I SA/Bd 45/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015r. sprawy ze skargi M. L. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Nabywa produkty rolne od rolników ryczałtowych związane ze sprzedażą opodatkowaną i zgodnie z przepisami wystawia faktury dokumentujące nabycie tych produktów. Terminy płatności za nabyte produkty najczęściej są ustawowe, tj. 14 dni. W drodze zapisów umownych, terminy zapłaty są w niektórych przypadkach wydłużane ponad 14 dni ze wskazaniem na konkretną datę zapłaty. Zdarzają się przypadki, że uiszczenie należności na rzecz rolnika ryczałtowego następuje gotówką (brak wpłaty na rachunek bankowy rolnika) zarówno w terminie 14 dni lub w terminie umownym, jak i po 14-dniowym terminie zapłaty lub po terminie umownym. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskujący zadał pytanie, czy ma prawo podwyższyć podatek naliczony o zryczałtowany zwrot podatku w miesiącu dokonania zapłaty gotówką, pomimo braku zapłaty na rachunek bankowy rolnika, zarówno w terminie 14 dni lub w terminie umownym, jak i po 14-dniowym terminie zapłaty lub po terminie umownym? Zdaniem wnioskodawcy, będzie posiadał prawo do obniżenia podatku należnego o zryczałtowany zwrot podatku w miesiącu dokonania zapłaty należności gotówką, pomimo braku zapłaty na rachunek bankowy rolnika, zarówno w terminie 14 dni lub w terminie umownym, jak i po 14-dniowym terminie zapłaty lub po terminie umownym. Wnioskodawca wskazał, że prawidłowa interpretacja przepisu art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako: "ustawa o VAT", powinna respektować zasadę neutralności i proporcjonalności podatku VAT wynikającą z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347/1). Warunek prawa do obniżenia podatku należnego o zryczałtowany zwrot podatku w postaci bezgotówkowej i terminowości zapłaty wykracza poza cel Dyrektywy. Wystarczającą przesłanką zachowania prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku powinien być sam fakt zapłaty. Prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku może być odroczone do momentu zapłaty należności rolnikowi, natomiast brak jest podstaw, ażeby uzależnić je od zapłaty w formie bezgotówkowej i w umówionym terminie. Podstawą normy art. 116 ust. 6 ustawy jest art. 303 Dyrektywy określający prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Wnioskodawca wskazał, że określony w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników. Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3. Wnioskujący podkreślił, że realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań prawnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynikającymi z Dyrektywy. W świetle także zasady neutralności "procedury ustalone przez państwa członkowskie", o których stanowi przepis art. 303 Dyrektywy, nie mogą być skonstruowane tak, aby pozbawiły definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. Oznaczałoby to bowiem przerzucenie ekonomicznego ciężaru rekompensat na podmiot dokonujący zwrotu VAT, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT. Tworzone w ramach "procedury zwrotu" warunki powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi proporcjonalności. Zasada proporcjonalności wymaga, aby akty prawne Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć. Do zasady proporcjonalności odwołuje się także preambuła Dyrektywy, czyniąc z niej tym samym jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Reasumując, wykładnia przepisu art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie może prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, iż nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej (lub nie) zapłaty należności gotówką na rzecz rolnika ryczałtowego za nabyte produkty rolne, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu w dniu faktycznej zapłaty, niezależnie od terminu jej dokonania i formy płatności. Tezę tę potwierdza, zdaniem strony, orzecznictwo sądowe – wyroki NSA z dnia 16 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1376/08, z dnia 9 maja 2013r. sygn. akt I FSK 709/12 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 505/14. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretator wskazując na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 3, art. 115 ust. 1, art. 116 ustawy o VAT podał, że zasadniczym uprawnieniem, jakie przysługuje nabywcom produktów rolnych od rolników ryczałtowych, jest możliwość odzyskania kwoty zryczałtowanego podatku płaconej rolnikowi przez podatnika. Organ zauważył, że z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wynika, iż warunkami (poza innymi przewidzianymi w art. 116 ust. 6 pkt 1 i 3) zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, jest dokonanie zapłaty należności za produkty rolne: po pierwsze – na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, po drugie – nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. W takim przypadku zapłata nie musi być zrealizowana w ciągu 14 dni, lecz w terminach określonych w umowie, jednak skorzystanie z prawa do odliczenia podatku nie będzie możliwe, jeżeli warunki, które określono w umowie, zostaną naruszone. Zaznaczył przy tym, że obowiązująca w polskim prawie zasada swobody umów ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W ocenie Ministra, wypłacanie kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku powinno być - co do zasady - neutralne dla podmiotów dokonujących tych wypłat w zakresie, w jakim nabyte towary służą działalności gospodarczej podatnika. Dlatego dostosowując ustawodawstwo polskie do wspólnego systemu VAT, Polska wprowadziła z dniem 4 września 2000r. zryczałtowany system opodatkowania rolników oparty na wytycznych VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. Organ zauważył, że celem przewidzianego w art. 25 VI Dyrektywy Rady zryczałtowanego systemu opodatkowania było zapewnienie rolnikom, którzy wybrali status rolników ryczałtowanych, rekompensaty podatku naliczonego i zapłaconego przy zakupie środków produkcji, przy jednoczesnym zwolnieniu ich z większości obowiązków administracyjnych, ciążących na podatnikach podatku od towarów i usług, a zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 25 ust. 6 VI Dyrektywy Rady - art. 116 ust. 6 ustawy o VAT należy traktować jako urzeczywistnienie uprawnienia do wprowadzenia reguł skutecznej kontroli. Organ wskazał, że art. 116 stanowi aktualnie implementację regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a określony w art. 303 Dyrektywy 112 mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników. Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług reguluje powołany art. 86 ust. 2 pkt 3 odzwierciedlający zasadę neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Minister zaznaczył, że konstrukcja przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości co do tego, jakie warunki muszą być spełnione, aby możliwe było skorzystanie z uprawnień przewidzianych w art. 86 ust. 2 tej ustawy. Przy czym wprowadzenie przez ustawodawcę – działającego w granicach zakreślonych regulacją art. 303 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady – ściśle określonych warunków, jakie muszą być spełnione, aby móc skorzystać z prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nie może być automatycznie traktowane jako ograniczanie tego prawa. Reasumując, zdaniem Ministra, w sytuacji gdy zapłata za nabyte produkty rolne nie zostanie dokonana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, nie zostanie wówczas spełniony warunek określony w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem w przypadku zapłaty w formie gotówkowej, zarówno w terminie 14 dni lub w terminie umownym, jak i po 14-dniowym terminie zapłaty lub po terminie umownym, podatnikowi nie przysługuje prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy, wykazanego w fakturach VAT RR. Tylko bowiem zapłata za produkty rolne na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego w terminie ustawowym, określonym w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, bądź też w wydłużonym terminie umownym, określonym w umowie zawartej pomiędzy rolnikiem a nabywcą produktów rolnych, daje prawo nabywcy do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. W odniesieniu do powołanych wyroków, organ podał, że nie negując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, zobowiązany jest traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądowe podejmowane są na podstawie zebranego w danej sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W złożonej do tut. Sądu skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749), dalej jako: "O.p.", poprzez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie przepisu art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT dokonaną z naruszeniem zasad neutralności i proporcjonalności określonych w Dyrektywie 112. Zdaniem skarżącego, dokonana wykładnia oraz interpretacja przepisu art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT narusza te zasady i akceptuje sytuację, w której przywołany przepis pozbawia definitywnie podatnika dokonującego gotówkowej zapłaty (w terminie ustawowym lub spóźnionym) należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu. Skarżący podobnie jak we wniosku wskazał, że warunek prawa do obniżenia podatku należnego o zryczałtowany zwrot podatku w postaci terminowości i formy zapłaty wykracza poza cel Dyrektywy. Wystarczającą przesłanką zachowania prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku powinien być sam fakt zapłaty. Prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku może być odroczone do momentu zapłaty należności rolnikowi, natomiast brak jest podstaw, aby uzależnić je od zapłaty w umówionym terminie i określonej formie. Skarżący ponownie podkreślił, że podstawą normy art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest art. 303 Dyrektywy. Strona powołując się na zasadę neutralności podkreśliła, że w zakresie, w jakim nabywane produkty służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników. Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3. W świetle zasady neutralności także "procedury ustalone przez państwa członkowskie", o których stanowi przepis art. 303 Dyrektywy, nie mogą być skonstruowane tak, aby pozbawiły definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. Oznaczałoby to bowiem przerzucenie ekonomicznego ciężaru rekompensat na podmiot dokonujący zwrotu VAT, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT. Tworzone w ramach "procedury zwrotu" warunki powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi proporcjonalności. Zasada proporcjonalności wymaga, aby akty prawne Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć. Do zasady proporcjonalności odwołuje się także preambuła Dyrektywy, czyniąc z niej tym samym jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Powyższą argumentację, zdaniem skarżącego, potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2013r. o sygn. I FSK 709/12. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.". W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W tak zakreślonej kognicji, tut. Sąd stwierdza, że badana interpretacja jest zgodna z prawem. Na wstępie podać należy, że we wniosku skierowanym do Ministra Finansów podatnik postawił następujące pytanie: czy Wnioskodawca ma prawo podwyższyć podatek naliczony o zryczałtowany zwrot podatku w miesiącu dokonania zapłaty gotówką, zarówno w terminie 14 dni lub w terminie umownym, jak i po 14-dniowym terminie zapłaty lub po terminie umownym, pomimo braku zapłaty na rachunek bankowy rolnika. Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu w formie gotówki zarówno w terminie, jak i po terminie, nie traci on prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku VAT wykazanego w fakturze. W interpretacji wydanej dnia [...]. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ, stwierdził, że tylko zapłata za produkty rolne na rachunek bankowy, daje prawo nabywcy do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, bez względu na to, czy zapłata miała miejsce w terminie, czy też po terminie ustawowym lub umownym. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Uzasadniając powyższe stanowisko podać należy, że zgodnie z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty m.in. pod warunkiem, iż zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. Stosownie do art. 115 ustawy o VAT rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania przez niego niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Zasadę powyższą stosuje się również w przypadku wykonywania przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych na rzecz podatników podatku, którzy rozliczają ten podatek (art. 118 ustawy). Ciężarem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, przede wszystkim: punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy itp. Ponadto na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik omawianego podatku nabywający te produkty i rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako "Faktura VAT RR". Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 omawianej ustawy przewidziano możliwość odzyskania z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. Wskazać należy, że podstawą normy art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE określający prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Stanowi on, że: 1. W przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. 2. Państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji: a) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b); b) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b) oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem, że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196; c) świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196. 3. Państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy Dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG. Podnieść należy, że określony w przywołanym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników (Paweł Satkiewicz, Dyrektywa VAT 2006/112/WE - Komentarz 2012, UNIMEX, str. 1065). Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w jej art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności przejawia się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE). Ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy Dyrektywy (por. orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja) - za J. Buziewskim i J. Jędrszczakiem: Neutralność podatku - podstawowa cecha wspólnego systemu VAT, "Monitor Podatkowy" 2003, nr 5, s. 19). Uwzględniając zatem, że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku - odliczenie", wymagającej przestrzegania zasady neutralności, przy wykładni art. 116 ust. 6 ustawy o VAT należy pamiętać, aby nie doprowadzić do jej naruszenia. Warto w tym miejscu podać, że w wyroku z dnia 12 stycznia 2006r., w sprawie C-504/04, ETS stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (LEX nr 226167). Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, że unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por.: wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec. s. 2889, pkt 19). Jak wynika z wyroku Trybunału z dnia 26 czerwca 1990r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10, zgodnie z tą zasadą, legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, czy środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, czyli nieobciążania nim ekonomicznie podatnika. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT warunku w ten sposób, iż dokonanie zapłaty za towar gotówką z pominięciem rachunku bankowego prowadzi do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, nie oznacza wykroczenie - poza wynikające z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły - uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności. Art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie prowadzi do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2012 C 326 s. 1). W pełni na aprobatę zasługuje zatem pogląd organu, co do braku podstaw do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, jeżeli – bez względu na termin – zapłata jest dokonywana gotówką, a nie na rachunek bankowy rolnika. W ocenie Sądu, nie może ulegać wątpliwości, że przywołane unormowanie art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT ustanawia m.in. wymóg formy zapłaty, tj. na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Na podstawie art. 301 ust. 1 Dyrektywy, w odniesieniu do dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych, o których mowa w art. 300, państwa członkowskie zapewniają wypłatę zryczałtowanych rekompensat przez nabywcę lub usługobiorcę albo przez organy władzy publicznej. Z przytoczonego art. 301 ust. 1 Dyrektywy wynika obowiązek państwa członkowskiego takiego ukształtowania mechanizmu zwrotu rolnikom zryczałtowanych rekompensat, które zapewnią ich faktyczne otrzymanie (przez rolników) i to bez względu na to, czy zwrot ma być realizowany przez nabywców produktów rolnych, czy przez organy danego państwa. Wyrazem ukształtowania tego rodzaju, skutecznego mechanizmu otrzymania przez rolnika zryczałtowanej rekompensaty (a według polskiej ustawy – zryczałtowanego zwrotu podatku) jest m. in. warunek zapłaty przez nabywcę należności za towary, obejmującej kwotę zryczałtowanego zwrotu, na rachunek rolnika – pod rygorem utraty prawa do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot. Zdaniem Sądu, rezygnacja z tego warunku pozostawiałaby poza sferą oddziaływania państwa, kwestie zapłaty za dostawę (obejmującej zryczałtowany zwrot podatku), która z natury rzeczy należy do zagadnień prawa prywatnego (cywilnoprawnych). Należy przeto uznać, że prawo podatnika-nabywcy produktów rolnych do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty, o którym mowa w art. 303 ust. 1 Dyrektywy, powinno być oceniane poprzez pryzmat konieczności wypełnienia przez tegoż podatnika obowiązków, jakie są niezbędne dla zapewnienia skuteczności otrzymania przez rolnika-dostawcę zryczałtowanego zwrotu podatku. Ponieważ państwo członkowskie ma prawo i obowiązek ukształtować tak obowiązki nabywcy produktów rolnych, aby zapewniona była możliwość weryfikacji pod względem wiarygodności przebiegu operacji gospodarczych, stąd zawartego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wymogu dokonania zapłaty na rachunek rolnika, nie można traktować jako nadmiernie, w sposób arbitralny nakładającego obowiązek i ingerującego w prawo do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot. Podkreślić należy, że nie otrzymywanie płatności za produkty rolne w ramach operacji bankowych nie podważa samo w sobie wiarygodności dokumentów przedstawianych przez podatnika, w sytuacji braku prawnego obowiązku regulowania płatności w takim trybie. Generalnie zapłata należności za produkty rolne na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie została wprowadzona. Ma natomiast znaczenie dla operacji związanych ze zryczałtowanym zwrotem podatku takiemu rolnikowi, stanowiąc dla nabywcy produktów rolnych (nie zaś dla samego rolnika ryczałtowego) będącego podatnikiem podatku VAT i rozliczającym ten podatek, jeden z warunków niezbędnych do jego zaliczenia do kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 116 ust. 6 w związku z art. 115 ustawy o VAT. Sąd zauważa, że państwo członkowskie ma prawo wprowadzić określone mechanizmy, które mają zapobiec ewentualnym nadużyciom. Powyższe stanowisko prezentowane jest także w doktrynie, gdzie wyrażany jest następujący pogląd: "Drugim warunkiem jest, aby zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Jest to warunek trudny w praktyce do spełnienia, a to z tego względu, iż wymaga, aby rolnik ryczałtowy sprzedający produkty rolne miał rachunek bankowy. Niemniej należy podkreślić, iż wprowadzenie tego wymogu jest zrozumiałe – jego celem jest uniknięcie fikcyjnych rozliczeń." (Tomasz Michalik -Komentarz do VAT, wydanie 10, Wyd. C.H.Beck W-wa 2014, s. 1125). Sąd zauważa, że dotychczasowa praktyka także świadczy o tym, iż wprowadzenie przez usługodawcę obowiązku wykazania się wpłatami na rachunek bankowy przyczynia się do uszczelnienia systemu podatkowego i do eliminowania nadużyć (np. art. 26 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.). W konsekwencji rację ma organ, który za nieprawidłowe uznaje stanowisko podatnika, zgodnie z którym prawo do zaliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku do kwoty podatku naliczonego przysługuje także wówczas, gdy zapłata została dokonana w formie gotówki. Należy skonstatować, że jeżeli zapłata na rzecz rolnika miała miejsce w formie gotówkowej, to bez względu na termin zapłaty, podatnik nie ma prawa do zwiększenia podatku naliczonego. Koniecznym zatem warunkiem do uzyskania tego prawa jest dokonanie zapłaty na rachunek bankowy podatnika. Mając na względzie powyższe, tut. Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. U. Wiśniewska H. Adamczewska – Wasilewicz J. Szulc