II FSK 2519/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1678/14 w sprawie ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2014 r. nr ITPB2/415-538/14/DSZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 1678/14), oddalił skargę T. K. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2014r., nr ITPB2/415-538 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy jaki przedstawił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przedstawiał się następująco. W dniu 19 maja 2014 r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji, w którym wskazał, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami. Skarżący wraz ze współmałżonką byli współwłaścicielami lokalu mieszkalnego położonego w Z. Lokal ten został nabyty na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu w dniu 7 października 2010 r. do majątku wspólnego współmałżonków. W dniu 5 grudnia 2011r. małżonkowie dokonali zbycia wskazanego wyżej lokalu. Decyzja o zbyciu lokalu podyktowana była problemami zdrowotnymi i pogarszającym się stanem zdrowia jednego ze współmałżonków i wynikającą z tego koniecznością przebywania w bardziej sprzyjających i zdrowszych warunkach klimatycznych. W związku z tym za część środków pochodzących ze sprzedaży lokalu, małżonkowie w dniu 17 lutego 2012 r. nabyli od dewelopera lokal znajdujący się w budynku położonym w J. G. - dalej: Nabyty Lokal. Lokal został nabyty do majątku wspólnego małżonków. Zgodnie z treścią aktu notarialnego, Nabyty Lokal znajduje się w budynku usługowym zakwaterowania turystycznego z częścią mieszkalną. Zgodnie z treścią pozwolenia na budowę, budynek, w którym znajduje się Nabyty Lokal został zaliczony do kategorii XIV zgodnie z przepisami prawa budowlanego - budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) budynek został zaliczony do kategorii 1212 - budynki zakwaterowania turystycznego pozostałe. W budynku znajdują się lokale scharakteryzowane jako lokale mieszkalne i niemieszkalne. Nabyty Lokal, zgodnie z treścią aktu notarialnego i zaświadczenia o samodzielności lokalu, składa się z jednego pokoju dziennego z aneksem kuchennym, łazienki i sypialni o łącznej powierzchni użytkowej 40,50 m2 i ma charakter niemieszkalny. Lokale mieszkalne zlokalizowane w tym budynku mają charakterystykę identyczną do Nabytego Lokalu, tj. składają się w szczególności z jednego pokoju dziennego z aneksem kuchennym, łazienki i sypialni oraz posiadają identyczną funkcjonalność do Nabytego Lokalu. Nabyty Lokal został wyposażony we wszystkie przyłącza mediów (woda, kanalizacja, elektryka), w szczególności dla potrzeb zorganizowania aneksu kuchennego i w pomieszczeniu sanitarnym. Skarżący wraz z małżonką przybywają stale w Nabytym Lokalu i realizują w nim swoje cele mieszkaniowe. Lokal nie podlegał i nie podlega wynajmowi na rzecz osób trzecich i współmałżonkowie nie zamierzają wykorzystywać nabytego lokalu w taki sposób w przyszłości. Małżonka skarżącego została zameldowana w nabytym lokalu na pobyt czasowy na okres 5 lat. Nabycie przez współmałżonków przedmiotowego lokalu zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez sprzedawcę (dewelopera) z uwzględnieniem stawki 8% VAT właściwej dla sprzedaży lokali mieszkalnych (zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z ust. 12-12b oraz art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym skarżący ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) dla dochodów pochodzących ze zbycia nieruchomości (lokalu położonego w Z.) w zakresie, w jakim przychody ze zbycia nieruchomości zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe związane z kupnem Nabytego Lokalu? Zdaniem skarżącego, współmałżonkom przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zakresie dochodów pochodzących ze sprzedaży lokalu w zakresie w jakim przychody pochodzące ze sprzedaży zostały przeznaczone na kupno Nabytego Lokalu dla potrzeb własnych celów mieszkaniowych współmałżonków. Jak wynika z art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się m. in. wydatki przeznaczone na realizację własnych celów mieszkaniowych polegających w szczególności na nabyciu lokalu mieszkalnego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia lokal mieszkalny, którego nabycie uprawnia do skorzystania ze wskazanego zwolnienia podatkowego. W związku z brakiem takiej definicji legalnej zwrotu "lokal mieszkalny" (lub a contrario "lokal użytkowy/niemieszkalny"), zdaniem strony, odwołać należy się do innych aktów prawnych: art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm. – dalej: u.w.l.), § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 ze zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) stanowiącego w pkt 1.2 załącznika, że "część «mieszkaniowa» budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie)". Zdaniem skarżącego, lokalem użytkowym/lokalem niemieszkalnym może być wyłącznie lokal nienadający się do zamieszkania. Lokal użytkowy/niemieszkalny to lokal, który nie może zapewniać ludziom możliwości stałego pobytu i prowadzenia w nim gospodarstwa domowego - lokal użytkowy jako nienadający się do mieszkania, nie może służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ludzi. Oznacza to, że dla uznania lokalu za lokal mieszkalny decydująca jest możliwość stałego zamieszkania w nim, prowadzenia gospodarstwa i realizowania potrzeb mieszkaniowych - innymi słowy, istnienie warunków umożliwiających stały pobyt. Tym samym, każdy lokal pozwalający na stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego jest z definicji lokalem o charakterze mieszkalnym. W wydanej w dniu 19 sierpnia 2014 r. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że z obowiązujących przepisów jednoznacznie wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest nabycie m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Jak jednak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, przedmiotem nabycia przez stronę za środki uzyskane ze sprzedaży lokalu położonego w Z. był lokal niemieszkalny (położony w budynku usługowym zakwaterowania turystycznego), co zostało wskazane w treści aktu notarialnego. Nie sposób więc zgodzić się ze stanowiskiem strony, w myśl którego nabycie lokalu niemieszkalnego w budynku zakwaterowania turystycznego można uznać za wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Argumenty, że lokal ten może spełniać funkcję mieszkalną, że małżonkowie przebywają stale w tym lokalu, a małżonka skarżącego została w nim zameldowana, jak również fakt, że lokale mieszkalne położone w tym samym budynku mają charakterystykę identyczną co lokal nabyty, nie zmieniają faktu, że nabyty w dniu 17 lutego 2012 r. lokal jest - zgodnie z oświadczeniem samego skarżącego - lokalem niemieszkalnym. Tym samym, skarżącemu nie przysługuje prawo skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dla dochodów pochodzących ze zbycia nieruchomości (lokalu położonego w Z.) w zakresie, w jakim przychody ze zbycia nieruchomości zostały wydatkowane na cele związane z kupnem Nabytego Lokalu. Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi zostało podniesione, że organ uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe oparł się wyłącznie na treści aktu notarialnego, z którego wynika, że przedmiotem nabycia był lokal niemieszkalny, pominął zaś pozostałe argumenty podniesione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, takie jak: brak legalnej definicji lokalu mieszkalnego w ustawie o PIT dla potrzeb stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT - co stwarza konieczność poszukiwania i sformułowania takiej definicji i interpretowania zakresu stosowania zwolnienia w PIT w oparciu o tak odtworzoną definicję; warunki techniczne i funkcjonalność Nabytego Lokalu umożliwiające stały pobyt ludzi w Nabytym Lokalu, co w konsekwencji wymaga charakteryzowania go jako lokal mieszkalny; charakter innych, porównywalnych lokali posiadających identyczną funkcjonalność, znajdujących się w tym samym budynku, w którym znajduje się Nabyty Lokal, a charakteryzowanych wprost jako lokale mieszkalne; fakt zameldowania podatniczki na pobyt stały w Nabytym Lokalu przez właściwy organ meldunkowy, potwierdzający jego mieszkalny charakter; fakt, iż nabycie przez współmałżonków wskazanego Nabytego Lokalu zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez sprzedawcę (dewelopera) z uwzględnieniem stawki 8% VAT właściwej dla sprzedaży lokali mieszkalnych (zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z ust. 12 - 12b oraz art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.). Zdaniem skarżącego, o charakterze lokalu decydują przesłanki praktyczne i funkcjonalne, a nie treść aktu notarialnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Oddalając skargę WSA w Gdańsku przypomniał, że zwolnienie i ulgi podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Oznacza to, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie na zasadach i po spełnieniu warunków określonych tym przepisem. Dla zastosowania tego przepisu nie ma znaczenia zamiar z jakim lokal został nabyty, (zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych), bowiem ustawodawca takiej przesłanki dla omawianej ulgi nie ustanowił. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że podatnik musi nabyć lokal mieszkalny, a nie lokal faktycznie służący do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych czy też nadający się do zaspokajania takich potrzeb. Poza sporem pozostaje natomiast to, że zgodnie z treścią umowy zakupu nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 17 lutego 2012 r., jej przedmiotem był lokal niemieszkalny. Podobnie niesporne jest to, że zgodnie z treścią pozwolenia na budowę, budynek, w którym znajduje się nabyty lokal został zaliczony do kategorii XIV zgodnie z przepisami prawa budowlanego - budynki zakwaterowania turystycznego i rekreacyjnego; że według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) budynek został zaliczony do kategorii 1212 - budynki zakwaterowania turystycznego pozostałe oraz że w budynku znajdują się lokale scharakteryzowane jako lokale mieszkalne i niemieszkalne. Słusznie zdaniem Sądu I instancji organ przyjął, że z dokumentów tych wynika jednoznacznie, że nabyta nieruchomość nie stanowiła lokalu mieszkalnego w rozumieniu powołanych przepisów. Oznacza to, że nie została spełniona przez skarżącego jedna z przesłanek określonej tym przepisem ulgi. Bez znaczenia dla tej konstatacji pozostają argumenty skarżącego, że warunki techniczne i funkcjonalność lokalu wskazują na możliwość zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych i że są one takie same jak inne lokale znajdujące się w tym samym budynku scharakteryzowane jako mieszkalne. Chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku skarżący powinien był nabyć lokal mieszkalny, tym bardziej, że takie lokale występowały w tym samym budynku, świadomie jednak zdecydował się na zakup lokalu niemieszkalnego. Podobnie bez znaczenia jest fakt zameldowania współmałżonki skarżącego w nabytym lokalu. Sąd I instancji nie zgodził się z argumentacją skarżącego co do przydatności treści dokumentów urzędowych, w tym aktu notarialnego dla ustalenia charakteru spornego lokalu. W analizowanym stanie faktycznym miały one bowiem charakter przesądzający. Nie zachodziła w tej sytuacji potrzeba odwoływania się do definicji lokalu z art. 2 ust 2 u.w.l., która to definicja zresztą ma zastosowanie zarówno do lokalu mieszkalnego jak i niemieszkalnego (zdanie drugie tego przepisu stanowi, że przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne), jak również do innych przepisów zawartych w aktach wykonawczych posługujących się pojęciem lokalu mieszkalnego. W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, skarżący zarzucił mu na podstawie art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i zastosowanie, tj. niewłaściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W związku z tak postawionymi zarzutami, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zestawiając treść wyroku Sądu pierwszej instancji z motywami skargi kasacyjnej, należy dojść do wniosku, że spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, nabycie lokalu niemieszkalnego w budynku zakwaterowania turystycznego, co wynika z treści aktu notarialnego, pozbawia stronę prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania z dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości. Z kolei, w ocenie autora skargi kasacyjnej, wyłącznie treść aktu notarialnego nie może stanowić podstawy do zaliczenia konkretnego lokalu do lokalu niemieszkalnego. O charakterze lokalu decydują przede wszystkim przesłanki praktyczne i funkcjonalne - to czy lokal spełnia określone warunki. Zdaniem skarżącego, pominięcie także takich okoliczności jak: brak legalnej definicji lokalu mieszkalnego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, fakt zameldowania małżonki skarżącego w nabytym lokalu, czy też udokumentowanie nabycia lokalu fakturą VAT - a co nie zostało uwzględnione przez organy podatkowe - stanowi podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 ustawy. Przepis ten stanowi natomiast, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.: wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Podkreślenia wymaga, że ulgi podatkowe są wprawdzie częścią systemu podatkowego, ale zarazem pozostają wyjątkiem od powszechności i ciążenia obowiązku podatkowego wynikającego z ustawy podatkowej (T. Dębowska - Romanowska, Prawo Finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią ogólną, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2008 r., s. 123, 159 - 160). Z tego punktu widzenia trudno jest zasadnie mówić o "prawie do niepłacenia podatków" (W. Nykiel, Prawo do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, Prawo i Podatki 2008, Nr 1). Jako ustawowy wyjątek od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, regulacje prawne ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ich treść. Mając na uwadze dyrektywy wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, należy zwrócić szczególną uwagę na ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10, 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10 - dostępnie na stronie internetowej: www. orzeczeniansa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe wyroki przywołane w sprawie). W ocenie NSA, zaprezentowany przez skarżącego pogląd jest chybiony bowiem wskazana w skardze kasacyjnej wykładnia pojęcia "lokal mieszkalny" ignoruje treść art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. O ile pojęcie "celów mieszkaniowych", którym posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., można rozumieć szeroko, to należy mieć na względzie to, że w art. 21 ust. 25 przywołanej ustawy zostało ono doprecyzowane. Przepis ten wyraźnie stanowi, że przez wydatki, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy rozumieć wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Innymi słowy, tylko takie nabycie nieruchomości - lokalu mieszkalnego, które służy zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika może skutkować zwolnieniem od podatku dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. Tym samym, z prawa do ulgi może skorzystać zatem jedynie podatnik, który nabył lokal mieszkalny. Przyjęcie poglądu skarżącego oznaczałoby, że zaraz po nabyciu lokalu niemieszkalnego podatnik może realizować inne cele np. komercyjne, tworzące dla niego dodatkowe źródło finansowania bieżących wydatków, związane np. z wynajęciem lub jego wykorzystaniem dla prowadzenia w nim działalności gospodarczej nabytego lokalu niemieszkalnego. W tak przedstawionym stanie faktycznym oparcie się na koncepcji zamiaru z chwili nabycia na własne cele mieszkaniowe lokalu niemieszkalnego, jako warunku wystarczającego do uzyskania zwolnienia powoduje, że ten element o charakterze czysto subiektywnym wymyka się spod kontroli administracji podatkowej, stając się potencjalnym źródłem nadużyć w zakresie korzystania ze zwolnień podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1417/12 wyraził zasadny pogląd, odnosząc go do okoliczności zakupu lokali z zamiarem zaspakajania własnych potrzeb mieszkaniowych, "iż wewnętrzne procesy motywacyjne podatników, z oczywistych względów nie mogą być przedmiotem analizy i weryfikacji przez organy podatkowe, dlatego też o charakterze dokonywanych przez tych podatników czynności należy wnioskować raczej z uzewnętrznionych znamion podejmowanego przez nich działania oraz z całokształtu towarzyszących temu okoliczności faktycznych". Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.