I SA/Kr 1745/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1745/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r., sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowego E. Sp. z o. o. w T., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 4 lipca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Pismem z dnia 31 marca 2014 r. E. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: strona skarżąca lub spółka) wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej, indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku strona skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia, a więc jest polskim rezydentem podatkowym, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej u.p.d.o.p.). Spółka prowadziła działalność w formie oddziału na terytorium Irlandii (dalej "Zakład") w latach 2007-2011. Zakład był opodatkowany podatkiem dochodowym zgodnie z przepisami prawa irlandzkiego oraz umowy między Rządem RP a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 listopada 1995 r. (dalej: umowa polsko-irlandzka). Od początku działalności Zakład nie osiągał dochodu podlegającego opodatkowaniu na terytorium Irlandii, lecz generował straty, co wynikało z faktu, że koszty funkcjonowania zakładu przewyższały uzyskane przychody. W 2009 r. Spółka postanowiła o zamknięciu Zakładu. Czynności mające na celu zakończenie działalności Zakładu na terytorium Irlandii podjęte zostały już w 2009 r. Ostatecznie 8 sierpnia 2011 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wydał postanowienie o wykreśleniu prowadzenia działalności w formie oddziału w Irlandii. W związku z działalnością Zakładu powstała skumulowana strata za lata 2007-2010. W związku z likwidacją Zakładu i niemożnością rozliczenia straty Zakładu w państwie jego funkcjonowania, Spółka rozważa odliczenie od dochodu podlegającemu opodatkowaniu straty poniesionej przez Zakład i nierozliczonej do momentu jego likwidacji. Spółka planuje ująć stratę Zakładu w rozliczeniu rocznym za 2013 r. Jako, że termin złożenia rocznego zeznania podatkowego za 2013 r. mija 31 marca 2014 r., czyli w dniu złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Spółka rozważa skorygowanie zeznania rocznego CIT o 50% straty Zakładu w przypadku otrzymania pozytywnej interpretacji podatkowej. W takiej sytuacji Spółka w pierwszej kolejności zamierza dokonać korekty rozliczenia rocznego za 2011 r., kiedy to doszło do ostatecznej likwidacji Zakładu położonego w Irlandii i ustalenia definitywnej wysokości straty Zakładu. Następnie Spółka planuje rozliczenie straty w kolejnych pięciu latach podatkowych licząc od 2011 r., kiedy to nastąpiła ostateczna likwidacja Zakładu oraz określona została definitywna wysokość straty. Strata za 2013 r. rozliczona zostanie zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W związku z powyższym strona skarżąca zadała następujące pytania. 1) Czy w sytuacji, gdy straty Zakładu Spółki w Irlandii nie mogły być rozliczone w państwie jego położenia w związku z dokonaniem jego likwidacji, Spółka będzie miała prawo do odliczenia od swojego dochodu strat poniesionych przez likwidowany Zakład, a nieodliczonych do momentu likwidacji na terytorium państwa jego funkcjonowania, w ten sposób, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji Zakładu, nie więcej jednak niż 50 % kwoty straty w jednym roku podatkowym? 2) Czy strata zakładu Spółki powinna być rozliczona przez nią w ten sposób, że dokona ona korekty zeznania CIT-8 za rok 2011 r., kiedy doszło do likwidacji Zakładu i określona została definitywna strata Zakładu, a następnie Spółka będzie miała prawo do odliczenia takiej straty w pięciu następujących po sobie latach podatkowych, licząc od roku następującego po roku, w którym doszło do likwidacji oddziału, nie więcej jednak niż 50 % kwoty straty w jednym roku podatkowym, przy czym pierwszy raz strata zostanie uwzględniona w rozliczeniu rocznym za 2013 r.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona skarżąca stwierdziła, że w związku z likwidacją Zakładu Spółki w Irlandii, nabyła ona prawo do odliczenia od swojego dochodu strat poniesionych przez Zakład, a nierozliczonych do momentu likwidacji w państwie jego funkcjonowania i w Polsce. W ocenie Spółki, prawo do odliczenia od dochodu Spółki strat poniesionych przez jej Zakład działający na terytorium Irlandii w przypadku, gdy straty po dokonaniu likwidacji, nie będą mogły być rozliczone na terytorium Irlandii, wynika z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., który powinien być interpretowany zgodnie z obowiązującą w Unii Europejskiej zasadą swobody przedsiębiorczości, co jest potwierdzone w ukształtowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE oraz polskich sądów administracyjnych. W ocenie strony skarżącej, u.p.d.o.p. nie wskazuje jednoznacznie, w jaki sposób Spółka ma prawo dokonać odliczenia straty zakładu zagranicznego. Zdaniem Spółki, odpowiednie zastosowanie powinien jednak znaleźć tu art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym o wysokość straty, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty. Na podstawie tego przepisu, Spółka może obniżyć swój dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, licząc od roku w którym doszło do likwidacji zakładu, o wysokość straty poniesionej przez zakład, która nie może być odliczona na terytorium funkcjonowania zakładu z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty zakładu. W dniu 5 lipca 2014 r. Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów zauważył, że z treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wynika, że tylko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., czyli nieobejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. – jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi – są wolne od podatku. Analizując treść przytoczonych powyżej przepisów należy stwierdzić, że nie przewidują one możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez Zakład położony w Irlandii. Z obowiązujących przepisów polsko-irlandzkiej umowy oraz przepisów u.p.d.o.p. wynika, że zysków/strat zakładu (oddziału) zlokalizowanego na terenie Irlandii, nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, straty zagranicznego Zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez Spółkę w zeznaniu składanym w Polsce. Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują bowiem możliwości odliczenia w Polsce straty (na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.), która powstała na skutek działalności Zakładu położonego i opodatkowanego w Irlandii. W ocenie organu, z obowiązujących przepisów umowy polsko-irlandzkiej oraz powołanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji przepisów u.p.d.o.p. wynika, że strat Zakładu zlokalizowanego w Irlandii z lat 2007-2010, w przypadku jego likwidacji, nie będzie można rozliczyć w zeznaniu podatkowym składanym przez spółkę w Polsce. Jednocześnie w odpowiedzi na argumentację, że zaprzeczenie możliwości odliczenia strat powstałych w wyniku działalności prowadzonej przez Oddział Spółki położony w Irlandii, od dochodu wypracowanego w Polsce, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. stoi w sprzeczności z art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wskazać należy, że skoro przepisy art. 7 ani żaden inny przepis umowy polsko-irlandzkiej nie pozbawia Spółki, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w Republice Irlandii przez położony tam zakład, możliwości odliczenia strat powstałych z działalności tego zakładu z zysków (dochodów) przypisanych temu zakładowi, a podlegających opodatkowaniu na terytorium Republiki Irlandii, to tym samym nie można zasadnie stwierdzić, że brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie siedziby lub zarządu Spółki narusza przepis art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Brak naruszenia tych przepisów oznacza, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa krajowego wyłączające prawo do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu lub straty Spółki, przychodów i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Minister Finansów podniósł ponadto, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TS UE opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, które są zobowiązane wykonywać go z poszanowaniem prawa wspólnotowego (por. np. wyrok C-446/03 z 13 grudnia 2005 r. pkt 29). Analiza art. 7 u.p.d.o.p. prowadzi więc do wniosku, że żadnej straty ze źródła przychodu, z którego dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku, nie można uwzględnić w podstawie opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., bez względu na miejsce ich osiągania. W konsekwencji do straty w znaczeniu bilansowym powstałej w zakładzie położonym w Irlandii jako, że dochody tam uzyskiwane są wolne od podatku w Polsce, nie będzie można zastosować art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W tym zakresie nie można uznać, że sytuacja polskiej spółki prowadzącej zakład w Irlandii jest mniej korzystna niż sytuacja polskiej spółki posiadającej zakład w Polsce, który osiąga dochody wolne od podatku. W przypadku bowiem na przykład straty powstałej w oddziale spółki z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefie ekonomicznej, spółka nie będzie mogła uwzględnić tej straty zarówno w roku podatkowym, w którym została poniesiona, jak i w następnych latach podatkowych, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dochody uzyskane z działalności gospodarczej na terenie takich stref są wolne od podatku. Pismem z dnia 24 września 2014 r. – wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa – spółka wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze skargą na ww. interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm obowiązujących. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawniej art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) poprzez uznanie, że uregulowania te nie mają zastosowania do zdarzenia będącego przedmiotem wniosku o interpretacje indywidualną przepisów prawa podatkowego, 2) art. 7 ust. 5 w zw. z art. 7 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 i 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i uznanie, że skarżąca spółka nie będzie mogła rozliczyć w zeznaniu rocznym za 2011 r. strat poniesionych przez zakład działający na terenie Irlandii, który został zlikwidowany w 2011 r., 3) art. 14c § 1 i 2 w zw. z 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji z pominięciem całego opisanego przez spółkę stanu faktycznego, tj. w szczególności faktu, że Zakład działający w Irlandii został zlikwidowany, 4) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez nie ustosunkowanie się przez organ w swojej analizie stanu faktycznego do powołanych przez stronę orzeczeń polskich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona interpretacja została dokonana w oparciu o nieprawidłową wykładnię prawa. Minister Finansów stanął na stanowisku, że krajowe ustawodawstwo podatkowe nie przewiduje możliwości odliczenia w Polsce strat, które powstały na skutek działalności gospodarczej prowadzonej przez zakład położony w Irlandii. W opinii zaś Spółki to, że ustawodawstwo krajowe wyklucza możliwość odliczenia przez Spółkę od jej zysku podlegającego opodatkowaniu, strat podatkowych poniesionych przez zakład zagraniczny zlokalizowany w Irlandii, przewidując jednocześnie taką możliwość w przypadku strat poniesionych przez zakład znajdujący się w Polsce (oddział wyodrębniony w ramach struktur jednego podatnika), stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej, przy zastrzeżeniu, że tego rodzaju ograniczenie nie jest uzasadnione ze względu na cel w postaci zachowania rozdziału kompetencji podatkowych, niebezpieczeństwo dwukrotnego uwzględniania strat, oraz niebezpieczeństwo unikania opodatkowania. Taki stan prawny narusza zasadę proporcjonalności zastosowanego środka do osiągnięcia celu, a w konsekwencji stanowi ograniczenie swobody działalności gospodarczej sprzeczne z art. 43 TWE (49 TFUE) i art. 56 TWE (63 TFUE). Zdaniem Sądu spór, jaki toczyły strony w postępowaniu o wydanie interpretacji oraz w postępowaniu sądowym, dotyczył po pierwsze zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, w tym zwłaszcza tego, czy uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym przysługuje też krajowemu organowi administracji. W ocenie Sądu biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa prawa UE oraz uwzględniając podstawowe zasady Unii Europejskiej (w szczególności swobodę przedsiębiorczości, zasadę niedyskryminacji i równości konkurencji) konieczne jest zastosowanie wykładni polskich przepisów w sposób wykluczający mniej korzystne opodatkowanie Spółki. Oznacza to konieczność przyznania Spółce uprawnienia do rozliczenia straty w rozliczeniu dokonanym w Polsce już po likwidacji zakładu w Irlandii. Rozliczenie to powinno nastąpić na tej samej podstawie, na jakiej nastąpiłoby rozliczenie straty w Polsce (tj. art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.). Spółka trafnie powołała się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości (dawny ETS). Wskazać należy, że wyroki w sprawach C-414/06 Lidl Belgium, C-383/05 Talotta czy C-293/06 Deutche Shell potwierdzają, że niedopuszczalna dyskryminacja i naruszenie swobody przedsiębiorczości może mieć postać zarówno wprost różnicującą opodatkowanie tej samej działalności prowadzonej w różnych państwach członkowskich, jak też postać dyskryminacji ukrytej, ale prowadzącej de facto do tego samego, niedopuszczalnego skutku. W konsekwencji wobec likwidacji zakładu w Irlandii nie zaistnieje żadna okoliczność uzasadniająca zastosowanie w sprawie regulacji krajowych, prowadzących do zróżnicowanego opodatkowania przez niekorzystne dla Spółki wykluczenie rozliczenia straty na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Skoro zakład w Irlandii miał zostać zlikwidowany, to nie ma niebezpieczeństwa wyboru kraju, w którym strata zostanie rozliczona, strata ta będzie mogła zostać rozliczona tylko raz i tylko według prawa polskiego. Interes powszechny nie uzasadnia w tej sprawie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Organ dokonując interpretacji stwierdził, że skoro przepisy art. 7, ani żaden inny przepis umowy polsko-irlandzkiej nie pozbawia Spółki, mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jako przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w Irlandii przez położony tam zakład, możliwości odliczenia strat powstałych z działalności tego zakładu z zysków (dochodów) przypisanych temu zakładowi, a podlegających opodatkowaniu na terytorium Irlandii, to tym samym nie można zasadnie stwierdzić, że brak możliwości uwzględnienia takiej straty w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie siedziby lub zarządu Spółki narusza przepisy art. 43 TWE (49 TFUE) i art. 56 TWE (63 TFUE). Brak naruszenia tych przepisów oznacza, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa krajowego wyłączające prawo do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu lub straty Spółki, przychodów i kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Problem stanowiący sedno sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakresu przysługującego państwom członkowskim władztwa podatkowego w zakresie podatków bezpośrednich. W odróżnieniu od podatków pośrednich, podatki dochodowe zostały zharmonizowane w ramach UE jedynie w ograniczonym zakresie. W dziedzinie podatków bezpośrednich mamy wciąż do czynienia z przewagą tzw. "integracji negatywnej", zakładającej likwidację istniejących barier przewidzianych w ustawodawstwie poszczególnych państw członkowskich w drodze działalności orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości. Ze względu na brak szczegółowego ustawodawstwa pochodnego UE w tym zakresie, zakres autonomii proceduralnej państw członkowskich poddawany jest kontroli pod względem zgodności z zasadami podstawowymi Unii Europejskiej przewidzianymi w Traktacie. W dziedzinie podatków bezpośrednich najczęściej kontrola taka dokonywana jest pod kątem zgodności przepisów krajowych z jedną z podstawowych swobód (m.in. ze swobodą przedsiębiorczości – art. 49 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz. Urz. C 83, str. 47-199; dalej: TFUE, swobodą przepływu kapitału, art. 63 TFUE) lub też ogólną zasadą niedyskryminacji (art. 18 TFUE). Brak wspólnych ram harmonizacyjnych określonych prawem pochodnym UE powoduje również istotną trudność w ocenie zastosowania dotychczasowych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości w innych postępowaniach. Orzeczenia Trybunału w tej dziedzinie charakteryzują się złożonością i odmiennością stanów faktycznych i prawnych wynikających z dużego zakresu autonomii przysługującej państwom członkowskim, co powoduje z kolei różnorodność rozwiązań prawnych przyjętych przez poszczególne państwa. Powoduje to trudności w ocenie, czy twierdzenia Trybunału wynikają ze szczególnych okoliczności konkretnej sprawy, czy też mają znaczenie uniwersalne. Z tego powodu dalsza ocena prawna analizowanego problemu prawnego pod kątem zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej będzie wymagała uwzględnienia ww. konieczności oceny sformułowanych przez Trybunał twierdzeń. W ocenie Sądu fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Trybunału w sprawie C-414/06 Lidl Belgium, który dotyczy kwestii możliwości uwzględnienia strat poniesionych przez stały zakład położony w państwie członkowskim i należący do spółki mającej statutową siedzibę w innym państwie członkowskim i spotkało się z aprobatą polskich sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2175/09). Stan faktyczny w sprawie Lidl Belgium różni się od okoliczności w rozpatrywanej sprawie. Rozstrzygnięcie w sprawie Lidl Belgium nie dotyczy bowiem sytuacji rozliczenia strat zakładu, który następnie uległ likwidacji. Niemniej jednak z orzeczenia Trybunału wynikają pewne wnioski ogólne, mające zastosowanie do niniejszej sprawy. Po pierwsze, Trybunał przesądził, że kwestie prawa do odliczeń strat powstałych w związku z działalnością stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim podlegają przedmiotowemu zastosowaniu art. 43 TWE, z wyłączeniem badania systemu podatkowego w świetle art. 56 TWE (pkt 15-20 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Proklamowana w art. 43 TWE zasada swobody przedsiębiorczości obejmuje przysługujące spółkom utworzonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład na terytorium Wspólnoty prawo wykonywania działalności w innych państwach członkowskich za pośrednictwem spółki zależnej, oddziału lub agencji (zob. wyroki: w sprawie C-307/97 Saint Gobain ZN, pkt 35; z w sprawie C-141/99 AMID, pkt 20, i z w sprawie C-471/04 Keller Holding, pkt 29). Po drugie, postanowienia TWE dotyczące swobody przedsiębiorczości sprzeciwiają się temu, by państwo członkowskie pochodzenia ograniczało podejmowanie działalności w innym państwie członkowskim przez swojego obywatela lub przez spółkę utworzoną zgodnie z jego ustawodawstwem (zob. w szczególności wyroki: w sprawie C-264/96 ICI, pkt 21, jak również w sprawie C-298/05 Columbus Container Services, pkt 33). Oznacza to m.in., że różnicowanie sytuacji podatkowej spółki w zakresie możliwości odliczenia strat poniesionych przez jej zakład w zależności od tego czy ma on siedzibę w tym samym państwie członkowskim co spółka może prowadzić do ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości. Będzie tak, jeśli sytuacja podatkowa spółki mającej statutową siedzibę w Państwie Członkowskim i posiadającej stały zakład w innym państwie członkowskim jest mniej korzystna niż byłaby w przypadku, gdyby zakład ten był położony w Państwie Członkowskim siedziby spółki. Z powodu tej różnicy w traktowaniu pod względem podatkowym spółka może zostać zniechęcona do wykonywania działalności za pośrednictwem stałego zakładu położonego w innym państwie członkowskim (pkt 23-26 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Mając na uwadze ww. twierdzenia Trybunału, należy stwierdzić, że dla stwierdzenia ograniczenia swobody przedsiębiorczości wystarczające jest wykazanie, że sytuacja prawnopodatkowa spółki mającej siedzibę w Polsce i posiadającej zakład w innym Państwie Członkowskim jest mniej korzystna niż gdyby oddziały były położone w Polsce. Samo stwierdzenie istnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości nie jest jednak wystarczające dla odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego. Zasada przedsiębiorczości nie jest bowiem zasadą absolutną i jej ograniczenia mogą zostać utrzymane, pod warunkiem że spełnione zostaną określone kryteria, określone w orzecznictwie Trybunału. W orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium Trybunał wskazał, że ograniczenie swobody przedsiębiorczości można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. pkt 27 wyroku w sprawie Lidl Belgium i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazał w ww. wyroku, że za prawnie uzasadnienie ograniczenia zasady swobody przedsiębiorczości należy uznać w szczególności następujące względy interesu ogólnego: (1) ochrona władztwa podatkowego, (2) zapobieganie ryzyku podwójnego uwzględnienia strat, (3) przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Odnośnie do pierwszego ze wskazanych uzasadnień ograniczeń zasady przedsiębiorczości, Trybunał przypomniał, że przyznanie spółkom prawa wyboru w zakresie uwzględniania ich strat w Państwie Członkowskim położenia ich zakładu lub w innym państwie członkowskim naruszyłoby w znacznym stopniu wyważony podział władztwa podatkowego między Państwami Członkowskimi, jako że podstawa opodatkowania zostałaby zwiększona w pierwszym państwie i zmniejszona w drugim o kwotę przeniesionych strat (zob. w.w. wyroki w sprawie Marks & Spencer, pkt 46 i w sprawie Oy AA, pkt 55). Cel polegający na ochronie podziału władztwa podatkowego między dwoma zainteresowanymi Państwami Członkowskimi, który znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, może uzasadniać system podatkowy danego państwa członkowskiego, biorąc pod uwagę, że chroni on równowagę między prawem opodatkowania zysków a możliwością odliczenia strat. Przyjęcie, że straty stałego zakładu niebędącego rezydentem mogłyby być odliczane od dochodu spółki głównej skutkowałoby zezwoleniem tej spółce na dowolny wybór państwa członkowskiego, w którym uwzględniłaby ona takie straty (pkt 31-34 wyroku w sprawie Lidl Belgium). Odnośnie do drugiego uzasadnienia, Trybunał przyznał, że państwa członkowskie powinny mieć możliwość zapobieżenia ryzyku podwójnego uwzględniania strat (zob. ww. wyrok w sprawie Marks & Spencer, pkt 47, jak również wyrok w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, pkt 47). Ryzyko takie powstaje m.in. w sytuacji, gdy nie można wykluczyć, że spółka w Państwie Członkowskim, w którym znajduje się jej siedziba uwzględni straty poniesione przez należący do niej stały zakład położony w innym państwie członkowskim i że mimo tego odliczenia te same straty zostaną uwzględnione w późniejszym czasie w państwie członkowskim, w którym położony jest stały zakład, gdy osiągnie on zyski, uniemożliwiając w ten sposób państwu członkowskiemu, w którym spółka główna ma siedzibę opodatkowanie tych zysków (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 36). Warto podkreślić, że Trybunał w sprawie Lidl Belgium nie badał stwierdzonego ograniczenia zasady przedsiębiorczości pod kątem trzeciego z kryteriów zastosowanych w sprawie C-443/06 Marks&Spencer – tj. zapobieżenia ryzyku unikania opodatkowania (wyrok w sprawie C-443/06 Marks&Spencer, pkt 51). Wynika z tego wniosek, że biorąc pod uwagę różnorodność sytuacji, w których Państwo Członkowskie może powołać się na takie uzasadnienia, nie można wymagać, aby wszystkie wymienione w pkt 51 ww. wyroku w sprawie Marks&Spencer elementy musiały wystąpić, aby krajowe uregulowanie podatkowe ograniczające swobodę przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 TWE, mogło co do zasady być uzasadnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 40). Powyższa analiza dorobku Trybunału Sprawiedliwości w zakresie dopuszczalnych ograniczeń w odliczeniu straty powstałej w zakładzie działającym w innym Państwie Członkowskim niż siedziba spółki, prowadzi do konkluzji, że ograniczenie swobody działalności gospodarczej można dopuścić jedynie wtedy, gdy jest uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Powinno ono ponadto w takiej sytuacji być odpowiednie dla zagwarantowania realizacji danego celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego osiągnięcia (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r. w sprawie C-446/03 Marks & Spencer, pkt 35, wyrok: w sprawie Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, pkt 47, jak również w sprawie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, pkt 64). Przy ocenie proporcjonalności należy wziąć pod uwagę warunki określone w wyroku C-443/06 Marks&Spencer (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 46-52). Należy przypomnieć, że w orzeczeniu w sprawie C-443/06 Marks&Spencer Trybunał sformułował następujące warunki oceny proporcjonalności: "Trybunał ocenia, że stanowiący ograniczenie przepis rozważany w sprawie przed sądem krajowym wykracza poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia istoty zamierzonych celów, w sytuacji gdy: - spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, w razie potrzeby poprzez przekazania tych strat osobie trzeciej lub pokrycie tych strat dochodami uzyskanymi przez spółkę zależną w poprzednich latach podatkowych; oraz - nie ma możliwości uwzględnienia strat zagranicznej spółki zależnej w państwie, w którym jest ona rezydentem, w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej. Jeśli w państwie członkowskim spółka dominująca będąca rezydentem wykaże władzom podatkowym, że warunki te są spełnione, byłoby sprzeczne z art. 43 WE i 48 WE odmówić jej możliwości odliczenia od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym państwie członkowskim strat poniesionych przez jej spółkę zależną niebędącą rezydentem." (wyrok w sprawie C-443/06 Marks&Spencer). Mimo, że ww. warunki dotyczyły kwestii opodatkowania strat w stosunkach pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, to zgodnie z orzeczeniem w sprawie Lidl Belgium mają one zastosowanie w drodze analogii także do oceny sytuacji strat wygenerowanych przez zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim niż Spółka. System podatkowy będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym należy uznać za proporcjonalny wobec celów, których realizacji służy, jeśli nie wykazano, że warunki sformułowane w pkt 55 ww. wyroku w sprawie Marks&Spencer, mające na celu określenie, w jakiej sytuacji środek stanowiący ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 43 WE wykracza poza to co jest konieczne do osiągnięcia słusznych celów uznanych przez prawo wspólnotowe, zostały spełnione (wyrok w sprawie Lidl Belgium, pkt 51). Rozstrzygnięcie sprawy wymaga zatem przesądzenia, czy fakt że zakład mający siedzibę w Irlandii uległ likwidacji ma wpływ na modyfikację stanowiska wyrażonego przez Trybunał w sprawie C-166/04 Lidl Belgium. Warto podkreślić, że w wyroku w sprawie Lidl Belgium Trybunał przesądził, że: "Artykuł 43 WE nie sprzeciwia się temu, aby spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim nie mogła odliczyć od swojej podstawy opodatkowania strat związanych z należącym do niej stałym zakładem położonym w innym państwie członkowskim, o ile na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody tego zakładu są opodatkowane w tym ostatnim państwie członkowskim, w którym straty te mogą zostać uwzględnione w ramach opodatkowania dochodu tego stałego zakładu w następnych latach podatkowych". Wskazany dodatkowy warunek – możliwość odliczenia powstałej straty w Państwie Członkowskim siedziby zakładu w latach kolejnych – wydaje się mieć fundamentalne znaczenie dla oceny dopuszczalności stosowania ograniczenia swobody przedsiębiorczości. W ocenie Sądu, możliwość odliczenia straty w następnych latach podatkowych w państwie siedziby zakładu stanowi istotny element podjętego przez Trybunał rozstrzygnięcia. Po pierwsze, istnienie takiego uprawnienia uzasadnia odmowę zaliczenia strat przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim. W tej sytuacji istnieje bowiem ryzyko podwójnego rozliczania strat oraz konieczność przeciwdziałania przypadkom unikania opodatkowania. Tym samym istnienie możliwości rozliczenia strat w państwie siedziby zakładu uzasadnia potrzebę ochrony nadrzędnych celów interesu ogólnego określonych w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer. Po drugie, istnienie możliwości odliczenia strat poniesionych przez zakład w państwie jego siedziby wydaje się być istotne przy ocenie proporcjonalności środka ograniczającego swobodę przedsiębiorczości. Świadczy o tym zbieżne stanowisko w sprawach Marks&Spencer oraz Lidl Belgium. W obydwu sprawach Trybunał uznał przepisy krajowe ograniczające prawo przedsiębiorczości za zgodne z Traktatem, wskazując jednocześnie, że zastosowanie takiego ograniczenia jest uzasadnione określonymi cechami danego środka. I tak w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer Trybunał orzekł, że: "Artykuły 43 WE oraz 48 WE nie sprzeciwiają się w obecnym stanie prawa wspólnotowego temu, by ustawodawstwo państwa członkowskiego wyłączało w sposób generalny możliwość odliczenia przez spółkę dominującą będącą rezydentem od jej dochodu podlegającego opodatkowaniu strat poniesionych w innym państwie członkowskim przez jej spółkę zależną z siedzibą na jego terytorium, mimo że przewiduje taką możliwość w odniesieniu do strat poniesionych przez spółkę zależną będącą rezydentem. Jednakże sprzeczne z art. 43 WE oraz 48 WE jest wyłączenie takiej możliwości w przypadku spółki dominującej będącej rezydentem, w sytuacji gdy po pierwsze, spółka zależna niebędąca rezydentem wyczerpała możliwości uwzględnienia strat poniesionych w państwie, w którym jest rezydentem, w danym roku podatkowym w drodze wniosku o udzielenie ulgi, jak również w poprzednich latach podatkowych, i po drugie, w państwie, w którym jest rezydentem, nie ma możliwości uwzględnienia tych strat w kolejnych latach podatkowych przez nią samą bądź przez osobę trzecią, w szczególności w przypadku zbycia spółki zależnej na rzecz tej osoby trzeciej". W ocenie Sądu odpowiada temu ww. warunek możliwości skorzystania z uprawnienia do uwzględnienia straty poniesionej przez zakład w następnych latach podatkowych określony w orzeczeniu w sprawie Lidl Belgium. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, niewystąpienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy możliwości uwzględnienia straty poniesionej przez zlikwidowany zakład w następnych latach podatkowych powoduje istotne wątpliwości co do proporcjonalności wprowadzonego środka, w świetle kryteriów testu proporcjonalności wskazanych przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie Marks&Spencer. Prowadzi to do ostatecznej konkluzji, że w rozpoznawanej sprawie, w której zasady prawa wspólnotowego i postanowienia polskiej u.p.d.o.p. muszą być interpretowane i stosowane ad casum, okoliczność likwidacji zakładu zagranicznego Spółki, skutkująca niemożnością rozliczenia straty w systemie podatkowym drugiego Państwa Członkowskiego UE, wymaga w oparciu o zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 43 TWE) i test proporcjonalności, wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu Marks&Spencer, przyjęcia, że na gruncie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółce przysługuje uprawnienie do rozliczenia w polskim systemie podatkowym straty wygenerowanej przez zakład działający w innym Państwie Członkowskim, a niemożliwej do rozliczenia w tymże Państwie. Jedynie taka wykładnia u.p.d.o.p. spełni wymóg prawa wspólnotowego, aby korzystanie przez Państwo Członkowskie (w tym przypadku Polskę) z autonomii w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, nie naruszyło zasady swobody przedsiębiorczości, poprzez tworzenie sytuacji dyskryminujących jedne podmioty gospodarcze (posiadające zakłady zagraniczne w obszarze UE) względem innych (spółki działające jedynie przez zakłady krajowe). Dyskryminacja przejawiłaby się wówczas poprzez pozbawienie pierwszej kategorii podmiotów gospodarczych możliwości odliczenia straty w jakimkolwiek systemie podatkowym: i prawa rodzimego, jak i prawa państwa, w którym działał zakład zagraniczny. W oparciu o powyższe rozważania, należy podkreślić, że współczesny system prawa polskiego składa się z trzech elementów, tj.: prawa krajowego, tworzonego przez ustawodawcę krajowego, prawa wspólnotowego oraz prawa międzynarodowego publicznego. Pogląd ten jest ugruntowany w systemowym odczytaniu art. 87 w związku z art. 90 i 91 Konstytucji RP. Tym samym w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić prawo wspólnotowe, w tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które stanowią jedno ze źródeł prawa wspólnotowego (obok prawa pierwotnego: traktatów założycielskich i prawa wtórnego: generalnych rozporządzeń i dyrektyw, indywidualnych decyzji oraz względnie wiążących opinii i zaleceń). Nie można zgodzić się na selektywne stosowanie elementów systemu prawa, do czego zdaje się dążyć organ wydający interpretację. W rozpoznawanej sprawie zarówno przepisy u.p.d.o.p. oraz postanowienia umowy polsko-irlandzkiej należało, zgodnie z postulatem doktryny (dokonując wykładni przyjaznej prawu wspólnotowemu), odczytać z uwzględnieniem merytorycznie istotnych przepisów prawa wspólnotowego (inaczej zasadny mógłby być zarzut błędu co do walidacji, sprowadzający się do nieuwzględnienia właściwych w danym stanie faktycznym norm prawnych) oraz w taki sposób, aby nie naruszyć zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (por. E. Łętowska, Multicentryczność współczesnego systemu prawa i jej konsekwencje, "Państwo i Prawo" 2005, z. 4). W ocenie Sądu, porządek prawa wspólnotowego, jako system prawa ponadnarodowego sui generis (co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości, począwszy od orzeczenia nr 26/62 Van Gend and Loose), wymaga swojego pierwszeństwa w egzekwowaniu nie tylko przed prawem krajowym, ale w zakresie przedmiotowym integracji europejskiej, także przed partykularnymi umowami międzynarodowymi, zawieranymi pomiędzy państwami członkowskimi. Jedynie wówczas cele traktów założycielskich miałyby szanse na efektywną realizację. Tym samym redukowanie kwestii prawnopodatkowej niniejszej sprawy wyłącznie do u.p.d.o.p. i umowy polsko-irlandzkiej było nieuzasadnione. Stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2401/12 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 907/14 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem ww. przepisów i z tego względu na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł o jej uchyleniu. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. określono natomiast, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili prawomocności wyroku. Ponownie rozpatrując wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji, Minister Finansów uwzględni ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku. W szczególności weźmie pod uwagę, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji prowadzi do dyskryminacji podmiotu krajowego, który nie może odliczyć w kraju straty wygenerowanej przez zakład znajdujący się w innym państwie członkowskim, choć mógłby to zrobić, gdyby zakład położony był na terytorium kraju. W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, narusza to zasadą swobody przedsiębiorczości. O kosztach postępowania orzeczono z kolei na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę zasądzoną w myśl art. 205 § 2 p.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi, opłaty skarbowej za złożenie dokumentu pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, ustalone w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.