliwość zbycia udziałów w innowacyjnej spółce (poprzez które rozumie się m.in.: odsprzedaż udziałów w inkubowanej spółce pomysłodawcy, zbycie udziałów osobie trzeciej, wykup menadżerski lub umorzenie udziałów za wynagrodzeniem w spółce), do której zgodnie z umową o udzielenie wsparcia dokonał wejścia inwestycyjnego, a następnie ma zamiar przeznaczyć wszystkie wpływy pochodzące z tego zbycia na dalsze inicjowanie działalności innowacyjnej zgodnie z umową o udzielenie wsparcia. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytania: - Czy w przypadku zbycia przez Fundusz udziałów lub akcji innowacyjnej spółki kapitałowej, w jaką Fundusz dokonał wejścia inwestycyjnego zgodnie z zasadami Działania 3.1 - Inicjowanie Działalności Innowacyjnej Osi Priorytetowej 3 - Kapitał dla Innowacji Programu Operacyjnego, powstaje przychód w rozumieniu u.p.d.o.p.? - Czy wpływy ze zbycia udziałów w innowacyjnej spółce, w jaką dokonał wejścia inwestycyjnego Fundusz zgodnie z zasadami Działania 3.1 - Inicjowanie Działalności Innowacyjnej Osi Priorytetowej 3 - Kapitał dla Innowacji Programu Operacyjnego korzystają ze zwolnienia przedmiotowego tak jak dotacja przeznaczona na działalność innowacyjną? Autorzy wniosku zauważyli, iż środki pomocowe z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 w postaci dotacji rozwojowej na wejście kapitałowe, tj. dokonanie inwestycji w spółkę powstałą w wyniku preinkubacji przez nabywanie lub obejmowanie akcji lub udziałów w tej spółce na mocy przepisów podatkowych podlegają na podstawie art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast wydatki na nabycie udziałów sfinansowanych z tej dotacji podlegają na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. wyłączeniu z kategorii kosztów podatków. Tym w ich ocenie skoro wydatki na nabycie udziałów z uwagi na zwolnienie przedmiotowe środków z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 w postaci dotacji rozwojowej na wejściu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - to przez sam fakt zbycia nie zmieniają swego charakteru "niekosztownego". Zdaniem Funduszu poprzez zbycie udziałów nie powstanie żaden "przychód", a jedynie jak to określa Rozporządzenie (Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z 2 kwietnia 2012 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013) wpływ ze zbycia udziałów lub akcji, który Fundusz jest zobligowany do ponownego przeznaczenia na inicjowanie działalności innowacyjnej. We wniosku o wydanie interpretacji podkreślono, iż przedmiotowe rozporządzenie posługuje się wyraźnie pojęciem wpływu, co wskazuje na odróżnienie tego pojęcia od przychodu czy dochodu. W dalszej części wniosku podniesiono, iż Fundusz po dokonaniu zbycia udziałów lub akcji i przeznaczeniu wszystkich wpływów pochodzących z tego zbycia na dalsze inicjowanie działalności innowacyjnej zgodnie z umową o udzielenie wsparcia dokonuje bowiem w istocie dalszego/wtórnego finansowania z budżetu państwa (dotacji), które korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. W ocenie autora wniosku Fundusz jest więc tylko wehikułem, który przenosi te same środki pochodzące z dotacji z jednej spółki innowacyjnej do drugiej, i nie ma powodów aby rozróżniać pierwotne wejście inwestycyjne od wejścia wtórnego do jakiego wykorzystuje się wpływy uzyskane po wyjściu inwestycyjnym z innej spółki. W istocie są to bowiem te same środki przenoszone jedynie po pewnym czasie na kolejne spółki innowacyjne. W związku z powyższym w ocenie wnioskodawcy, uzyskane wpływy ze zbycia udziałów lub akcji nie różnią się w żadnej mierze od uzyskanych środków pomocowych w postaci dotacji. Są to bowiem te same środki tyle, że "odzyskane" ze spółki innowacyjnej, i jako takie zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec powyższego nie powstaje obowiązek podatkowy dla Funduszu z tytułu zbycia przez niego udziałów lub akcji. Równocześnie we wniosku podkreślono, iż z uwagi na fakt, że wnioskodawca prowadzi działalność non-profit nie ma również możliwości rozliczania takich wpływów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ponieważ jedyną działalnością jaką zajmuje się taka spółka celowa jest realizowanie działania 3.1 POIG. Jako, że Fundusz nie dokonał nabycia udziałów ze środków obrotowych nie podlegających wyłączeniu z ogólnej kategorii kosztów, a ze środków pomocowych, które expressis verbis z takich kosztów zostały wyłączone, dla wnioskodawcy po dokonaniu zbycia udziałów nie powstanie przychód, tym samym uzyskane ze zbycia wpływy mające w istocie charakter odzyskanej dotacji stanowią w dalszym ciągu dotację korzystającą ze zwolnienia przedmiotowego z u.p.d.o.p. W wydanej na wniosek Funduszu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 23 czerwca 2014 r., Znak: [...] Minister Finansów uznał jego stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji zaznaczono na wstępie, że organ nie odniósł się merytorycznie do podstawy zwolnienia z opodatkowania środków finansowych w momencie ich "pierwotnego" otrzymania, przeznaczonych następnie na obejmowanie akcji i udziałów, ponieważ przedmiotem wniosku, zgodnie ze sformułowanym pytaniem i stanowiskiem wnioskodawcy, nie jest ustalenie, czy środki finansowe, które strona otrzymała w formie dofinansowanie na realizację projektów w ramach ww. działania korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odnosząc natomiast przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego do zwolnienia zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., Minister Finansów stwierdził, iż dochody uzyskiwane z tytułu zbycia akcji lub udziałów nabytych uprzednio ze środków wsparcia oraz dochody uzyskiwane z udziału w zyskach spółek powstałych w wyniku preinkubacji, przeznaczone na dalsze inicjowanie działalności innowacyjnej nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47, pkt 48, pkt 52, pkt 53 u.p.d.o.p., ponieważ jak wynika z literalnego brzmienia tych przepisów ze zwolnienia z opodatkowania korzystają wyłącznie środki w nich wymienione tj. m.in. otrzymane dotacje z budżetu państwa i jednostek samorządu terytorialnego, oraz środki otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Równocześnie organ podkreślił, iż środki otrzymane z dofinansowania skorzystały ze zwolnienia w momencie ich otrzymania, natomiast kolejne operacje związane z gospodarowaniem tymi środkami stanowią dochody z innego zdarzenia prawnego niż otrzymanie dofinansowania, a w szczególności z tytułu zbycia akcji lub udziałów nabytych uprzednio ze środków powstałych z dofinansowania oraz z udziału w zyskach spółek powstałych w wyniku preinkubacji. Minister Finansów wskazał także, iż ustawodawca w analizowanych przepisach wyraźnie ograniczył się do zwolnienia jedynie "środków otrzymanych", co wprost oznacza, że jedynie to konkretne zdarzenie podlega zwolnieniu. Zbycie udziałów bądź akcji innowacyjnych spółek kapitałowych nie jest natomiast w ocenie organu bezpośrednio związane z otrzymaniem środków w formie pomocy udzielonej w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich. Organ przyznał równocześnie, że istnieje pośredni związek pomiędzy tymi zdarzeniami, gdyż bez uzyskania środków w ramach wsparcia, nie zostałyby utworzone spółki i w konsekwencji strona skarżąca nie otrzymałaby zysków z innych zdarzeń, lecz jego zdaniem podkreślić należy, że z literalnego brzmienia analizowanych przepisów wynika, że ustawodawca ograniczył zwolnienie jedynie do otrzymania środków w ramach programu wsparcia. Minister Finansów argumentował także, że zarówno w orzecznictwie, jak i w nauce prawa podatkowego dominuje pogląd, że ulg i zwolnień nie można interpretować rozszerzające stanowią one bowiem odstępstwo od powszechności opodatkowania, co z kolei stanowi podstawę do interpretowania przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia w sposób ścisły. Skoro zatem ustawodawca wprowadził jedynie zwolnienie w postaci "otrzymania środków" z funduszu wsparcia, nie można tego zwolnienia rozszerzyć na "dysponowanie" tymi środkami. W odpowiedzi na powyższą interpretację Fundusz pismem z dnia 7 lipca 2014r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji, pozostając tym samym przy swoim stanowisku, o czym poinformował wnioskodawcę pismem z dnia 11 sierpnia 2014 r. Wobec powyższego Fundusz zaskarżył opisaną wyżej indywidualna interpretację prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wywiedzionej skardze strona skarżąca domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji zarzuciła jej naruszenie: - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art.17 ust. 1 pkt 47, pkt 48, pkt 52 oraz pkt 53 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż do zastosowania w/w przepisów konieczne jest "otrzymanie środków", zaś zbycie udziałów bądź akcji innowacyjnych spółek nie jest bezpośrednio związane z otrzymaniem środków w formie pomocy udzielonej w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich tym samym nie może być traktowane jako otrzymanie takich środków. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że przedstawione w uzasadnieniu interpretacji stanowisko organu jest niezasadne z dwóch kluczowych powodów. Po pierwsze, stanowi ono przejaw błędnej interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47, pkt 48, pkt 52, a w szczególności pkt 53 u.p.d.o.p. Po drugie, zostało ono wydane w oderwaniu od zasad słuszności, celowości i sprawiedliwości opodatkowania jak i teleologii Programu Innowacyjna Gospodarka Działanie 3.1 "Inicjowanie Działalności Innowacyjnej" (dalej jako Działanie 3.1 POIG). W skardze podniesiono także, że zaskarżona interpretacja stawia pod znakiem zapytania całe Działanie 3.1 POIG, jako środka do długotrwałego, stałego wzrostu liczby innowacyjnych przedsiębiorstw (w jakich akcje lub udziały obejmuje Fundusz) działających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a także zaprojektowanego mechanizmu finansowego efektywnie wspierającego powstawanie innowacyjnych spółek tzw.: start-upów także po zakończeniu perspektywy 2007-2013. Co więcej zdaniem Funduszu zaskarżona interpretacja może stanowić przejaw niedozwolonego zasilania budżetu państwa środkami przekazanymi przez Komisję Europejską z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Środki te cechują się tym, że są zgodnie z Programem Operacyjnym i zasadami Działania 3.1 POIG przeznaczone na konkretny cel. Cel ten zaś przez pomniejszenie znacznej części środków pochodzących uprzednio z dotacji na podatek CIT, może zostać nieosiągnięty lub osiągnięty tylko w znacznie ograniczonym zakresie. Takie działanie może się spotkać z wątpliwościami i zastrzeżeniami wobec Rzeczpospolitej Polskiej ze strony Komisji Europejskiej i prowadzić do zastosowania przez Komisję Europejską stosownych sankcji wobec Rzeczpospolitej Polskiej. Strona skarżąca zauważyła nadto, że konieczność opłacenia podatku z tych środków można by określić jako "paradoks pomniejszenia środków europejskich przeznaczonych na ustawowe cele przez przepisy polskiego prawa podatkowego". Jej zdaniem obciążenie taką daniną publiczną spowoduje więc ograniczenie działalności innowacyjnej, a więc może doprowadzić do pogwałcenia celu do jakiego Fundusz został powołany. Jednocześnie zdaniem Funduszu konieczność zapłaty podatku CIT prowadzi do uznania, że z chwilą wyjścia z inwestycji środki otrzymane przez stronę skarżącą stają się już środkami prywatnymi bowiem skoro powstanie obowiązek podatkowy, środki te muszą przestać być traktowane jako środki pochodzące ze źródeł europejskich. Tym samym będzie to prowadziło do uznania, że środki takie po wyjściu inwestycyjnym Fundusz może przeznaczać na dowolny cel, bo posiada względem nich od momentu wyjścia swobodę dysponowania, a PARP nie jest władny do wskazywania jej przeznaczenia tych środków, skoro w świetle prawa podatkowego takie środki stają się środkami prywatnymi. W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Na podstawie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga Funduszu Z. Sp. z o.o. z siedzibą w K. jest bezzasadna i jako taka nie zasługuje na uwzględnienie. Oś sporu pomiędzy stroną skarżącą a organem, w kontekście zaprezentowanego stanu faktycznego dotyczy ustalenia, czy uzyskane przez Fundusz wpływy z tytułu zbycia akcji lub udziałów nabytych uprzednio ze środków europejskich będą zwolnione od opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., podobnie jak dotacja przeznaczona na wspieranie działalności innowacyjnej w ramach tzw. inkubatorów przedsiębiorczości. Jak słusznie zauważył Minister Finansów w odpowiedzi na skargę analogiczny stan faktyczny tutejszy Sąd rozpatrywał w wyroku WSA w Krakowie z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1028/13. Sąd w składzie orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Krakowie na kanwie w/w sprawy. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż w realiach niniejszej sprawy Minister Finansów przedstawił zasadną ocenę prawną wskazanego wyżej problemu, wyjaśniając przy tym trafnie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, dlaczego stanowisko strony skarżącej uznano za nieprawidłowe. W tym miejscu należy zauważyć, iż zasadnie organ wskazał na art.17 ust.1 pkt 47, pkt 48, pkt 52, pkt 53 u.p.d.o.p. jako regulację przewidującą zwolnienia podatku dochodowego od osób prawnych w zależności od źródła pochodzenia dotacji. W tym miejscu należy przypomnieć, iż zgodnie z mającym zastosowanie w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. wolne od podatku są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Minister Finansów nie kwestionował stanowiska, że środki finansowe otrzymane przez stronę skarżącą na podstawie umowy o dofinansowanie stanowiły środki europejskie. Organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo wskazał, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem (z zastrzeżeniem art. 10 i 11 tej ustawy) jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Gdy koszty przekraczają przychód, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje zatem źródeł przychodów (odmiennie niż w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych). Zasadą jest zatem, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania. Podatek dochodowy od osób prawnych ma zatem cechy podatku globalnego (powszechnego) obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to, czy mają one charakter periodyczny czy jednorazowy (por. R. Pęk [w:] L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2003, s. 98-99; H. Kryszczak [w:] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red W. Nykiela i A. Mariańskiego, Gdańsk 2008, s. 98-99). Ponadto organ w niniejszej sprawie prawidłowo zauważył, że ustawodawca nie definiując przychodu podatkowego, jedynie w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.o.p., są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zatem na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe rozważania oraz treść art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. należy podzielić stanowisko Ministra Finansów, który w zaskarżonej interpretacji przyjął, że użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika – względnie na jego rachunek – wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwością dysponowania nimi. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Niespornym w związku z powyższym jest fakt, że środki otrzymane ze zbycia udziałów lub akcji bądź też z udziałów w zyskach w spółkach, stanowią przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu. Spornym było natomiast, czy w konkretnym przypadku środki takie będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania. W przedstawionym stanie faktycznym sprawy (zdarzeniu przyszłym), w związku z zawartą umową, jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji, strona skarżąca otrzymała dofinansowanie – zdarzenie to już nastąpiło i miało charakter jednostkowy. Środki te zostały zatem przekazane stronie skarżącej definitywnie, do jej majątku, z obowiązkiem konkretnego ich przeznaczenia w granicach zawartej umowy. W takich okolicznościach zasadnym było przyjęcie przez Ministra Finansów, iż przychód, o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powstał w momencie otrzymania kwoty dofinansowania, czyli wpływu bezpośrednio na rachunek spółki wymienionych środków, i jednocześnie z uwagi na treść art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., mieścił się on w zakresie przedmiotowym zwolnienia podatkowego. Skoro więc środki otrzymane przez Fundusz w ramach dofinansowania skorzystały już ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p w momencie ich otrzymania to kolejne operacje związane z gospodarowaniem tymi środkami stanowią dochody z innego zdarzenia prawnego niż otrzymanie dofinansowania, a w szczególności – w zdarzeniu przyszłym stanowiącym podstawę kontrolowanej interpretacji – z tytułu zbycia akcji lub udziałów nabytych uprzednio z tzw. środków pomocowych. Ustawodawca w analizowanym przepisie wyraźnie ograniczył się bowiem do zwolnienia jedynie "środków otrzymanych", co wprost oznacza, że jedynie to konkretne zdarzenie podlega zwolnieniu podatkowemu. Zbycie udziałów bądź akcji, podobnie jak zresztą osiąganie zysków z dochodów w innych spółkach, nie jest bezpośrednio związane z otrzymaniem środków w formie pomocy udzielonej w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich. Oczywiście istnieje pośredni związek pomiędzy tymi zdarzeniami, gdyż bez uzyskania środków w ramach wsparcia, nie zostałyby np. utworzone spółki i w konsekwencji strona skarżąca nie otrzymałaby w nich udziałów czy też akcji. Podkreślić jednakże należy, że z literalnego brzmienia analizowanego przepisu wynika, że ustawodawca ograniczył przedmiotowe zwolnienie jedynie do otrzymania środków w ramach programu wsparcia. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego dominuje pogląd, że ulg i zwolnień nie można interpretować rozszerzająco. Stanowią one bowiem odstępstwo od powszechności opodatkowania, co z kolei stanowi podstawę do interpretowania przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia w sposób ścisły. Skoro zatem ustawodawca wprowadził jedynie zwolnienie w postaci "otrzymania środków" z funduszu wsparcia, nie można tego zwolnienia rozszerzyć na "dysponowanie" tymi środkami. Zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. jednak wyraźnie ogranicza swój zakres zastosowania tylko i wyłącznie do sytuacji w której środki europejskie zostały otrzymane przez dany podmiot. Uniemożliwia to przyjęcie stanowiska zgodnie z którym, dochód ze sprzedaży nabytych akcji bądź udziałów w spółkach innowacyjnych miałby ponownie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. W tym miejscu wskazać można na przykład na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca odniósł się do innych zdarzeń, aniżeli samo zwolnienie otrzymanych środków. Ustawodawca potraktował bowiem w ramach określonego przez siebie zakresu przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, przewidzianego w art. 17 ust 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p., odrębnie kwoty otrzymane w ramach samej dotacji oraz odrębnie wydzielony został zakres zwolnienia odsetek uzyskiwanych od tych dotacji. Oznacza to tym samym, że ustawodawca przewidział, iż otrzymane środki, które podlegają zwolnieniu, będą wykorzystane w innych zdarzeniach gospodarczych i w tym konkretnym przypadku, przewidział dalsze zwolnienie konkretnych zdarzeń z udziałem zwolnionych wcześniej środków. W takim przypadku również analogicznie w sytuacji ukształtowanego w ramach art. 17 ust 1 pkt 53 u.p.d.o.p. zwolnienia, gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie spod opodatkowania również innych przychodów związanych z zakresem zwolnienia głównego, to racjonalny ustawodawca uregulowałby odrębnie (samodzielnie) te kwestie. W odniesieniu zaś do środków objętych zakresem zwolnienia przewidzianego w ramach art. 17 ust 1 pkt 53 u.p.d.o.p. w ogóle nie przewidziano dalszego zwolnienia powiązanych z tymi środkami przychodów, nawet w zakresie analogicznym do uregulowania art. 17 ust 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Podsumowując w związku z umową z P.A.R.P. o dofinansowanie, strona skarżąca otrzymała środki przeznaczone na realizacje jej celów, przy czym zgodnie z wcześniejszymi rozważaniami, przychód ten na podstawie art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wszedł do majątku podatnika, było to jednostkowe, oceniane indywidualnie zdarzenie w wyniku którego, podatnik – Fundusz, był w stanie rozporządzać tym przysporzeniem jak właściciel zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie. Organ prawidłowo przyjął, iż w momencie otrzymania powyższych środków przez stronę skarżącą na jej rachunek powstał przychód, który zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Było to jednostkowe zdarzenie, które w momencie otrzymania środków na konto Funduszu zakończyło się. W tej ocenionej konkretnej sytuacji przesłanki do zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. dotyczą tylko i wyłącznie otrzymania środków. Następne zdarzenia związane z tymi środkami nie podlegają zatem normie zawartej w powyższym przepisie, gdyż to zdarzenie już się zrealizowało, jest elementem przeszłości, a więc kolejne sytuacje związane z wykorzystaniem tych środków podlegają osobnej ocenie jako całkowicie nowe zdarzenia prawne. W konsekwencji należy przyjąć, iż sytuacja zbycia udziałów bądź akcji, jak w przedmiotowej sprawie, stanowi odrębne zdarzenie prawne w wyniku którego powstaje przychód, a więc nie może ona być oceniana w świetle dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi tj. naruszenia w zaskarżonej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 47, pkt 48 i pkt 52 u.p.d.o.p., Sąd w pełni podzielił stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów, zgodnie z którym dochody uzyskane przez stronę skarżącą ze zbycia akcji lub udziałów w spółkach nabytych uprzednio ze środków wsparcia przeznaczone na dalsze inicjowanie działalności innowacyjnej nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie tych przepisów, ponieważ dochody ze zbycia akcji nie są objęte zakresem zwolnienia od opodatkowania w nich wymienionych. Zgodnie z literalną i zawężająca wykładnia zwolnieniu podlegają zatem tylko: - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. - dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. - kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. - płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. W świetle treści przytoczonej regulacji oraz wcześniejszych rozważań, nie można objąć zwolnieniem podatkowym na podstawie wspomnianych przepisów sytuacji, w której przychód powstanie w wyniku zbycia przez Fundusz akcji bądź udziałów inkubowanych spółek. Z punktu widzenia badania legalności zaskarżonej interpretacji Sąd uznał za całkowicie irrelewantną argumentację skargi wskazującą, iż przedmiotowa interpretacja została wydana w sposób sprzeczny z celami Programu Innowacyjna Gospodarka Działanie 3.1 "Inicjowanie Działalności Innowacyjnej" regulowanymi przepisami rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013. Przyjmując zasadność argumentacji strony skarżącej, można mówić jedynie o hamowaniu wypełniania celów Programu Innowacyjna Gospodarka Działanie 3.1 przez opodatkowanie działalności zgodnej z założeniami powyższego programu, a więc uniemożliwienie jego prawidłowej realizacji przy wsparciu ze źródeł funduszy europejskich. Zarówno jednak organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, jak również sąd administracyjny kontrolujący zgodność z prawem tej interpretacji, nie mogą w tej kwestii rozstrzygać. W istocie argumentacja strony skarżącej w tym zakresie stanowi postulat "de lege ferenda" dla ustawodawcy do wprowadzenia odpowiednich regulacji, zgodnych z oczekiwaniami i stanowiskiem Funduszu. Sąd administracyjny nie może jednak zastępować w tym zakresie władzy ustawodawczej . Nie można przy tym pominąć kwestii, iż rozporządzenie jest aktem niższego rzędu w stosunku do ustawy. Dlatego też ewentualna kolizja jego regulacji musi ustąpić literze ustawy, a także opartej na niej wykładni przepisów prawa podatkowego. Nie można również w tym zakresie pominąć uregulowania przewidzianego w art. 217 Konstytucji RP. Jak wynika z treści tego przepisu, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Określona ulga bądź zwolnienie, nie może zatem wynikać z przepisów aktów znajdujących się niżej w hierarchii aktów prawnych . Na zakończenie tej części rozważań, można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2012 r. (II FSK 1250/10 – LEX nr 1131068), w którym zostało między innymi stwierdzone, że dochody jednostek badawczo rozwojowych należy opodatkować zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie w ustawie dotyczącej zasady funkcjonowania takich podmiotów. Wprawdzie wyrok ten dotyczy innego podmiotu, niemniej jednak wyrażona w nim konkluzja znajdzie zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy. Opodatkowanie strony skarżącej jedyne źródło znajduje w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i w tej kwestii nie może mieć znaczenia istota i zasady działania skarżącej oraz cel i istota funduszy strukturalnych określonych w innych przepisach prawa. Wobec powyższego nieuzasadniony okazał się zarzut skargi, zarzucający zaskarżonej interpretacji naruszenie art.17 ust. 1 pkt 53 oraz pkt 47, pkt 48, pkt 52 u.p.d.o.p. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej również innych uchybień, które mogłyby uzasadnić jej uchylenie. Wobec powyższego skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.