I SA/Bk 599/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2013 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2014 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], odmawiające A. S. (dalej przywoływany jako: "Skarżący") zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że czynności kontrolne przeprowadzone w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w świetle deklaracji VAT-7 wykazały, że Skarżący wystawił [...] czerwca 2013 r. duplikat faktury wewnętrznej nr [...], wystawionej [...] marca 2010 r. przez spółkę cywilną PHU "L." (której do [...] marca 2010 r. Skarżący był wspólnikiem) na kwotę brutto 1.019.315,88 zł (w tym VAT "183.811,05 zł) na okoliczność pobrania przez niego biżuterii z magazynu spółki. W protokole kontroli organ stwierdził, że wystawiony duplikat faktury wewnętrznej nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Do tych ustaleń podatnik złożył zastrzeżenia, które nie zostały przez kontrolujących uwzględnione. Postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. zostało wszczęte z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. W dniu [...] lipca 2014 r. podatnik złożył wniosek o zawieszenie tego postępowania do dnia wydania przez Sąd Okręgowy w B. orzeczenia w sprawie wszczętej subsydiarnym aktem oskarżenia, wniesionym w dniu [...] kwietnia 2014 r. przez A. K., wspólniczkę spółki cywilnej "L.". Jako podstawę zawieszenia postępowania wskazano przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że z załączonego aktu oskarżenia wynika, że A. K. wraz z pozostałymi wspólnikami spółki "L." oskarżyła Skarżącego o to, że: (-) w okresie od dnia [...] lutego 2010 r. do dnia [...] marca 2010 r. przywłaszczył mienie firmy PHU "L." s.c. o łącznej wartości 1.500.000,00 zł poprzez sfałszowanie faktur VAT i dokumentów finansowych, które następnie zostały zaksięgowane jako autentyczne i na ich podstawie pobrany został podatek VAT, czym działano na szkodę ww. firmy, tj. o czyn z art. 284 § 2 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 270 § 1 k.k.; (-) w okresie od dnia [...] marca 2010 r. do dnia [...] marca 2010 r. posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT, które dokumentowały niezgodne ze stanem faktycznym transakcje zbycia towarów przez firmę PHU "L." s.c. na rzecz firmy PHU "R.", tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s.; (-) uzyskał nienależny zwrot podatku naliczonego w kwocie 100.000,00 zł, który to zwrot został dokonany przez Urząd Skarbowy w B. w wyniku zaksięgowania ww. nierzetelnych faktur, tj. o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., odmówił zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na brak przesłanki wymienionej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca zawieszenie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej chodzi o zagadnienie prejudycjalne, z którym mamy do czynienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, a nie faktycznego, w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej. Zagadnienie wstępne nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Sądu i wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji. Autor skargi sformułował zarzuty naruszenia: 1) art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na nie wyjaśnieniu stanu faktycznego w sprawie oraz nie ustaleniu, czy orzeczenie sądów powszechnych będzie miało wpływ na określenie dla Skarżącego wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.; 2) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na bezpodstawnej odmowie zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. oraz określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w sytuacji gdy dalsze prowadzenie postępowania jest zależne od orzeczenia przez sąd powszechny czy Skarżący był uprawniony do wystawienia w imieniu spółki cywilnej "L." z faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r., na podstawie której to faktury, mając za podstawę kwotę wyszczególnionego w niej podatku naliczonego w wysokości 147.327,00 zł, zwrócił się do organu podatkowego składając stosowną deklarację podatkową, o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2013 r. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy postępowanie karne wszczęte subsydiarnym aktem oskarżenia, wniesionym w dniu [...] kwietnia 2014 r. przez A. K., wspólniczkę spółki cywilnej "L.", która oskarżyła wraz z pozostałymi wspólnikami spółki "L." Skarżącego o to, że: (-) w okresie od dnia [...] lutego 2010 r. do dnia [...] marca 2010 r. przywłaszczył mienie firmy PHU "L." s.c. o łącznej wartości 1.500.000,00 zł poprzez sfałszowanie faktur VAT i dokumentów finansowych, które następnie zostały zaksięgowane jako autentyczne i na ich podstawie pobrany został podatek VAT, czym działano na szkodę ww. firmy, tj. o czyn z art. 284 § 2 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 270 § 1 k.k.; (-) w okresie od dnia [...] marca 2010 r. do dnia [...] marca 2010 r. posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT, które dokumentowały niezgodne ze stanem faktycznym transakcje zbycia towarów przez firmę PHU "L." s.c. na rzecz firmy PHU "R.", tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s.; (-) uzyskał nienależny zwrot podatku naliczonego w kwocie 100.000,00 zł, który to zwrot został dokonany przez Urząd Skarbowy w B. w wyniku zaksięgowania ww. nierzetelnych faktur, tj. o czyn z art. 76 § 1 k.k.s., stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej: o.p.), od którego zależy możliwość prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., w którym czynności kontrolne wykazały, że Skarżący wystawił 12 czerwca 2013 r. duplikat faktury wewnętrznej nr [...], wystawionej [...] marca 2010 r. przez spółkę cywilną PHU "L." (której do [...] marca 2010 r. Skarżący był wspólnikiem) na kwotę brutto 1.019.315,88 zł (w tym VAT 183.811,05 zł) na okoliczność pobrania przez niego biżuterii z magazynu spółki. W protokole kontroli organ stwierdził, że wystawiony duplikat faktury wewnętrznej nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 524/12, LEX nr 1354032, określił cztery przesłanki warunkujące uznanie okoliczności za zagadnienie wstępne: 1. wyłonienie się w toku postępowania podatkowego; 2. rozstrzygnięcie kwestii prawnej (nie faktycznej) należy do innego organu lub sądu; 3. rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia podniesionej kwestii prawnej; 4. zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji podatkowej. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego", należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które, ze względu na jego przedmiot, należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2011/13, LEX nr 1548243). Należy też podkreślić, że samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania karnego może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ, na losy postępowania podatkowego, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. W sprawie, dodatkowo należy zwrócić uwagę na specyfikę obu różniących się od siebie postępowań, gdzie decydującą cechą jest cel każdego z postępowań. Zgodzić się należy przy tym z organami, że w sprawie nie zachodzi związek pomiędzy rozstrzygnięciem organów podatkowych, a orzeczeniem Sądu Okręgowego w B., gdyż każde z tych postępowań jest autonomiczne, niezależne od siebie, o różnych potencjalnych skutkach dla Skarżącego, niezwiązanych ze sobą, aby można było uznać za konieczne zawieszenie postępowania podatkowego w sprawie. Co więcej w prowadzeniu i zakończeniu sprawy podatkowej przeszkodą nie jest konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w sprawie karnej. Organ kwestionuje bowiem na etapie prowadzonego postępowania dowodowego, co nie jest ostatecznie rozstrzygnięte, że wystawiony duplikat faktury wewnętrznej nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Orzeczenie o winie czy też braku winy nie wpłynie zatem w żaden sposób na ostateczne zakwestionowanie czy tez brak zakwestionowania uprawnienia do skorzystania z odliczenia podatku od towarów i usług. Trudno bowiem podatkowoprawną odpowiedzialność Skarżącego wiązać z jego winą czy też jej brakiem na gruncie postępowania karnego. Organ podatkowy zasadnie wskazuje, że prowadzi postępowanie dowodowe zmierzające do gruntownego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, co powoduje, że nie zachodzą żadne przesłanki do zawieszenia tego postępowania. Postępowanie dowodowe prowadzone przez organ podatkowy nie napotyka zatem żadnej przeszkody do jego kontynuowania, co powoduje, że niniejszą sprawę można zakończyć bez rozstrzygnięcia kwestii karnej, która nie ma wpływu na podatkową odpowiedzialność podatnika (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 241/10, LEX nr 951798). Podsumowaniem tych rozważań może być stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 11 lutego 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 281 /10, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, gdzie NSA podkreślił, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Reasumując Sąd stwierdził, że związek pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym, jest jedynie związkiem faktycznym, który nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 120, art. 122 i art. 201 § 1 pkt 2 o.p. należy uznać za chybione. Stan faktyczny w sprawie został wyjaśniony w sposób prawidłowy, a organ wydając kwestionowane przez Skarżącego postanowienie prawidłowo rozstrzygnął, że orzeczenie sądu powszechnego nie będzie miało wpływu na określenie dla Skarżącego wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. Końcowo podkreślenia wymaga, że sporna kwestia była już wielokrotnie rozstrzygana przez sądy administracyjne a teza, którą zaaprobował Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu stanowi ugruntowaną linię orzecznictwa. Oprócz wskazanych wyżej wyroków przywołać można również wyroki: NSA z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1223/12, WSA w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1112/11, WSA w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 236/13 czy też WSA w Poznaniu z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 152/13, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej wywody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).