III SA/Wa 2709/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr DD10/033/291/MZB/14/RWPD-44384/14/RD-39200/14 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżąca – P. sp. z o.o. w T., 19 lipca 2011 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując stan faktyczny wskazała, iż jako producent [...] prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej ("[...]SSE") na podstawie Zezwolenia nr [...] z [...] września 2000 r. ("Zezwolenie"), zmienionego decyzją Ministra Gospodarki z dnia [...] stycznia 2002 r. Nr [...], rozszerzającą przedmiot działalności określonej w Zezwoleniu. Zezwolenie zostało udzielone do 28 maja 2017 r. Skarżąca należy do tzw. "starych inwestorów", którym w związku z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ("SSE") początkowo przysługiwało zwolnienie podatkowe nielimitowane wysokością poniesionych wydatków kwalifikowanych w całym okresie ważności zezwolenia. W dniu 1 maja 2004 r., a zatem w momencie wprowadzenia zmian dotyczących zasad udzielania i korzystania z pomocy publicznej, związanych z akcesją Polski do Unii Europejskiej ("UE"), Skarżąca posiadała status średniego przedsiębiorcy. Zgodnie ze zmienionym Zezwoleniem, Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy i spełniła warunki prowadzenia działalności na terenie [...]SSE, dotyczące wydatków inwestycyjnych, zatrudnienia i momentu rozpoczęcia działalności w strefie. Dotychczas poniosła wydatki inwestycyjne znacznie przekraczające kwoty wskazane w Zezwoleniu. Skarżąca zadała dwa pytania, w tym, czy do obliczenia wysokości przysługującego jej zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." oraz art. 12 i art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.) – dalej: "u.s.s.e", w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004 r., należy brać pod uwagę wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych? Zdaniem Skarżącej, przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., uwzględnić należy wszystkie poniesione przez nią wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą, a zatem także tę część wydatków, która przewyższa kwotę wydatków inwestycyjnych określoną w Zezwoleniu. Skarżąca wyjaśniła, że przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r. (tzw. "starzy inwestorzy") korzystali z nielimitowanego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast przedsiębiorcy, którzy otrzymali zezwolenia strefowe po tej dacie (tzw. "nowi inwestorzy"), korzystają z pomocy publicznej limitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych (ew. kosztów zatrudnienia nowych pracowników) i dopuszczalną intensywnością pomocy dla danego regionu. W związku z akcesją Polski do Unii Europejskiej ("UE") wprowadzono szereg zmian w celu dostosowania przepisów o pomocy publicznej w SSE do wymogów wspólnotowych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840) – dalej "ustawa zmieniająca z 2003 r.", inwestorzy, w dniu akcesji posiadający status średniego lub małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych, którzy uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., zachowali prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600) – dalej: "u.s.s.e.", w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2000 r., przy czym średni przedsiębiorcy – w okresie do 31 grudnia 2010 r. Ponieważ w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r., tj. 1 maja 2004 r., Skarżąca posiadała status średniego przedsiębiorcy, to na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy do końca 2010 r. zachowała prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych zasadach (tj. pomocy nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych). Od początku 2011 r. Skarżąca będzie natomiast korzystać z przysługującego jej zwolnienia na zasadach ogólnych, tj. obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu wejścia Polski do UE. Tym samym od 1 stycznia 2011 r. zobowiązana jest kalkulować wielkość przysługującego jej zwolnienia podatkowego na bazie poniesionych kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych oraz intensywności pomocy publicznej adekwatnej dla małych i średnich przedsiębiorstw w dniu wejścia Polski do UE. Skarżąca przytoczyła treść art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., określającego zwolnienie dochodów uzyskiwanych z działalności na terenie SSE i górną granicę kwoty zwolnienia. Powołała się na § 3 ust. 1 i § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997 r. w sprawie ustanowienia łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 46, poz. 289 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie w sprawie ŁSSE", określające odpowiednio sposób liczenia wielkości pomocy publicznej z tytułu kosztów nowej inwestycji i wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą (wydatki inwestycyjne). Podkreśliła, że żaden z przepisów u.s.s.e. oraz rozporządzenia o ŁSSE, mających zastosowanie w sprawie, nie określa w inny sposób maksymalnej kwoty zwolnienia z podatku dochodowego przysługującej w [...]SSE. Od 1 stycznia 2001 r. zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE powinny były zawierać warunek dotyczący minimalnej wymaganej wartości wydatków inwestycyjnych. Natomiast obecnie, w odróżnieniu od przepisów obowiązujących w dniu wydania Zezwolenia Skarżącej oraz od 2001 r., zgodnie ze znowelizowanym art. 16 ust. 2 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym od 4 sierpnia 2008 r. (zmiana wprowadzona ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych; Dz. U. Nr 118, poz. 746), zezwolenie powinno dodatkowo określać m.in. maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji. Warunek ten nie dotyczy jednak zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie omawianej zmiany, co wynika z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej z 2008 r., zgodnie z którym zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref, wydane przed dniem wejścia w życie tej ustawy, zachowują moc. Tym samym zachowało również moc Zezwolenie uzyskane przez Skarżącą 7 września 2000 r., które – jak inne zezwolenia wydane przed ww. nowelizacją – nie zawiera warunku dotyczącego maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji. Z powyższych względów do obliczenia wysokości przysługującego Skarżącej zwolnienia należy brać pod uwagę wszystkie kwalifikowane wydatki inwestycyjne faktycznie poniesione przez nią w całym okresie obowiązywania Zezwolenia. W interpretacji indywidualnej z 12 października 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe. Powołując się na art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej. Aktem nazwanym "Zmiana interpretacji indywidualnej", wydanym 25 kwietnia 2014 r., Minister Finansów, jako nieprawidłową, zmienił powyższą interpretację w ten sposób, że stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że Skarżącą obowiązują zasady opodatkowania wynikające z art. 12 ust. 1 "u.s.s.e.", w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. Przytoczył treść § 5 ust. 1 i § 8 rozporządzenia w sprawie [...]SSE, określające wysokość dochodu zwolnionego od podatku dochodowego. Wyjaśnił, że ustawa z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228 ze zm.) – dalej: "ustawa zmieniająca z 2000 r.", wprowadziła od 1 stycznia 2001 r. nowe zasady korzystania ze zwolnienia od podatku dotyczącego dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE. Przepisy regulujące zwolnienie zostały przeniesione do ustaw. W art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wprowadzono zwolnienie przedmiotowe dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Stosownie do art. 5 ustawy zmieniającej z 2000 r. przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r. (na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e.), przez okres ważności zezwolenia zachowali prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE. W ten sposób ustawodawca przesądził, że do tzw. "starych przedsiębiorców" zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2000 r. W rezultacie nie ma do nich zastosowania wprowadzony po tym terminie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Oznacza to, że "starzy przedsiębiorcy" nigdy nie nabyli prawa do stosowania zwolnienia określonego tym przepisem, jako że zachowali prawo stosowania art. 12-14 i art. 19 u.s.s.e w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r. Dostosowując obowiązujące w Polsce uregulowania do wymogów unijnych, ustawodawca skrócił okresy korzystania przez "starych przedsiębiorców" ze zwolnienia określonego w przepisach obowiązujących do 31 grudnia 2000 r. W sposób szczególny potraktowani zostali inwestorzy, którzy w dniu akcesji Polski do UE posiadali status średniego lub małego przedsiębiorcy w rozumieniu rozporządzeń unijnych. Zachowali oni bowiem zwolnienie odpowiednio do 31 grudnia 2010 r. oraz 31 grudnia 2011 r. (art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r.). Zdaniem Ministra Finansów, ponieważ zgodnie z art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r., Skarżąca zachowała prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., brak jest podstaw do uznania, że po 31 grudnia 2010 r. ma ona prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w SSE. Ustawą zmieniającą z 2000 r. nadano nowe brzmienie art. 12 u.s.s.e., po raz pierwszy w przepisach regulujących działalność w SSE odwołując się do przepisów podatkowych i przepisów o pomocy publicznej. Skoro zatem Skarżąca korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r., brak jest podstaw do przyjęcia, że może ona stosować art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym po tym dniu. Minister Finansów nie zgodził się więc ze stanowiskiem Skarżącej, iż od początku 2011 r. może ona korzystać z przysługującego jej zwolnienia na zasadach ogólnych i zobowiązana jest kalkulować wielkość przysługującego jej zwolnienia podatkowego na bazie wszystkich kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych faktycznie poniesionych przez nią w całym okresie obowiązywania Zezwolenia. Zgodnie z prawem UE, zwolnienie od podatku dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE stanowi pomoc publiczną. Pomoc publiczna udzielana na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2001 r. była sprzeczna z prawem UE i dlatego zmieniono zasady jej udzielania. Ponieważ przedsiębiorcy działający w SSE posiadali prawo do zwolnienia, ustawą zmieniającą z 2000 r. utrzymano je przez okres ważności zezwolenia. Z uwagi na sprzeciw UE zgłoszony do tak długiego okresu stosowania przez Polskę niedozwolonej pomocy publicznej, ustawą zmieniającą z 2003 r. skrócono okres obowiązywania zwolnienia podatkowego "starych przedsiębiorców" (odpowiednio do końca 2010 r. i 2011 r.). Przedsiębiorców posiadających zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r. nie obejmuje żaden program pomocy notyfikowany lub zgłoszony UE. Minister Finansów stwierdził, że żadna ze wskazanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych nie dotyczy tzw. "starego inwestora". W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zajętego w Zmianie interpretacji indywidualnej z 25 kwietnia 2014 r. W skardze złożonej na Zmianę interpretacji indywidualnej Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14e § 1, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej z 12 października 2011 r. bez uwzględnienia i wbrew ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych co do sposobu wykładni art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., która to linia potwierdza prawidłowość stanowiska Skarżącej i stanowiska zajętego w interpretacji z 12 października 2011 r. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji, uznanie, iż będąc średnim "starym przedsiębiorcą" nie ma ona prawa do zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej po 31 grudnia 2010 r. na podstawie zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, wydanego przed 1 stycznia 2001 r. Zdaniem Skarżącej, z uwagi na treść art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu w sprawie zmiany interpretacji indywidualnej Minister Finansów zobowiązany jest dokonać analizy orzecznictwa sądów i dopiero w zależności od wyników tej analizy rozważyć, czy zachodzą przesłanki do zmiany wydanej wcześniej interpretacji indywidualnej. Natomiast w niniejszej sprawie Minister Finansów w ogóle nie przeanalizował orzecznictwa mogącego mieć zastosowanie oraz zmienił interpretację indywidualną wbrew stanowisku prezentowanemu w orzecznictwie sądowym, a jako jedyną przyczynę dokonania tej zmiany wskazał analizę regulacji prawnych odnoszących się do stanu faktycznego sprawy. Powołując się na orzecznictwo Skarżąca podniosła, że sama analiza przepisów nie jest wystarczająca, aby zmienić uprzednio wydaną interpretację. Naruszenie ww. przepisu oceniła więc jako rażące. Za naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca uznała natomiast pominięcie wskazanego przez nią orzecznictwa, potwierdzającego prawidłowość jej stanowiska merytorycznego. Skarżąca stwierdziła, że treść art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie wskazuje, czy od 1 stycznia 2011 r. zasady ogólne korzystania ze zwolnienia na prowadzenie działalności na obszarze SSE, wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. powinny, czy też nie powinny, być stosowane do średnich "starych inwestorów". Jest to jednak przepis przejściowy, na podstawie którego średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami obowiązującymi przed wprowadzeniem ustawy zmieniającej z 2003 r. Tym samym, art. 5 ust. 1 tej ustawy nie może i nie stanowi samoistnej podstawy do zastosowania zwolnienia podatkowego, w szczególności zaś nie powinien być traktowany jako przepis szczególny do art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W efekcie w systemie prawa brak jest przepisu wyłączającego możliwość stosowania przez "starych przedsiębiorców" zwolnienia na zasadach ogólnych, tj. określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Z całą pewnością przepisem takim nie jest art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. W ocenie Skarżącej Minister Finansów dokonał rozszerzającej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r., prowadzącej do utraty prawa do stosowania przez małych i średnich "starych przedsiębiorców" zwolnienia z tytułu prowadzenia działalności na obszarze SSE. Zaskarżona Zmiana interpretacji indywidualnej stoi również w sprzeczności z wykładnią celowościową przepisów regulujących zwolnienie podatkowe dochodów uzyskiwanych z działalności na obszarze SSE. Ustawę zmieniającą z 2003 r. wprowadzono w celu dostosowania obowiązujących w Polsce regulacji do wymogów prawa UE. Powołując się na dokonane art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. przedłużenie terminu stosowania nielimitowanego zwolnienia przez małych i średnich "starych przedsiębiorców" oraz na okoliczność, iż od 1 maja 2004 r. duzi przedsiębiorcy mogli korzystać jedynie z limitowanego zwolnienia, Skarżąca stwierdziła, że stanowisko Ministra Finansów prowadzi do preferencji dużych przedsiębiorców, a nie przedsiębiorców małych i średnich, co jest sprzeczne z celem wprowadzenia okresów przejściowych dla małych i średnich przedsiębiorców, czyli wsparcia tych podmiotów w jak najszerszym zakresie (tj. wsparcia w postaci nielimitowanego zwolnienia podatkowego). Skarżąca podniosła, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w przepisach rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). W świetle § 31 tego rozporządzenia należy przyjąć, że w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. ustawodawca wyraził wolę zmiany uprawnień dotyczących preferencyjnych zwolnień podatkowych opartych na zezwoleniach wydanych do 31 grudnia 2000 r. i dlatego określił czasowy horyzont dalszego ich stosowania. Zastosował się bowiem do tej części § 30 ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej, która stanowi o konieczności rozstrzygnięcia kwestii zachowania uprawnień powstałych w czasie obowiązywania wcześniej uchylonych przepisów, jeśli "chce się je zmienić". Zdaniem Skarżącej, intencją ustawodawcy była zmiana zakresu zwolnienia, a nie całkowite pozbawienie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym małych i średnich "starych przedsiębiorców". Gdyby intencją ustawodawcy było ich wyłączenie ze zwolnienia (brak chęci zachowania), wówczas stosownie do § 30 ust. 2 pkt 3 Zasad techniki prawodawczej (w części: "sprawy te reguluje się tylko w przypadku, gdy nie chce się zachować powstałych uprawnień") wskazałby to wprost, np. stwierdzając, iż do przedsiębiorców wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. – po dacie wskazanej w tym przepisie – nie stosuje się art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Tylko w ten sposób ustawodawca mógłby wyłączyć stosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. spełniając wymagania legislacyjne przewidziane w Zasadach techniki prawodawczej. Tym samym, w świetle Zasad techniki prawodawczej, intencją ustawodawcy nie mogło być pozbawienie przedsiębiorców korzystających ze zwolnienia na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., możliwości korzystania ze zwolnienia na zasadach ogólnych po upływie okresu przejściowego. Stanowisko Ministra Finansów prowadzi do również naruszenia celu UE, jakim jest wspieranie małych i średnich przedsiębiorców. Minister Finansów dokonał wykładni art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. w oderwaniu od kontekstu systemowego właściwego temu przepisowi, zwłaszcza w oderwaniu od treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., stanowiącego zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w SSE. Zgodnie zaś z tym przepisem, o możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego rozstrzyga fakt posiadania przez podatnika zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE i wykonywanie działalności na jej terenie. Bez znaczenia jest natomiast korzystanie z takiego, czy innego sposobu rozliczania pomocy publicznej przewidzianego przepisami regulującymi funkcjonowanie stref ekonomicznych. Za ugruntowane w orzecznictwie sądowym Skarżąca uznała stanowisko, że zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w SSE ma swoje źródło w u.p.d.o.p., a nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych. Stanowisko Ministra Finansów o braku podstaw do zastosowania przez Skarżącą zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. narusza także wykładnię systemową. Skarżąca nie mogłaby stosować tego przepisu od 1 stycznia 2011 r., gdyby w odniesieniu do jej sytuacji przepis został wprost wyłączony lub jego zastosowanie zostałoby ograniczone, co nie miało miejsca. Skarżąca ma więc prawo do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego tym przepisem. W ocenie Skarżącej, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie narusza prawa UE w zakresie przyznawania pomocy publicznej w formie wynegocjowanych zwolnień od podatku dochodowego. Przystępując do UE Polska przystosowała przepisy dotyczące zasad przyznawania pomocy publicznej w tej formie, czego wyrazem jest właśnie wprowadzenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W konsekwencji, automatycznie po wygaśnięciu uprawnienia podatnika do stosowania zwolnień podatkowych na zasadach preferencyjnych, powinien on przejść na stosowanie zasad ogólnych. Naruszeniem prawa UE w powyższym zakresie jest wydanie zaskarżonej Zmiany interpretacji indywidualnej, ponieważ wyrażone w niej stanowisko prowadzi do pogorszenia sytuacji małych i średnich przedsiębiorców, co jest sprzeczne z celami polityki regionalnej UE. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej Zmianie interpretacji indywidualnej oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została Zmiana interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, przysługującego podmiotom prowadzącym działalność w specjalnych strefach ekonomicznych. Zagadnienie budzące wątpliwości Skarżącej, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczyło kwestii uwzględniania wartości faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych przy obliczaniu wysokości przysługującego jej zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 i art. 16 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004 r. Skarżąca uważała, iż będąc w dacie przystąpienia Polski do UE średnim przedsiębiorcą, od początku 2011 r. może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych, obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu wejścia Polski do UE, określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Do obliczenia wysokości przysługującego Skarżącej zwolnienia należy brać pod uwagę wszystkie kwalifikowane wydatki inwestycyjne faktycznie poniesione przez nią w całym okresie obowiązywania Zezwolenia. Zdaniem Ministra Finansów, Skarżąca zachowała prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r., a zatem brak jest podstaw do uznania, że po 31 grudnia 2010 r. ma ona prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w SSE. Nie zgodził się więc ze stanowiskiem Skarżącej, iż od początku 2011 r. może ona korzystać ze zwolnienia na zasadach ogólnych i zobowiązana jest kalkulować wielkość przysługującego jej zwolnienia na bazie wszystkich kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych faktycznie poniesionych w okresie obowiązywania Zezwolenia. Minister Finansów zakwestionował więc przede wszystkim samo prawo Skarżącej do korzystania od 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 34 u.p.d.o.p. Zasadność tego stanowiska, zajętego w zaskarżonej Zmianie interpretacji indywidualnej, stała się przedmiotem sporu stron w rozpoznanej sprawie. II. Ocena prawna powyższej kwestii wymaga przedstawienia zmian stanu prawnego, dotyczącego zwolnień z podatku dochodowego od osób prawnych, związanych z działalnością prowadzoną na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Przepis art. 12 ust. 1 u.s.s.e. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r.) stanowił, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. Na podstawie delegacji zawartej w tym przepisie Rada Ministrów stosownym rozporządzeniem ustanowiła [...] Specjalną Strefę Ekonomiczną. W dniu uzyskania przez Skarżącą zezwolenia na prowadzenie działalności w tej strefie, tj. 7 września 2000 r., na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie [...]SSE zwolnieniu od podatku dochodowego w okresie 10 lat podlegał cały dochód uzyskany z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, zaś po upływie tego okresu zwolnieniu podlegała połowa dochodu (§ 8 rozporządzenia). Bezspornym jest, że na mocy powyższych przepisów przedsiębiorcy korzystali z nielimitowanego kwotowo zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczącego dochodów uzyskanych na terenie SSE. Zgodnie z art. 16 ust. 1 u.s.s.e., prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, z zastrzeżeniem ust. 2, wymagało zezwolenia. Zezwolenie określało przedmiot oraz warunki działalności gospodarczej, która ma być prowadzona przez przedsiębiorcę na terenie strefy i termin, w ciągu którego przedsiębiorca zobowiązany był do rozpoczęcia na terenie strefy działalności określonej w zezwoleniu (art. 16 ust. 8 u.s.s.e.). Stanowiło ono także podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnień od podatku lub preferencji podatkowych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 12 ust. 5 (art. 16 ust. 10) u.s.s.e. W związku ze staraniami Polski o przystąpienie do UE konieczne było dokonanie zmian regulacji dotyczących zwolnień podatkowych dla przedsiębiorców, celem zapewnienia zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Zdaniem Komisji Europejskiej, pomoc państwa świadczona w polskich specjalnych strefach ekonomicznych była nadmierna, jako że nie spełniała reguł warunkowej dopuszczalności pomocy regionalnej, obowiązujących w krajach UE, naruszając tym samym zasadę swobodnej konkurencji (R. Gibuła Wpływ regulacji prawnych Unii Europejskiej na polskie specjalne strefy ekonomiczne, Prace Naukowe AE we Wrocławiu, Wrocław 2006, nr 1147, s. 145). Proces harmonizacji rozpoczął się wraz z wejściem w życie 1 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228). Ustawa ta wprowadziła podział przedsiębiorców na posiadających zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r. (tzw. "starzy inwestorzy") oraz na przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po 31 grudnia 2000 r. ("nowi inwestorzy"). Przedsiębiorcom posiadającym zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r. zagwarantowane zostało prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych na zasadach obowiązujących przed tym dniem, czyli prawo do korzystania z praktycznie nieograniczonego kwotowo zwolnienia z podatku dochodowego (art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2000 r.). Natomiast przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia po 31 grudnia 2000 r. korzystali ze zwolnień na nowych zasadach, określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 u.s.s.e.). Ponadto, mocą ustawy zmieniającej z 2000 r. w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. dodano punkt 34, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Tym samym zasady korzystania z pomocy publicznej w formie zwolnień w podatku dochodowym, przysługujących przedsiębiorcom posiadającym zezwolenie wydane po 31 grudnia 2000 r., zostały dostosowane do regulacji wspólnotowych. Wysokość pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcom strefowym została uzależniona od maksymalnej intensywności pomocy obowiązującej dla danego regionu oraz wydatków poniesionych w związku z inwestycją na terenie strefy. Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że do wszystkich przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed 1 stycznia 2001 r. ("starych inwestorów") nie miały zastosowania nowe zasady przyznawania pomocy publicznej w formie zwolnień w podatku dochodowym. Nie miał bowiem do nich zastosowania art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r., odsyłający do zasad określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Przedsiębiorcy ci nadal korzystali z korzystniejszych zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2000 r. (tj. przed 1 stycznia 2001 r.), a zatem w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2000 r. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2000 r. (w oparciu o który "starzy inwestorzy" zachowali powyższe uprawnienia przez okres ważności zezwolenia) został jednak uchylony na mocy art. 3 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.), która weszła w życie 1 maja 2004 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., przedsiębiorca posiadający zezwolenie uzyskane przed 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r. (1) w okresie do 31 grudnia 2011 r., jeżeli w dniu wejścia w życie tej ustawy małym przedsiębiorcą, (2) w okresie do 31 grudnia 2010 r., jeżeli w dniu wejścia w życie tej ustawy był średnim przedsiębiorcą. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej z 2003 r. była średnim przedsiębiorcą, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie istotne znaczenie ma art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowiący, że przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed dniem 1 stycznia 2001 r. może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5 w miejsce przepisów art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2000 r. Przepis ten stwarzał zatem małym i średnim przedsiębiorcom, którzy uzyskali zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnych strefach ekonomicznych przed 1 stycznia 2001 r., możliwość wyboru zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. Mogli oni zatem zrezygnować z uprawnienia nielimitowanego kwotowo, ale ograniczonego czasowo (do końca 2011 r. lub 2010 r.) i wybrać uprawnienie limitowane kwotowo, które wygasłoby jednak dopiero z chwilą osiągnięcia pomocy publicznej w kwocie określonej przepisami prawa. Mali i średni przedsiębiorcy, byli przedsiębiorcami, którzy na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy zmieniającej z 2003r., od 1 maja 2004 r. korzystali ze zwolnień na podstawie art. 12 u.s.s.e w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2000r. Mogli zatem wystąpić o to, aby w miejsce przysługującego im zwolnienia "na podstawie przepisów art. 12 ustawy po specjalnych strefach w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2000 r." zastosowanie miało do nich zwolnienie na nowych zasadach, określonych w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. Możliwość wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia, a w konsekwencji o zmianę zasad korzystania ze zwolnień w podatku dochodowym, została ograniczona czasowo, ponieważ stosowny wniosek można było złożyć jedynie do 31 grudnia 2007 r. (art. 6 ust. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r.). Niewątpliwie przepisy ustawy zmieniającej z 2000 r. oraz ustawy zmieniającej z 2003 r. doprowadziły do zróżnicowania zasad zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnych stref ekonomicznych na podstawie zezwolenia, w zależności od momentu uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności strefowej, z którym wiąże się to zwolnienie, a w przypadku podatników, którzy uzyskali zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r. – także w zależności od statusu przedsiębiorcy i jego decyzji co do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zezwolenia. Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby Skarżąca skorzystała ze stworzonej w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., możliwości zmiany zezwolenia w sposób skutkujący zmianą zasad korzystania ze zwolnienia od podatku dochodu uzyskiwanego przez nią na terenie [...]SSE. Przeciwnie, jak wskazała, do 31 grudnia 2010 r. korzystała ze zwolnienia z pomocy publicznej na starych zasadach (tj. z pomocy nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych). Zgodnie z przepisami obowiązującymi do 30 kwietnia 2004 r., Skarżącej przez cały okres ważności zezwolenia uzyskanego [...] września 2000 r., przysługiwałoby zwolnienie i preferencje w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie tego zezwolenia na terenie [...]SSE (na zasadach określonych w art. 12 ustawy po specjalnych strefach w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2000 r.). Jednakże na skutek wejścia w życie od 1 maja 2004 r. ustawy zmieniającej z 2003 r., sytuacja uległa zmianie w ten sposób, że prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2000 r., wygasło z dniem 31 grudnia 2010 r., co wynika z art. 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. Natomiast zasady zwolnienia określone w art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie mogą mieć zastosowania do Skarżącej, ponieważ nie wystąpiła ona o zmianę Zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 i 5 tej ustawy. Tylko zaś wystąpienie z takim wnioskiem umożliwiało korzystanie z pomocy publicznej limitowanej (ograniczonej) kwotowo, w miejsce pomocy publicznej na zasadach wynikających z art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2000 r., tj. nielimitowanej kwotowo, ale ograniczonej czasowo do 31 grudnia 2010 r. Z powyższych względów Sąd nie podziela stanowiska zajętego we wskazanych przez Skarżącą wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 175/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1136/12 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2009 r. sygn. akt. II FSK 100/08 dotyczył kwestii utraty prawa do zwolnienia z uwagi na zmiany własnościowe (art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej z 2003r.). Rację ma Minister Finansów twierdząc, że skoro Skarżąca korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r., brak jest podstaw do przyjęcia, iż może ona stosować przepis art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym po tym dniu. Gdyby wolą ustawodawcy było umożliwienie małym i średnim przedsiębiorcom nieograniczonego w czasie korzystania ze zwolnienia obejmującego dochody z działalności prowadzonej na terenie SSE, tj. umożliwienie po upływie okresu, w którym korzystają oni ze zwolnień na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2001 r. korzystania z nowego zwolnienia wprowadzonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., bez wątpienia zamieściłby stosowny przepis w ustawie zmieniającej z 2003 r. Brak regulacji w tym zakresie wskazuje, że ustawodawca nie zamierzał wprowadzać takiego rozwiązania. Ponadto w takim przypadku zbędny byłby art. 6 tej ustawy, jako że nie byłoby powodów dokonywania wyboru zwolnienia. Wprawdzie Minister Finansów nie powołał się na art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., jednakże prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym brak jest podstaw do uznania, że Skarżącej, będącej średnim "starym inwestorem", od początku 2011 r. przysługuje zwolnienie podatkowe na zasadach ogólnych, tj. na zasadach obowiązujących średnich przedsiębiorców w dniu przystąpienia Polski do UE, a kalkulując wysokość dostępnego jej zwolnienia podatkowego powinna przysługującą jej pulę pomocy publicznej obniżyć o kwotę pomocy już otrzymanej w okresie do 31 grudnia 2010 r. Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach tutejszego Sądu z 6 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 981/14, z 28 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1101/14 i III SA/Wa 1102/14 oraz z 4 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1475/14. Wprowadzając ustawą zmieniającą z 2003 r. zmiany w zakresie zwolnień obejmujących dochody uzyskane na terenie SSE, ustawodawca pozostawił przedsiębiorcom odpowiednio dużo czasu na zmodyfikowanie założeń gospodarczych. Czas, na jaki małym i średnim przedsiębiorcom przyznano prawo do korzystania z ulgi na zasadach przedakcesyjnych, w sposób dostateczny zabezpieczał ich interesy. Jak już Sąd wskazał, zapewniono im możliwość wyboru zasad dotyczących korzystania ze zwolnień od podatku dochodowego. Przedsiębiorcy mogli więc dokonać kalkulacji, które z tych zasad są dla nich korzystniejsze, biorąc pod uwagę czas, w jakim prowadzili działalność na podstawie zezwolenia wydanego przed 1 stycznia 2001 r. oraz wysokość dotychczas otrzymanej pomocy publicznej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego i innych preferencji, a także wysokość pomocy publicznej, jaka mogła być przyznana na zasadach wynikających z art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej z 2003 r. Sąd nie podziela zatem poglądu Skarżącej, zgodnie z którym stanowisko Ministra Finansów prowadzi do pogorszenia sytuacji małych oraz średnich przedsiębiorców. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (druk sejmowy 1532, IV kadencja), a zatem ustawy zmieniającej z 2003 r., nie potwierdza prawidłowości stanowiska, zgodnie z którym ustawa ta zrównała ex lege sytuację prawną Skarżącej, która uzyskała zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r., z sytuacją przedsiębiorców strefowych, którzy zezwolenie otrzymali po tym dniu. Okoliczność, iż celem projektowanych zmian było dostosowanie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym w SSE na podstawie zezwoleń wydanych przed 1 stycznia 2001 r., do warunków wynegocjowanych z Komisją Europejską, jako że pomoc udzielana tym podmiotom co do zasady była niezgodna z prawem wspólnotowym, jest bezsporna. Skarżąca przytoczyła fragment powyższego dokumentu, z którego wynikało, że celem nowelizacji było wprowadzenie dla wszystkich przedsiębiorców posiadających zezwolenia wydane przed 1 stycznia 2001 r. nowych zasad korzystania ze zwolnień z podatku dochodowego, zgodnych z warunkami wynegocjowanymi z UE. Tak też uczyniono, jako że przedsiębiorcy ci uzyskali możliwość korzystania z nielimitowanego kwotowo zwolnienia w ograniczonym czasie, przy czym zagwarantowano im możliwość wybrania nowych zasad, tj. zwolnienia nieograniczonego w czasie, ale przy limitowanej kwocie pomocy. Skarżąca przytoczyła również fragment uzasadnienia, w którym wyjaśniono, że po akcesji każdego przedsiębiorcę będą obowiązywać nowe warunki (zawarte potem w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r.), lecz przedsiębiorca, który będzie miał zmienione zezwolenie (w trybie art. 6 ww. ustawy) będzie miał pewność prawną oraz prawo do korzystania z pakietu określonych zachęt. W zamian za to przedsiębiorca ten nie będzie mógł dochodzić swoich roszczeń na drodze sądowej. Sąd zauważa, że w art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. przewidziano między innymi stosowanie przez średnich "starych inwestorów" dotychczasowych nielimitowanych zwolnień do 31 grudnia 2010 r. Skarżąca, co wynika z treści wniosku, nie skorzystała z przewidzianej w art. 6 tej ustawy możliwości zmiany zezwolenia, z czym miał się wiązać "pakiet zachęt" i niemożność dochodzenia roszczeń na drodze sądowej. Ograniczenie dochodzenia roszczeń nie wynika przy tym z treści ww. ustawy. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że istotne znaczenie wykładni celowościowej przepisów prawa jest niewątpliwe i bezsporne. Jednakże, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, podzielaną przez Skład orzekający w rozpoznanej sprawie, przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane przede wszystkim zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności zaś jeżeli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Skoro bowiem zasadnicze znaczenie ma treść ustawy podatkowej, to wykładnia gramatyczna musi być podstawowym i stosowanym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni prawa. Wolę ustawodawcy odzwierciedla i pozwala ustalić przede wszystkim tekst uchwalonej ustawy. Tekst ustawy, nie zaś uzasadnienie jej projektu, dostarcza podatnikowi i organom podatkowym wiedzy o obowiązującej normie prawnej, do której powinni się stosować. Nie kwestionując zatem możliwości i zasadności stosowania wykładni celowościowej przepisów prawa podatkowego, Sąd podziela pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uchwale z 26 marca 1996 r. sygn. akt W 13/95 (OTK 1996/2/12), zgodnie z którym wykładnia celowościowa w prawie podatkowym powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową. Natomiast wykładnia systemowa powinna wychodzić z założenia zgodności ustaw podatkowych z Konstytucją i zmierzać do takiej interpretacji jej przepisów, która pozwala na ich zachowanie w systemie prawa, jednak tylko w granicach, w jakich powstaje w zgodzie z sensem słów ustaw podatkowych. Z powyższego wynika, że wykładnia celowościowa, podobnie jak systemowa, nie może doprowadzić do wyinterpretowania normy, która wychodzi poza granice zakreślone treścią przepisu bądź pomija element tekstu prawnego. Zdaniem Sądu, z treści art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że średni przedsiębiorcy, którzy nie zdecydowali się na zmianę zezwoleń na podstawie art. 6 tej ustawy, mogli korzystać ze zwolnienia obejmującego dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie SSE tylko do 31 grudnia 2010 r., jako że do tego dnia zachowywali zwolnienie dotychczasowe. W tej sytuacji nie mogło być skuteczne wywodzenie znaczenia treści przepisu z Zasad techniki prawodawczej. Gdyby nawet doszło do naruszenia tych zasad, to i tak nie miałoby ono wpływu na treść faktycznie ustanowionej normy prawnej. IV. Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wystarczającym warunkiem dokonania zmiany interpretacji indywidualnej na podstawie powyższego przepisu jest więc jej wadliwość, a zatem ustalenie – także z uwzględnieniem orzecznictwa – że interpretacja zawierała nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy, bądź też wadliwie przedstawiono w niej inny element interpretacji wymagany zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej. Warunkiem skorzystania z uprawnienia do zmiany interpretacji indywidualnej nie jest natomiast zmiana przepisów prawa, na tle których interpretacja została wydana, ani też pojawienie się lub zmiana dotychczasowej linii orzecznictwa sądowego. Orzecznictwo sądowe stanowi jedynie element, który może potwierdzać wadliwość interpretacji indywidualnej, wymagającą dokonania jej zmiany. Innymi słowy, to wynikająca z orzecznictwa sądowego nieprawidłowość stanowiska zajętego w danej interpretacji indywidualnej może stanowić przesłankę uruchomienia trybu zmiany interpretacji indywidualnej. Tym niemniej wskazany w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek uwzględnienia orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie jest równoznaczny z obowiązkiem automatycznego dostosowania stanowiska Ministra Finansów do stanowiska zajętego we wskazanych przez wnioskodawcę orzeczeniach sądowych. Jest to zresztą niemożliwe w przypadku, gdy w danej kwestii orzecznictwo jest rozbieżne. Stanowisko przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było nieprawidłowe. Tym samym nieprawidłowa była również interpretacja indywidualna z 12 października 2011 r., w której stanowisko to uznane zostało za prawidłowe. Okoliczność ta stanowiła wystarczającą przesłankę dokonania zmiany tej interpretacji i wyrażonej w niej oceny stanowiska Skarżącej. Skarżąca mogła jednak oczekiwać, że Minister Finansów odniesie się do argumentacji przedstawionej przez nią w oparciu o orzecznictwo sądowe, czego wymagała zasada prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże, zdaniem Sądu, uwzględniając cel instytucji interpretacji indywidualnych uznać należy, że zachowanie zgodne zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi ustąpić przed koniecznością dostarczenia wnioskodawcy informacji o prawidłowym sposobie zastosowania budzącego wątpliwości przepisu prawa podatkowego w konkretnych okolicznościach faktycznych. Skarżącej takiej informacji dostarczyła zaskarżona Zmiana interpretacji indywidualnej. V. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej Zmiany interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Zaskarżona Zmiana interpretacji indywidualnej zawierała prawidłowe stanowisko co do możliwości korzystania przez Skarżącą ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., odnoszące się do przedstawionego przez nią stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).