I SA/Gl 1157/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Wojciech Organiściak, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856, z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) – po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K., z dnia 26 maja 2011 r., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł (słownie: [...]) . Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym – decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) Burmistrz Miasta K. określił [...] S.A. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł. Powyższe było wynikiem złożenia przez Spółkę w dniu 9 stycznia 2008 r. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2003 wykazującej nadpłatę podatku w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik powołał się na koncesję Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 5 lipca 1998 r. ([...]) na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi i koncesję tegoż Ministra z lipca 1998 r. ([...]) na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy. W związku z regulacjami ustawy o transporcie kolejowym i otrzymanymi koncesjami A S.A. – jak zaznaczył – zrównana została w prawach i obowiązkach z innymi podatnikami, tj. zarządami kolei, w tym B S.A. Tym samym w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – jego zdaniem – korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...]) organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia A S.A. z siedzibą w K. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2003, a następnie – po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego – decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...]zł. W wyniku wniesionego odwołania powyższa decyzja została decyzją Samorządowego Kolegium odwoławczego z dnia [...] r. Nr [...] utrzymana w mocy. Następnie – w wyniku zaskarżenia jej do sądu administracyjnego – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 890/08 skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku Sąd podzielił stanowisko organów co do wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy" przyznając prymat wykładni językowej. Na powyższe orzeczenie złożono skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 730/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżoną decyzję Kolegium z dnia [...] r., Nr [...]. W następstwie czego Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchyliło decyzję Burmistrza Miasta K. z dnia [...] r. (Nr [...]) określającą A S.A. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2010 r., i wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w kierunku wskazanym w wyroku tegoż Sądu. Tym samym zaakcentował konieczność ustalenia czy Spółka wykorzystuje linie kolejowe do przewożenia ładunków dla własnych prywatnych celów gospodarczych, czy problem ten dotyczy wszystkich linii kolejowych, czy też części z nich, czy też w ogóle nie występuje. Mając powyższe na uwadze – rozpatrując sprawę ponownie – organ pierwszoinstancyjny zauważył, że w trakcie postępowania ustalił m.in., że zarządzana przez Spółkę infrastruktura kolejowa nie była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, a ponadto będąca w posiadaniu podatnika linia kolejowa była wykorzystywana również na potrzeby własne przedsiębiorstwa podatnika. Podkreślił, że w jego ocenie, zgodnie z przytoczonym powyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2010 r., o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza równość wszystkich przewoźników kolejowych w dostępie do linii kolejowej i takowe ich traktowanie przez zarządcę linii kolejowej. Tymczasem – w ocenie organu – podatnik, jak też pozostali przewoźnicy (C, D S.A. w R., E sp. z o.o w S., F S.A. w D., G S.A. w J.), z którymi Spółka zawarła umowę na odpłatne udostępnianie linii kolejowych świadczą usługi transportowe dla określonych podmiotów gospodarczych, stanowiących zamknięty krąg odbiorców. Dalej zaznaczył, że nie ma znaczenia fakt, iż spółka nie jest w stanie z góry określić, który z przewoźników będzie jeszcze korzystał z udostępnionej linii oraz na zlecenie, którego klienta. Zarządzana infrastruktura położona na terenie gminy K. była w roku 2003 dostępna dla każdego przewoźnika kolejowego spełniającego wymogi zawarte w ustawie o transporcie kolejowym, a przewozy dokonywane były na podstawie zawartej umowy na udostępnianie linii kolejowych. Indywidualna osoba, która chciałaby przewieźć towar mogła to uczynić tylko za pośrednictwem przewoźnika. Nadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że A S.A. na podstawie zawartych umów stosuje w stosunku do przewoźników kolejowych z którymi zawarła umowy, różne, nierówne "klauzule" i postanowienia, jak chociażby różne terminy wypowiedzenia umów, i tak: a) z D S.A. R. spółka wyznaczyła termin sześciomiesięczny, b) z C oraz z E sp. z o.o. S. trzymiesięczny okres wypowiedzenia, oraz c) jednomiesięczny okres wypowiedzenia dla przewoźników kolejowych: F S.A. i dla G S.A. Również na podstawie zawartej umowy spółka F, przy dotrzymaniu terminu płatności faktur ma prawo do stosowania 13 % upustu w opłacie podstawowej (stawka [...] zł/1000brtkm), przy przekroczeniu terminu płatności (upust 6% opłaty podstawowej, tj. [...] zł/1000brtkm), a spółka D S.A. R. ma prawo do stosowania upustów cenowych w zależności od wielkości pracy przewozowej (załącznik nr 2 do umowy). Podczas gdy pozostali przewoźnicy na podstawie zawartych umów takich uprawnień nie mają. Zdaniem organu "wskazuje to na uprzywilejowanie jednych przewoźników kolejowych, w stosunku do innych i przeczy zasadzie równości ich traktowania". W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdził, że podstawowymi elementami usług podatnika było: po pierwsze: odpłatne udostępnianie linii kolejowej, po drugie: przewóz rzeczy, w tym własnych towarów. Powyższe – jak zaakcentował organ – potwierdza zakres działalności wskazanej przez podatnika w uzasadnieniu korekty deklaracji podatkowej, w której oświadczył, że: "jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą głównie w następujących dziedzinach: a) eksploatacja kruszyw mineralnych, b) zarządzanie liniami kolejowymi, c) wykonywanie przewozów kolejowych". W tym stanie organ stwierdził, że przewóz jest umową nazwaną uregulowaną w art. 774 i nast. Kodeksu Cywilnego. Przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy. Jego zasadniczym elementem jest przejęcie przez przewoźnika zobowiązania do przetransportowania określonego ładunku lub ładunków za wynagrodzeniem. Zatem usługa rozpoczyna się z chwilą otrzymania ładunku i kończy z chwilą jego wydania odbiorcy (wyładowania) w miejscu i w sposób określony umową oraz właściwościami ładunku. Dalej organ pierwszoinstancyjny podał, że przewóz po linii kolejowej położonej w obszarze administracyjnym gminy K. w znacznej większości dotyczył H SA i był dokonywany przez A S.A. Miał on na celu dostarczenie miału węglowego oraz odbiór odpadów – popiołu jako pozostałości po spalaniu miału węglowego (na poparcie twierdzeń organ przytoczył dziennik ruchu za okres 4 listopada 2003 r. do 4 grudnia 2003 r. s. 3 wiersz 3 - numer pociągu [...], wiersz 11 - numer pociągu [...] oraz inne). W tym stanie organ wywiódł, że powyższe odbywało się innymi wagonami oraz w innych masach całkowitych. Zatem – w jego ocenie – oczywistym jest, że wagony do przewozu popiołu próżne były podstawiane w miejsce odbioru (H) w celu załadunku i dalszego transportu. Specyfika ładunku uniemożliwiała transportowanie ich tymi samymi wagonami. Organ podatkowy, w toku prowadzonego postępowania uznał, że na linii kolejowej przebiegającej przez gminę K., zdarzały się sytuacje, w których pełne składy z węglem podatnik pozostawiał do dyspozycji odbiorcy (H) a lokomotywa "luzem" wracała do stacji węzłowej podatnika (K.). Przejazdy lokomotyw luzem, tj. powrót lokomotywy bez wagonów do K. dokonywany był w celu realizacji innych przewozów, czego dowodzi dziennik ruchu nr [...] za okres od 4 listopada 2003 r. do 4 grudnia 2003 r. Organ podatkowy dokonał także analizy działalności operacyjnej pod kątem wewnętrznych zależności. W tym zakresie podkreślił, że podatnik nie dokonał prawnego wyodrębnienia obu zakresów działalności gospodarczej w roku 2003, tym samym to samo przedsiębiorstwo będąc zarządcą kolejowym, jednocześnie wykonywało kolejowe przewozy towarowe. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż organ pierwszoinstancyjny wskazał podmioty, z którymi podatnik zawarł umowy na udostępnianie linii kolejowych, dokonał wnikliwej ich analizy i zestawienia zasad rozliczania za ich udostępnianie przedstawiając poszczególne operacje finansowo-rozliczeniowe na stronach od 7 do 15 decyzji, które z uwagi na ich szczegółowość i obszerność nie wymagają powtórnego przytaczania. Wskazać jedynie należy, iż w tych ramach odnotował m.in. daty i rodzaj transakcji, ich wysokość a także należne kwoty. Ilustrując powyższe podał numery umów, wartość na jaką opiewały. Dokonując analizy działalności podatnika organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że w roku 2003 podatnik realizował szereg czynności, w których linia kolejowa będąca w jego posiadaniu była wykorzystywana na potrzeby własne przedsiębiorstwa podatnika, a nie tylko na potrzeby publicznego transportu kolejowego Ponadto na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że podatnik w oparciu o posiadane nieruchomości (linie kolejowe) prowadził działalność gospodarczą w postaci usług przewozowych towarów oraz realizował szereg przewozów na potrzeby własne przedsiębiorstwa, wskazując, że działalność przewozowa A S.A. w badanym roku 2003 polegała na wykonywaniu przewozów towarowych, miedzy innymi przewozu: a) węgla z I, J, K, L, b) popiołów z H na I, K, L, J, c) odpadów na zwałowisko M sp. z o.o., d) kruszyw między innymi dla N, G SA, O, i in. Resumując organ wskazał, że "sam podatnik potwierdził w złożonej korekcie deklaracji fakt prowadzenia działalności gospodarczej w postaci usług przewozowych". W toku postępowania ustalono, że usługi te wykonywane były na rzecz szeregu podmiotów i w celu ich realizacji niezbędne a wręcz konieczne było wykorzystywanie linii kolejowych należących do podatnika, w tym położonych na terenie gminy K. Nadto podatnik realizował na linii kolejowej przebiegającej przez gminę K. szereg przewozów na potrzeby własne przedsiębiorstwa. W tych okolicznościach uznał, że podatnik nie spełnia kryterium "wyłączności" określonej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem organu pierwszej instancji nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa udostępniona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym lecz również wykorzystywana jest przez jej właściciela (będącego równocześnie przewoźnikiem), w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb ("transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby"). Kolejnym elementem będącym przedmiotem ustaleń – na co zwrócił uwagę organ podatkowy – były okoliczności w jakich podatnik udostępniał linie kolejowe. W tym aspekcie ustalił, że w 2003 r. C (umowa z dnia 15 lutego 1992 r.) oraz G S.A. w J. (umowa z dnia 1 maja 1998 r.) rozliczały się z A S.A. w tzw. osiokilometrach. Elementem algorytmu w obliczaniu wynagrodzenia jest w tym wypadku wyłącznie przejechana odległość oraz łączna ilość osi w składzie kolejowym. Powyższe jednoznacznie w jego ocenie wskazuje, że opłacie podlega każdy przejazd przewoźnika niezależnie czy jest to sama lokomotywa, skład próżny czy z też z ładunkiem, jednocześnie łączna masa przewiezionego ładunku nie ma bezpośredniego znaczenia dla możliwego do uzyskania wynagrodzenia – tylko poprzez sumaryczną ilość osi w składzie. Zdaniem organu podatkowego pozycja podatnika łączącego funkcję zarządcy i przewoźnika powoduje uprzywilejowanie podatnika w wykonaniu przewozu kolejowego albowiem zakładając nawet te same zasady ustalania wynagrodzenia przez innych przewoźników stosowane wobec nadawców i odbiorców ładunków, podatnik we własnych kalkulacjach nie uwzględnia opłaty osiowej (ośkm), której nie uiszcza, skoro wykonuje przewóz po własnych liniach kolejowych. Trudno też uznać za zasadną argumentację, iż płacił "sam sobie". Bezsprzecznie finalna cena wykonywanej usługi musi pokryć koszty z nią związane, stąd też w ocenie organu podatkowego usługi powyższe należy uznać za oparte na uwarunkowaniach rynkowych i oparte na kalkulacji ekonomicznej, do której podatnik nie doliczał kosztu osiowego, którego nie uiszczał. W oparciu o powyższe organ pierwszoinstancyjny decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) określił A S.A. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki wniósł o jej zmianę i uwzględnienie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty bądź jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to: art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: "u.o.p.l" lub "ustawa podatkowa"), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789 z późn. zm., dalej: "ustawa kolejowa"). Uwzględniając powyższe organ drugoinstancyjny – argumentując przedmiotowe rozstrzygnięcie – podkreślił, że zasadniczy problem zaistniały w sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy". Zaznaczył także, że – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym na kanwie przedmiotowej sprawy – "nieuzasadnione było forsowanie wykładni językowej analizowanej normy prawnej, sprowadzonej do potocznego rozumienia pojęcia przymiotnika "publiczny" bez uwzględnienia faktu, że odnosi się on do transportu kolejowego, który w roku 2003 wykonywany był na zasadach przewidzianych ustawie o transporcie kolejowym". W ocenie Sądu – jak podkreślił organ – utożsamianie pojęcia "publiczny transport kolejowy" z powszechną dostępnością tego transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać nie jest uzasadnione. Zgodnie bowiem z dyrektywą wykładni funkcjonalnej, interpretując przepis prawa należy brać pod uwagę konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich będzie prowadzić określone rozumienie wykładanego przepisu prawa i wybrać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 730/09). W dalszej części uzasadnienia organ zacytował stanowisko wyrażone w przywołanym powyżej wyroku NSA, że "przy ponownym rozpatrywaniu odwołania organ odwoławczy obowiązany jest uwzględnić – stosownie do art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. – ocenę prawną przedstawioną w wyroku w przedmiocie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy" i rozważyć, czy zarządzana przez Spółkę infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, tzn. czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też zarządzane przez Spółkę budowle kolejowe były wykorzystywane na cele inne niż publiczny transport kolejowy (w przedstawionym wyżej rozumieniu). Nie jest przy tym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeszkodą do uznania fakt, że na przedmiotowych liniach kolejowych wykonywany był wyłącznie publiczny transport kolejowy, oraz że transport ten był wykonywany na takich samych zasadach jak przez innych przewoźników kolejowych. Omawiane zwolnienie nie obejmuje natomiast sytuacji, w których zarządca infrastruktury będący jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby". Rozpatrując odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2003. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2003 stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz Uchwała Nr XL/243/05 Rady Miejskiej w K. z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Śl. Nr 90, poz. 3497). Dalej organ odwoławczy podał, że zgodnie z 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2003 zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno–użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Jak skonstatował – w świetle powyższego nabycie prawa do zwolnienia od podatku uzależnione było od następujących przesłanek: a) zwolnienie dotyczyło wyłącznie budowli stanowiących całość techniczno–użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy, b) zwolnienie dotyczyło wyżej określonych budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", c) wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny, d) grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia. Wszystkie te przesłanki musiały być spełnione łącznie. Niespełnienie chociażby jednej z nich powodowało, że budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2003. Podkreślił, że dla zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, istotne znaczenie ma to, że właściciel (będący podatnikiem podatku od nieruchomości) jest zwolniony z tego podatku w zakresie budowli i usytuowanych pod nimi gruntów tylko wtedy, gdy są one wykorzystywane "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Jeśli zatem budowle kolejowe były wykorzystywane przez A S.A. również dla prywatnych celów (transport na wewnątrzzakładowe potrzeby), to nie może ona korzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem organu drugoinstancyjnego podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślił, że – zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") – w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe związane są oceną prawną i wskazaniami co do z dalszego sposobu postępowania zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 730/09. Ustosunkowując się do naruszenia art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wnioskowanych przez podatnika dowodów wskazał, że z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. odmówił dopuszczenia wnioskowanych przez podatnika dowodów stanowiących informacje posiadane przez organ podatkowy z urzędu, dotyczące innych podmiotów, a swoje stanowisko w tej sprawie szczegółowo uzasadnił. Reasumując stwierdził, że postępowanie wyjaśniające było przeprowadzone we właściwym zakresie, zgodnie z wiążącą oceną prawną i wskazaniami co do dalszego sposobu postępowania zawartymi w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., a zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003. Decyzja została szczegółowo uzasadniona, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie wymogami. W szczególności w uzasadnieniu tym organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione i którym nie dał wiary. Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika) w dniu 23 listopada 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mającego wpływ na jej treść, a to: 1) nie rozpatrzenie zarzutów podatnika w zakresie ustaleń faktycznych wskazanych w pkt 1 odwołania, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, 2) art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003) w związku z przepisami ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym poprzez: a) jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, b) wyprowadzenie z tego przepisu przesłanki "wykorzystywania na potrzeby własne przedsiębiorstwa "podatnika"; "prywatnych celów (transport na wewnątrzzakładowe potrzeby), 3) naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez fragmentaryczne odwołanie się do zasady związania organów podatkowych wskazaniami NSA, a także 4) naruszenie art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Spółki powyższe decyzje są oczywiście sprzeczne z prawem. W motywach swojego stanowiska strona skarżąca powtórzyła argumenty prezentowane wcześniej w odwołaniu, a następnie zaakcentowała przede wszystkim, że nie kwestionowaną zasadę, że podstawową metodą wykładni jest w tym przypadku wykładnia językowa, a także, że ustawodawca dostrzegając wielość płaszczyzn aktywności w obrębie transportu kolejowego nie posłużył się węższym zwrotem "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego przewozu osób, czy rzeczy", a odwołał się do kategorii znacznie szerszej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. W związku z czym podtrzymało swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji, powtarzając argumentację w niej zawartą i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy był w zasadzie bezsporny. Sporne było natomiast czy przedmiotowe budowle kolejowe były w badanym roku podatkowym (2003) wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, czy wręcz przeciwnie. Mając na uwadze tak zakreślony spór w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej podatnikami podatku od nieruchomości są (...) osoby prawne (...) będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1), użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3). Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Ustawą regulującą m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymaniem, zasady prowadzenia ruchu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych czy zasady i instrumenty regulacji transportu kolejowego jest ustawa o transporcie kolejowym. Ustawa ta w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowiła, że jej przepisów nie stosuje się do kolejowego transportu wewnątrzzakładowego (art. 3 pkt 2) oraz określała znaczenie użytych w ustawie pojęć jak infrastruktura kolejowa (art. 4 pkt 1), linia kolejowa (art. 4 pkt 2) czy zarządca infrastruktury (art. 4 pkt 7). W myśl art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy kolejowej zarządzanie infrastrukturą kolejową polega na: udostępnianiu tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczenia usług z tym związanych (pkt 4) i zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej (pkt 5). Zgodnie z treścią art. 29 ustawy kolejowej udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 1), zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kolejowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielanych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników kolejowych, o których mowa w art. 32, zwanym dalej "regulaminem", z zachowaniem zasady równego ich traktowania (ust. 2), przewoźnik kolejowy nabywa prawo do korzystania z przydzielonych i wyznaczonych w rozkładzie jazdy pociągów tras pociągów po zawarciu odpowiedniej umowy z zarządcą (ust. 3), z tytułu udostępniania infrastruktury kolejowej jej zarządca pobiera opłaty, o których mowa w art. 33 (ust. 4). Kolejne przepisy tej ustawy, w art. od 30 do 35 stanowią m.in. o kierowaniu i przydzielaniu tras pociągów, sposobach i warunkach korzystania z tras pociągów, regulaminie opracowywanym przez zarządcę, wysokości opłat za korzystanie z infrastruktury kolejowej przez przewoźników kolejowych, ich podwyższeniu czy obniżeniu. Natomiast stosownie do art. 36 pkt 2 ustawy kolejowej przepisów art. 29 – 35 nie stosuje się do infrastruktury kolejowej przeznaczonej do użytku właściciela w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Należy w tym miejscu zauważyć, że obowiązujące w 2003 r. przepisy ustawy podatkowej nie odsyłały do stosowania przepisów ustawy kolejowej w zakresie opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania budowli kolejowych oraz nie posługiwały się pojęciem infrastruktury kolejowej. Należy także stwierdzić, że przepisy ustawy kolejowej nie wyłączały możliwości wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury (kolejowej) przez podmioty nie będące jej właścicielem czy samoistnym posiadaczem. Zdaniem Sądu prawidłowo organy I i II instancji stwierdziły, że zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej o charakterze usługowym, z której w roku 2003 czerpał zyski. Zasadnie organy uznały, że przedstawione przez podatnika dokumenty i wyjaśnienia nie potwierdzają faktu, aby na udostępnianych trasach prowadzony był wyłącznie publiczny transport kolejowy. Przedstawione dowody wskazują jednoznacznie, że budowle kolejowe i zajęte przez nie grunty nie były w roku 2003 wykorzystywane przez podatnika wyłącznie w transporcie o charakterze publicznym. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zwolnienie unormowane w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stosuje się gdy spełnia się równocześnie dwie przesłanki: prowadzony przez podatnika transport musi mieć charakter publiczny a budowle kolejowe i zajęte pod nie grunty muszą być wykorzystywanie wyłącznie w tego rodzaju transporcie. Niespełnienie którejkolwiek z tych przesłanek, eliminuje podatnika z możliwości zastosowania tego zwolnienia. Uzyskana przez podatnika koncesja z dnia 5 lipca 1998 r. [...] na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi jak również koncesja [...] na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy, a później wydana w dniu 28 listopada 2003 r. licencja nr [...] na wykonywanie przewozów kolejowych rzeczy nie przesądzają o publicznym charakterze tego transportu jak twierdzi podatnik. Dokumenty takie są jedynie potwierdzeniem zdolności przedsiębiorcy do wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej oraz przewoźnika kolejowego, ale nie stanowią o charakterze przewozów prowadzonych na określonych trasach. Podzielić należy ocenę organów obu instancji, że twierdzenie podatnika, iż "w związku z regulacjami ustawy o transporcie kolejowym oraz otrzymaną koncesją powstał nowy stan prawny i faktyczny, polegający na tym, iż A S.A. została zrównana w prawach i obowiązkach z innymi podatnikami - zarządami kolei, w tym B S.A. będącym największym zarządem kolei w Polsce" – jest błędne gdyż zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to zwolnienie przedmiotowe i dotyczy konkretnych budowli oraz gruntów wykorzystywanych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Katalog zwolnień podmiotowych nie przewiduje żadnych zwolnień ani dla przewoźników, ani dla zarządców infrastruktury kolejowej, jako takich. Przedmiotowy charakter zwolnienia oznacza, że konkretna budowla, (odcinek linii kolejowej) podlegała zwolnieniu od podatku od nieruchomości, jeżeli na tym konkretnym odcinku, będzie realizowany publiczny transport kolejowy, pod warunkiem jednak wyłączności w tym zakresie. Usługi transportowe świadczone przez A S.A. jak i pozostałych uprawnionych przewoźników nie wynikają z powierzonego im zadania publicznego, w ramach usług użyteczności publicznej. W tym miejscu podkreślenia wymaga – co dowiodły orzekające w sprawie organy podatkowe – że Spółka nie realizowała w 2003 r. krajowych, regionalnych lub międzywojewódzkich przewozów pasażerskich i nie otrzymała z tego tytułu żadnej dotacji. Nie można zgodzić się także z twierdzeniem podatnika, że publiczny charakter prowadzonych usług transportowych wynika wyłącznie z tego faktu, że określona infrastruktura kolejowa była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym. W rozpatrywanej, bowiem sprawie nie chodzi o udostępnianie linii kolejowych, lecz o ich wykorzystywanie (w dodatku wyłączne) na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Dlatego też stwierdzenie, że posiadanie przez podatnika koncesji na zarządzanie liniami kolejowymi i na wykonywanie przewozów jest wystarczającą przesłanką potwierdzającą, że na posiadanej infrastrukturze kolejowej realizowany był publiczny transport kolejowy jest nieuzasadnione. Jednocześnie – co wymaga podkreślenia – organy wykazały że, pomiędzy pozycją podatnika i innych przewoźników w dostępie do infrastruktury widoczna jest różnica. Nadto – co jest warte powtórzenia – warunkiem, od którego uzależnione jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, jest wyłączność wykorzystania budowli i znajdującymi się pod nimi gruntów aa potrzeby publicznego transportu kolejowego. Z powyższego zwolnienia mogą korzystać jedynie podmioty, które wykorzystywały linie kolejowe do realizacji publicznego transportu i działalność ta polegała na "wyłącznym" świadczeniu tego rodzaju usług. Jeżeli budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty służyły realizacji innych celów (realizowanie własnych celów przedsiębiorcy, prowadzenie działalności gospodarczej innej niż samo udostępnianie linii kolejowych) tak jak jest to w przypadku A S.A., to warunek wyłączności nie został dochowany. Bez wątpienia, aby wykonać usługę na rzecz H S.A. podatnik musiał wykorzystać nieruchomość (położoną na nich linię kolejową) do realizacji usługi – prowadząc tym samym za ich pomocą działalność gospodarczą na własne potrzeby. Stanowisko tożsame z powyższym wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokach m.in.: z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 302/10, z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1242/10, z dnia 8 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 1155/10 – wyrażone w nich poglądy Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje. Konstatując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), a zatem należało na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalić.