II FSK 2207/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa "B." B.P., S. P. sp.j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1605/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa "B." B.P., S. P. sp.j. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Przedsiębiorstwa "B." B.P., S. P. sp.j. z siedzibą w W. kwotę 737 (siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 1605/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa "B." B.P., S. P. sp.j. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 28 sierpnia 2012 r., obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług. Podstawą tytułu była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 20 listopada 2009 r., którą utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 4 maja 2010 r. Spółka wywiodła zarzuty na postępowanie egzekucyjne, wskazując na przedawnienie obowiązku, niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej zwana: "u.p.e.a.") i prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. 3. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 4 grudnia 2013 r., wydanym na podstawie art. 17, art. 33 pkt 1, 9 i 10 i art. 34 § 4 u.p.e.a. - uznał za bezzasadny zarzut przedawnienia egzekwowanego obowiązku oraz za zasadny zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a także niewskazania przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 4 stawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") natomiast w pozostałym zakresie za niezasadny. Naczelnik umorzył postępowanie egzekucyjne w związku prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego w związku z uznaniem zarzutu prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny i niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a także niewskazania przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnika nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek określonych w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej gdyż przekroczenie terminu od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu I instancji określonego w wskazanym przepisie powstało z przyczyn niezależnych od organu, a ponadto do przedłużenia postępowania kontrolnego przyczyniła się Spółka. Odnosząc do zarzutu nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek określonych w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż wydanie decyzji w terminie przekraczającym okres, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Zgodnie z przyjętą doktryną odsetki za zwłokę nie są naliczane za okres, w którym organom podatkowym przypisać można naruszenie przepisów proceduralnych, bądź inne nieprawidłowości o charakterze proceduralnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w żadnym stadium postępowania odwoławczego nie naruszył przepisów o charakterze proceduralnym, a wydanie decyzji po terminie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej nie nastąpiło z jego winy. Naczelnik ponadto za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 27 § 2 w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. przez niewskazanie w tytułach wykonawczych imion i nazwisk wspólników oraz ich adresu, gdyż na stronie 5 tytułu wykonawczego z 28 sierpnia 2012 r. wskazano dane wspólników i ich adresy, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 27 § 2 u.p.e.a. Również w rubryce A tytułu wykonawczego "Dane identyfikacyjne i adres zobowiązanego" podano pełną nazwę spółki jawnej z imionami i nazwiskami jej wspólników. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało zażalenie. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 14 marca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił w nim stanowisko Naczelnika w zakresie bezzasadności zarzutu naruszenia w art. 27 u.p.e.a. - wskazania w tytule wykonawczym nieprawidłowej podstawy prawnej egzekwowanej należności (należności głównej i odsetek), a także niepodania w tytule wykonawczym imion i nazwisk oraz adresów wspólników Spółki. Odnośnie zarzutu wskazania w tytule wykonawczym nieprawidłowej kwoty egzekwowanych odsetek oraz nieuwzględnienia w nim okresów przerw w naliczaniu odsetek, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej wskazał, że Naczelnik był związany stanowiskiem wierzyciela. Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku postępowania wyjaśniającego ustalił też, że w sprawie postępowanie kontrolne zawieszono od 21 lutego 2007r do 14 listopada 2007 r. Zasadny był zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. w części dotyczącej nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek określonych w art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w kwestii pozostałych zarzutów dotyczących nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek zauważył, że organ egzekucyjny rozpatrując powyższy zarzut nie powinien ograniczać się do stanowiska wyrażonego przez wierzyciela, a we własnym zakresie zbadać wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na kwotę odsetek naliczonych za zwłokę oraz przerw w naliczaniu tych odsetek. W sprawie, gdy uznany został zarzut prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny i umorzenia w związku z tym postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, merytoryczne rozpatrywanie tej kwestii pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Jak zauważył DIS w Olsztynie w postanowieniu z 31 grudnia 2012 r. prowadzone postępowanie egzekucyjne obarczone jest wadą powodującą niedopuszczalność egzekucji. W konsekwencji, ewentualne istnienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę będzie mogło stanowić przedmiot analizy dopiero z momentem wystawienia nowego tytułu wykonawczego, stosownie do wymogów zawartych w art. 27 u.p.e.a. Powyższe stanowisko podzielił również WSA w Olsztynie w wyroku z 27 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Ol 119/13. Kwestia odsetek została podniesiona przez Spółkę w zarzutach wniesionych do nowo wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego, a postępowanie prowadzone w tej sprawie jest w toku. 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wywiodła skargę, w której wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i w związku art. 239e i art. 128 Ordynacji podatkowej, przez nieuznanie zarzutu dotyczącego niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., ze względu na wskazanie w tytule wykonawczym nieprawidłowej podstawy prawnej egzekwowanej należności, - art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 oraz art. 27 § 2 u.p.e.a. przez nieuznanie zarzutu dotyczącego niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., ze względu na niepodanie w tytule wykonawczym imion i nazwisk oraz adresów wspólników Skarżącego, - art. 34 § 4 u.p.e.a. i art. 7 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego pomimo stwierdzenia, że dokonał on oceny zarzutu naruszenia art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej z naruszeniem tych przepisów, co nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji zwrócił uwagę, że na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być jedynie kwestionowane wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać. Skoro omawiany zarzut (nieuwzględnienia wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej przerw w naliczaniu odsetek) mieści w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., to organ egzekucyjny rozpatrując powyższy zarzut był z mocy art. 34 § 1 u.p.e.a. związany stanowiskiem wierzyciel w tym zakresie. W ocenie Sądu I instancji niezasadny był też zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 27 u.p.e.a. przez wskazanie w tytule wykonawczym nieprawidłowej podstawy prawnej egzekwowanej należności i braku w tytule wykonawczym imion i nazwisk oraz adresów wspólników zobowiązanego, będącego spółką nieposiadającą osobowości. W tytule wykonawczym wskazano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 listopada 2009 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Powołanie w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji decyzji nieostatecznej organu I instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli decyzja ostateczna organu odwoławczego nakłada na podatnika dokładnie taki sam obowiązek, jaki nakładała na niego utrzymana w mocy decyzja organu I instancji, nie ma żadnego wpływu na kształt i wysokość egzekwowanego obowiązku, ciążącego na adresacie tych decyzji. Obowiązek wynikający z decyzji organów obu instancji będzie taki sam. Z punktu widzenia egzekwowanego obowiązku nie miało znaczenia, że w tytule wykonawczym wskazano decyzję organu I instancji, choć w obrocie prawnym funkcjonowała już decyzja organu odwoławczego. Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że wbrew zarzutom skarżącej Spółki na stronie piątej tytułu wykonawczego zostały podane adresy wspólników spółki jawnej. Natomiast na stronie pierwszej tytułu wykonawczego w części A zatytułowanej - Dane identyfikacyjne i adres zobowiązanego - została podana pełna nazwa Spółki z podaniem imion i nazwisk jej wspólników. WSA zwrócił uwagę, że to prawodawca przewidział wpisanie danych identyfikacyjnych wspólników spółki nieposiadającej osobowości prawnej (adresów wspólników) na stronie piątej tytułu wykonawczego i trudno było czynić organowi egzekucyjnemu zarzut, że wypełnił tytuł wykonawczy według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia wykonawczego do u.p.e.a. 3.1. Spółka wywiodła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zwróciła się również o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 pkt 1 i 10, art. 34 § 1 u.p.e.a. oraz art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że niewskazanie w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę stanowi zarzut oparty o art. 33 pkt 1 u.p.e.a., w miejsce podnoszonego dotychczas art. 33 pkt 10 u.p.e.a., co doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że w zakresie wskazanego zarzutu organ egzekucyjny był związany stanowiskiem wierzyciela, a w konsekwencji do oddalenia skargi, pomimo że organ egzekucyjny nie dokonał pełnej oceny zasadności zarzutu, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 27 § 2, art. 33 pkt 10, art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz § 5 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm., dalej zwane: "rozporządzenie MF") poprzez bezpodstawne przyjęcie, że niedoręczenie Skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego zawierającego wszystkie dane wskazane w art. 27 § 2 u.p.e.a. nie stanowi o zasadności zarzutu podniesionego w tym zakresie, co doprowadziło do oddalenia skargi, podczas gdy niedoręczenie pełnego odpisu tytułu wykonawczego skarżącemu zawierającego wszystkie prawem przepisane informacje powinno prowadzić do wniosku, że tytuł ten nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 2 u.p.e.a., co w konsekwencji uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 pkt 10, art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 239e i art. 128 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w rezultacie przyjęcia, że wskazanie w tytule wykonawczym - jako podstawy prawnej dochodzonej należności - decyzji pierwszej instancji stanowi prawidłowe wypełnienie obowiązku wskazanego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., pomimo że w obrocie pozostawała ostateczna decyzja drugiej instancji w sprawie, co powinno skutkować uznaniem zarzutu wskazania w tytule wykonawczym nieprawidłowej podstawy prawnej egzekwowanej należności za zasadny i uwzględnieniem skargi. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 pkt 1 i 10, art. 34 § 1 u.p.e.a. oraz art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazanie przerw w naliczaniu odsetek za poszczególne okresy w zależności od okoliczności sprawy może być bowiem kwalifikowane w postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarówno do zarzutu opartego o art. 33 pkt 1 u.p.e.a. jak i o art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Istotne jest przede wszystkim stanowisko wierzyciela prezentowane już na etapie wystawiania tytułu wykonawczego. W sytuacji gdy tytuł wykonawczy w ogóle nie zawiera wskazania przerw w naliczaniu odsetek to może być to efektem uznania przez wierzyciela, że takowe w ogóle nie wystąpiły i tym samym nie było potrzeby wypełnienia stosownych rubryk w tytule wykonawczym. Zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Z kolei art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W przepisach tego działu zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 6 wskazane zostały odsetki za zwłokę. Do odsetek za zwłokę stosuje się zatem przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (art. 53 § 4 i § 5, art. 55 § 1). Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odsetki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów należności pieniężnych podlegającej egzekucji, tj. należności głównej i odsetek. Warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., II FSK 2743/12, z 14 maja 2014 r., II FSK 1408/12 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Zgodnie z wzorem tytułu wykonawczego wskazany powinien być także okres przerwy w naliczaniu odsetek, co wynika z ustawowego nakazu z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczącego okresu, od którego odsetki są naliczane. Jeżeli zatem przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule egzekucyjnym przerw w ich naliczaniu. Z kolei weryfikacja tej kwestii związanej z odsetkami możliwa jest zarówno w trybie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. jak i art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Jeśli wierzyciel uważa, że odsetki obliczane są nieprzerwanie to wówczas brak jest podstaw do wypełniania stosownych rubryk tytułu wykonawczego wskazujących na okresy przerwy w ich naliczaniu. Kwestionowanie zaś tej okoliczności przez zobowiązanego możliwe jest jako zarzut nieistnienia w tej części obowiązku, czyli z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Jeśli jednak wierzyciel jedynie wadliwie wypełnił w tej części tytuł egzekucyjny i nie jest obiektywnie kwestionowana okoliczność istnienia okresów przerwy w naliczaniu odsetek, to wówczas zobowiązany może zwalczać to zarzutem wynikającym z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. dotyczącym niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W rozpatrywanej sprawie zaistniały obiektywne przesłanki do stwierdzenia, że tytuł wykonawczy nie został w tym zakresie prawidłowo wypełniony, gdyż jak wynika z postanowienia organu egzekucyjnego nie uwzględniono w nim okresów przerwy w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co powodowało konieczność stwierdzenia braku prawidłowego ujawnienia treści obowiązku podlegającego egzekucji w zakresie odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Wobec tego organ egzekucyjny zobligowany był do samodzielnego badania spełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. także w odniesieniu do przerw w naliczaniu odsetek z innych tytułów aniżeli wynikającego z zawieszenia postępowania z urzędu (art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Organ egzekucyjny egzekwując należność pieniężną musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. Wobec tego w każdym przypadku przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, wierzyciel powinien w tytule wykonawczym wskazać okresy, za jakie odsetki nie będą naliczane (por. wyrok NSA z 17 maja 2012 r., II FSK 2267/10, publ. CBOSA). Lektura uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 grudnia 2013 r. wskazuje, że kwestie związane z zastosowaniem przerw w naliczaniu odsetek były przedmiotem badania właśnie pod katem spełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Wobec tego za nieprawidłowe w tym względzie należy uznać stanowisko prezentowane w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nastąpiło w tym zakresie związanie stanowiskiem wierzyciela na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. 4.4. Za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 27 § 2, art. 33 pkt 10, art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz § 5 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 rozporządzenia MF zarówno w aspekcie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak też i uchybienia pozostałym wskazanym przepisom. Strona w toku postępowania i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie podnosiła, że w tytule wykonawczym znajdującym się w aktach sprawy nie ma wypełnionej strony 5, lecz, że doręczony jej tytuł wykonawczy nie zawierał tej strony, jak również stosownej adnotacji w rubryce 8 dotyczącej liczby wypełnionych kartek o nr 5/6, czyli tych na których wierzyciel zobowiązany był podać dane identyfikacyjne (imiona i nazwiska oraz adresy) wspólników spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Kwestia ta w ogóle nie była przedmiotem badania w ramach zgłoszonych zarzutów, a ma ona dla bytu postępowania egzekucyjnego podstawowe znaczenie. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 32 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Stosownie zaś do art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Brak doręczenia tytułu wykonawczego oznacza, że egzekucja nie została wszczęta, czego następstwem jest z kolei brak podstaw prawnych do podejmowania jakichkolwiek działań, które mogą być przedsiębrane wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego. Nie można uznać za wystarczające doręczenie jedynie części tytułu egzekucyjnego, gdyż przy doręczeniu egzemplarza tytułu wykonawczego przeznaczonego dla zobowiązanego pominięciu podlegają jedynie strony 3 i 4, co wynika z § 5 ust. 4 rozporządzenia MF. Jak wskazano w wyroku NSA z 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2040/13 (publ. CBOSA), nie czyni temu zadość samo wpisanie tych danych, ale niedoręczenie tej części tytułu wykonawczego, w której dane te zamieszczono, zobowiązanemu, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której zobowiązany nie byłby w stanie stwierdzić, czy tytuł wykonawczy spełnia w wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 tej ustawy). 4.5. Za bezzasadny należało uznać zaś zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 pkt 10, art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz art. 239e i art. 128 Ordynacji podatkowej. Wskazanie jako podstawy prawnej egzekwowanych należności decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy została ona utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, samo w sobie nie miało znaczenia prawnego dla istnienia i określenia zakresu egzekwowanego obowiązku. Powołanie w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy decyzja ostateczna nakłada na adresata decyzji dokładnie taki sam obowiązek, jaki nałożony był decyzją organu I instancji, utrzymaną w mocy tą pierwszą decyzją, pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku ciążącego na adresacie decyzji obu instancji (por. wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt II OSK 1419/10, publ. CBOSA). 4.6. Uznanie, że w sprawie zaszło naruszenie wskazanych przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Warszawie była zasadna, gdyż organ odwoławczy naruszył przy jej wydaniu wskazane powyżej przepisy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż celowym będzie również na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi Spółki, w której podnosiła analogiczną argumentację prawną i w wyniku tego rozpoznania uwzględnienie tej skargi, poprzez uchylenie zaskarżonego do Sądu I instancji postanowienia. 4.7. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. z 2013 r. poz. 461, ze zm.). ----------------------- 2