III SA/Wa 2118/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2014 r. nr IPPB1/415-1269/13-4/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. W. (zwany dalej: "Skarżącym") w dniu 9 grudnia 2013 r. złożył wniosek (uzupełniony pismem z 24 lutego 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji, gdy na moment likwidacji w spółce będą zgromadzone zyski bieżące i niepodzielone zyski z lat ubiegłych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym i zostanie wspólnikiem w spółce niebędącej osobą prawną z siedzibą w Polsce, w rozumieniu art. 5a ust. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.f."). Wskazał, iż będzie to spółka jawna ("Spółka") powstała zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: "K.s.h."). Przedmiot działalności spółki obejmować będzie m.in. działalność firm centralnych (head offices) i holdingów (70, 10, z), działalność holdingów finansowych (64, 20, z). Spółka po zrealizowaniu założeń biznesowych zostanie zlikwidowana. W wyniku likwidacji Spółki, Skarżący otrzyma przypadającą na niego, zgodnie z umową spółki, część środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych pozostających w spółce na dzień jej likwidacji. W skład niepieniężnych składników majątkowych mogą wchodzić m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, papiery wartościowe, udziały (akcje) w spółkach posiadających osobowość prawną, tzw. "udziały spółkowe" w spółkach nieposiadających osobowości prawnej (tzn. ogóły praw i obowiązków w rozumieniu art. 10 K.s.h.). Doprecyzowując wniosek wyjaśnił, iż środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją spółki jawnej będą pochodzić w części z przychodów tej spółki zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, które przed likwidacją spółki będą/niebędą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej. Pierwotnie spółka będzie funkcjonować jako spółka komandytowo- akcyjna niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym), a Skarżący ma w tej spółce status akcjonariusza. Ponadto zmiana formy prawnej spółki komandytowo-akcyjnej na spółkę jawną dokonana zostanie w trybie art. 55 i nast. Ksh. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: czy w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu likwidacji Spółki niebędącej osobą prawną, ich wartość będzie stanowiła dla niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego otrzymane środki w związku z likwidacją SKA nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu przytoczył treść 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. stwierdzając, iż w przypadku likwidacji SKA, otrzymane przez wspólnika, będącego osobą fizyczną, środki pieniężne nie będą stanowiły przychodu po stronie wspólnika likwidowanej spółki w momencie ich otrzymania. Skarżący odwołał się do szeregu interpretacji indywidualnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, w stosunku do tej części otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych, która odpowiada zyskom spółki komandytowo-akcyjnej, nie opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej. Natomiast w stosunku do części otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych, które będą pochodziły ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez tą spółkę i będą opodatkowane jako przychód należny, stwierdził zasadność jego stanowiska. W uzasadnieniu powołując m.in. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. stwierdził, iż celem jego wprowadzenia było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 u.p.d.o.f. - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami. Zaznaczył, iż ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. z "pozarolniczej działalności gospodarczej" i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Organ skonstatował, iż przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które nie były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Organu otrzymane przez Skarżącego w związku z likwidacją spółki osobowej (jawnej) środki pieniężne, które będą pochodziły ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez tą spółkę, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do wypłaty pozostałej części środków pieniężnych, które będą pochodziły z zysków spółki komandytowo-akcyjnej, które przed likwidacją spółki jawnej nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej, Organ interpretacyjny wskazał, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący jednocześnie komplementariuszem tej spółki) jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy. Zatem kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Organ argumentował, iż wypłacone środki pieniężne stanowiące zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną, w której Skarżący do dnia przekształcenia spółki w inną spółkę osobową (jawną) posiada status akcjonariusza, nigdy nie zostały u niego opodatkowane, tj. nie mogą stanowić czynności neutralnej podatkowo. Minister Finansów wskazał, iż zaakceptowanie stanowiska Skarżącego spowodowałoby nieuzasadnione uprzywilejowanie w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej. Podsumowując stwierdził, iż Skarżący winien rozpoznać przychód w stosunku do wypłaty środków pieniężnych w części pochodzących z zysków spółki komandytowo-akcyjnej, nieopodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej, stosownie do udziału posiadanego w spółce. Jednocześnie nie ma obowiązku rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w stosunku do tej części otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej środków pieniężnych, które będą pochodziły ze źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza prowadzona przez tą spółkę i były opodatkowane jako przychód należny. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego pism urzędowych stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Skarżący nie zgadzając się z ww. interpretacją wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów z dnia 12 marca 2014 r. oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wyłączenie z przychodów "środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki" obejmuje wyłącznie środki pochodzące z przychodów tego wspólnika z tytułu udziału w tej spółce, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym, podczas gdy wyłączeniu z przychodów podlegają wszelkie środki pieniężne otrzymane z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną (treść przepisu sformułowana jest w sposób jednoznaczny i nie wprowadza we wskazanym zakresie żadnych dodatkowych warunków czy wyjątków); - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wyrażające się w objęciu opodatkowaniem środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej, a pochodzących z zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo - akcyjną - mimo braku do tego jakiejkolwiek podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał wykładni celowościowej art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Natomiast wykładnia językowa tego przepisu nie budzi wątpliwości. Zaznaczył, iż art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. ma bowiem zastosowanie wszelkich środków pieniężnych otrzymanych z tytułu likwidacji jakiejkolwiek spółki niebędącej osobą prawną, w tym z tytułu likwidacji spółki jawnej. Nie różnicuje skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej, ani w zależności od sposobu powstania tej spółki (pierwotnie, czy w drodze przekształcenia), ani od charakteru (rodzaju) uczestnictwa wspólnika w spółce likwidowanej (komplementariusz, komandytariusz itd.), ani też od sposobu, czy zakresu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. W ocenie Skarżącego na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, niezależnie czy chodzi o akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej czy wspólnika spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo- akcyjnej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Stosownie do art. 134 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi Sąd uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.), w przeciwnym zaś przypadku skarga podlega oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 12 marca 2014 r. dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f., do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał, że przepis ten należy rozumieć w te sposób, że środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej, które będą pochodziły ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę i będą opodatkowane jako przychód należny, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast nie można tak samo traktować środków pieniężnych z likwidacji spółki jawnej, które odpowiadają zyskom spółki komandytowo-akcyjnej, nie opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej. Wniosek taki wynika, zdaniem organu, z faktu, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (nie będący komplementariuszem) jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy (uchwały NSA z 16 stycznia 2012 r.II FPS 1/11 i z 20 maja 2013 r. I FPS 6/12). Dlatego przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. należy odnieść do środków pieniężnych otrzymanych z tytułu likwidacji spółki osobowej, pochodzących z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i to takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Nie ma on zatem zastosowania do środków, które opodatkowane nie były, a więc środki pieniężne otrzymane z tytułu likwidacji spółki osobowej (jawnej) w postaci zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, nie mogą stanowić czynności neutralnej podatkowo. Należy zauważyć, że w istocie zyski osiągane przez spółki niebędące osobami prawnymi w czasie ich trwania są, co do zasady, na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w nich. W takiej sytuacji otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne (na moment otrzymania) w związku z likwidacją spółki osobowej, której jest wspólnikiem, jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. W przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych obowiązują odmienne zasady opodatkowania. NSA w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. II FPS 6/12 stwierdził, że z gospodarczego punktu widzenia partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. W związku z tym NSA w tej uchwale stwierdził, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie niniejszej, poczynione w powołanej uchwale ustalenia nie mogą wpływać na sposób rozmienia jasnego w swej treści przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Dostrzegając problem wyłożony w skarżonej interpretacji, dotyczącej środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki osobowej (jawnej) powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w sytuacji gdy wnioskodawca był akcjonariuszem tej spółki, Sąd stwierdza, że niezależnie od motywów, którymi kierował się organ interpretacyjny, w aktualnym stanie prawnym nie ma podstaw do wyłączenia akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych z zakresu działania art. 14 ust. 3 pkt 10 p.d.o.f. i nałożenia na nich obowiązku zaliczania do przychodu środków pieniężnych otrzymanych z likwidacji spółek jawnych w części odpowiadającej zyskom spółki komandytowo-akcyjnej, nie opodatkowanej podatkiem dochodowym. Oceny tej nie zmienia odwołanie się przez organ do wykładni celowościowej. W orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, przyjmuje się zgodnie, że przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych. Sąd podziela wyrażane tam poglądy, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r., II FSK 47/11, wskazano, że prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie, powstaje sytuacja w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu uzasadnione jest odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej. W ocenie Sądu, w sprawie poddanej kontroli sadowej potrzeby takiej nie było. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest bowiem jasny i nie budzi wątpliwości, że nie stwarza on podstaw do różnicowania skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej, ani w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani w zależności od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy przekształconej, ani też w zależności od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. Regulacja jest precyzyjna, a więc dla zrozumienia treści tego przepisu nie jest konieczne odwołanie się do wyników wykładni pozajęzykowej. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do jednoznacznego rezultatu, tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek osobowych. Wskazuje, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Problem zarysowany w skarżonej interpretacji jest problemem prawodawcy, a nie praktyki stosowania prawa, której rolą jest wykładnia, a nie tworzenie, czy korekta przepisów prawa. Tym samym, przyjęcie w sprawie niniejszej wyniku wykładni językowej, którą Sąd uznaje za właściwą w tej sprawie oznacza, że środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnik ten był akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do art.14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Tę ocenę prawną organ uwzględni, ponownie wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu do czasu uprawomocnienia wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.