III SA/Wa 3951/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2015 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. Sp. z. o.o. z siedzibą w P. (zwana dalej "Skarżącą", "Stroną" lub "Wnioskodawcą") złożyła wniosek z 24 lutego 2012 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania, udostępniania oraz przechowywania faktur elektronicznych. W piśmie z 20 marca 2012 r. Skarżąca wyjaśniła, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Ponadto dodała, iż chce przesyłać (udostępniać) subagentom faktury w formie elektronicznej. Faktury będą przesyłane jako pliki PDF. Subagenci wyrażać będą zgodę na przesyłanie (udostępnianie) faktury w pliku w formie PDF, który będzie utworzony i odczytywany przy użyciu programu komputerowego [...]. Postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po analizie wniosku oraz nadesłanego uzupełnienia, w którym pytanie Skarżącej nie zostało przeformułowane w sposób umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej wydał postanowienie znak [...] o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. 2005. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej "O.p."). Z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przedstawionym we wniosku. Postanowieniem z [...] maja 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przytoczył art. 14b § 1, § 2, § 3, art. 3 ust. 2 i ust 1 O.p. i podkreślił, że na podmiocie oczekującym udzielenia interpretacji ciąży obowiązek dokładnego i wnikliwego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, który należy rozumieć, jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, czyli każdego elementu zdarzenia, które zaszło lub zachodzi w rzeczywistości i składa się na określony stan rzeczy. Organ zauważył, że systemy elektronicznych zabezpieczeń nie należą do zagadnień prawa podatkowego i w tym zakresie organy podatkowe nie są właściwymi do oceny technicznej strony zabezpieczeń systemu wykorzystywanego przez podmioty gospodarcze. Wymienione w rozporządzeniu wymagania zabezpieczeń informatycznych należy uznać za element konieczny stanu sprawy, którego istnienie jest decydujące o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego. Inaczej mówiąc wskazanie spełnienia tych wymogów jest obowiązkiem podatnika, nie należy do właściwości organu podatkowego. Pytanie postawione przez Skarżącą odnosi się, zdaniem organu, wprost do oceny czy faktury w formacie PDF wystawiane, udostępniane i przechowywane przez Wnioskodawcę w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego gwarantują w szczególności autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury. Zdaniem organu, z opisu sprawy nie wynika, czy proponowana przez Skarżącą metoda zabezpieczeń zapewni w sposób wystarczający autentyczność pochodzenia i integralność treści, tj. pewność tożsamości sprzedawcy i uniemożliwienie zmiany danych zawartych na fakturze. Na gruncie analizowanej sprawy nie sposób odpowiedzieć na tak zadane we wniosku pytanie, bowiem leży to poza obszarem kompetencyjnym organu podatkowego, wydającego interpretacje indywidualne. Organ wyjaśnił, że sedno problemu w sprawie sprowadza się do ustalenia na kim spoczywa obowiązek oceny spełnienia warunków zachowania autentyczności pochodzenia faktury i integralności jej treści - czy jest to obowiązek Wnioskującego czy organu podatkowego. Ponadto zauważył, że przepisy podatkowe (§ 21 ust. 2 -4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania faktur oraz § 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej) uzależniają uprawnienie podatnika do przesyłania, przechowywania faktur otrzymywanych i kopii wystawionych faktur w formacie elektronicznym od spełnienia warunku zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury. Przy czym przepisy ustawy definiują termin autentyczności pochodzenia, jako pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury oraz - integralność treści jako niezmiennność danych, które zawiera faktura. Jako przykład metody zapewniającej spełnienie takich przesłanek przepisy wskazują bezpieczny podpis oraz elektroniczną wymianę danych (EDI). Co istotne, metody te nie zostały wprost zdefiniowane w ustawie czy rozporządzeniu. W zakresie bezpiecznego podpisu jak i elektronicznej wymiany danych przepisy rozporządzenia odsyłają do odrębnych przepisów znajdujących się poza systemem podatkowym. Z powyższego wynika, zdaniem organu, że zapewnienie autentyczności pochodzenia faktury jak i integralność jej treści jest osiągane dowolnie wybranymi metodami, sprawdzanymi na podstawie innych przepisów niż podatkowe. Skoro przepisy ustawy i rozporządzeń nie określiły dokładnie takich metod, odwołując się do przykładu elektronicznego podpisu i elektronicznej wymiany danych (EDI), tj. metod spełniających wymagane przesłanki, wobec tego należy uznać, że katalog jest otwarty i wybór odpowiedniej metody należy do Podatnika. Wynika z tego obligacja podatnika do wyboru dowolnego sposobu zgodnego z odrębnymi przepisami z sposób zapewniający spełnienie koniecznych przesłanek w postaci autentyczności pochodzenia i integralności treści. Organ zauważył, iż używany system zabezpieczeń ma być gwarancją zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury. Spełnienie tych warunków, dokonywane zgodnie z przepisami spoza zakresu podatkowego ma stworzyć możliwość spełnienia przesłanek pozwalających, na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, na przesyłanie, udostępnianie i przechowywanie faktur w formie elektronicznej. Organ dokonujący interpretacji przepisów podatkowych nie jest uprawniony do definiowania, wskazywania i oceny czynności technicznych czy intelektualnych pozwalających na prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych. Zatem, systemy elektronicznych zabezpieczeń nie należą do zagadnień prawa podatkowego i w tym zakresie organy podatkowe nie są właściwymi do oceny technicznej strony zabezpieczeń systemu wykorzystywanego przez podmioty gospodarcze. Wymienione w rozporządzeniu wymagania zabezpieczeń informatycznych należy uznać za element konieczny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), którego istnienie jest decydujące o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego. Inaczej mówiąc wskazanie spełnienia tych wymogów jest obowiązkiem podatnika, nie należy do właściwości organu podatkowego. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 14g §1 oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p; - z ostrożności procesowej podniosła naruszenie art. 165a O.p., wskazując, że wprawdzie w treści zaskarżonego postanowienia organ nie powołuje się na tę podstawę prawną, jednak w istocie ten przepis zdaje się stanowić faktyczną podstawę, jaka wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wskazała, że nie zgadza się z twierdzeniem organu, iż nie jest on uprawniony do dokonywania oceny wypełniania warunków zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści przesyłanych faktur, zaś możliwość taką będzie miał właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Wykładnia przepisów prawa podatkowego w zakresie przedmiotu wniosku Skarżącej nie wymaga żadnej wiedzy specjalistycznej. Ponadto wskazała, że stanowisko organu stanowi również naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z jednej strony organ odmawia wydania interpretacji na wniosek Skarżącej, z drugiej jednak strony - w przypadku innego podatnika - Minister Finansów (a w jego imieniu na podstawie upoważnienia działa organ) taką interpretację jednak wydaje. Działanie organu, w którym odmawia on wydania interpretacji Skarżącej, gdy w identycznej sprawie inny podatnik taką interpretację otrzymał, w sposób jaskrawy narusza zaufanie podatnika do organów podatkowych. Takie działanie zdaje się prowadzić do wydzielenia dwóch kategorii podatników: uprzywilejowanych, których wnioski są załatwiane pozytywnie i którym wydawane są interpretacje oraz gorszą kategorię podatników, którym odmawia się, z niezrozumiałych przyczyn, wydania interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2259/12 oddalił skargę Strony na ww. postanowienie Ministra Finansów. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca domagała się wypowiedzi organu, czy zaproponowany sposób przechowywania i przesyłania faktur w formie elektronicznej zapewni autentyczność i integralność faktur, zgodnie z wymogami rozporządzenia. W ocenie Sądu, w świetle przepisów normujących wydawanie interpretacji indywidualnych nie jest możliwa ocena stanowiska Skarżącej dotyczącego zgodności z przepisami prawa podatkowego przyjętych rozwiązań techniczno-informatycznych. Wymagania (parametry) techniczne tych rozwiązań nie są bowiem normowane przepisami prawa podatkowego. Słusznie wskazał organ, że systemy elektronicznych zabezpieczeń nie należą do zagadnień prawa podatkowego i w tym zakresie organy podatkowe nie są właściwe do oceny technicznej strony zabezpieczeń systemu wykorzystywanego przez podmioty gospodarcze. Nie jest rolą Ministra Finansów odpowiadanie w drodze interpretacji na pytanie, czy dane oprogramowanie komputerowe zapewni integralność i autentyczność faktury. To Skarżąca korzysta z tego oprogramowania i z producentem tego oprogramowania takie kwestie powinna ustalać, a nie z Ministrem Finansów. W świetle przepisów normujących wydawanie interpretacji indywidualnych nie była w rezultacie możliwa ocena stanowiska Skarżącej dotyczącego zgodności z przepisami prawa podatkowego przyjętych rozwiązań techniczno-informatycznych, wobec czego zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1456/13 uchylił wyrok wydany przez Sąd pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując stan faktyczny, precyzyjnie opisała sposoby wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur elektronicznych. W kontekście tak zakreślonego stanu faktycznego spółka zwróciła się z pytaniem, czy taki sposób spełnia wymogi przewidziane w obowiązujących przepisach. Odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie tak sprecyzowanego wniosku o udzielenie interpretacji przepisów podatkowych nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku czynności podejmowanych przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego, obowiązkiem organu, wynikającym z art. 122 O.p. było by przeanalizowanie sposobu przesyłania i przechowywania przez podatnika faktur elektronicznych. Tenże organ musiałby wówczas przeanalizować, czy stosowane przez podatnika metody postępowania gwarantują określoną w rozporządzeniu autentyczność i integralność faktur. Zatem całkowicie sprzeczne z funkcją gwarancyjną i informacyjną indywidualnej interpretacji jest postępowanie Ministra Finansów, który odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Skoro okoliczności mogą być przeanalizowane w toku postępowania podatkowego to tym bardziej mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając ponownie sprawę, zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1456/13, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2259/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wyjaśnił przede wszystkim, że: "Instytucja interpretacji indywidualnej pełni funkcje informacyjne oraz gwarancyjne w stosunku do wnioskodawcy. Podatnik bowiem uprawniony jest wystąpić o wyjaśnienie treści i znaczenia określonej normy prawnej, zaliczanej do prawa podatkowego. W ten sposób uzyskuje on informacje jak należy rozumieć określony przepis prawny. Podatnik ma zaś gwarancje przewidywalności postępowania ze strony organu podatkowego. W sytuacji ciągłej zmienności prawa podatkowego, bardzo dużej ilości tych przepisów, braku precyzji w ich tworzeniu podatnik inicjuje niejako prewencyjną aktywność organu podatkowego, poznając jego stanowisko jeszcze przed ewentualnym wszczęciem postępowania wymiarowego". Dalej Sąd ten wskazał, że: "Przywoływane we wniosku o interpretację rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 249, poz. 1661) w § 4 stanowiło, że faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści faktury. Pojęcie autentyczności pochodzenia faktury zostało zdefiniowane w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w ten sposób, że przez to określenie rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. Natomiast przez integralności treści faktury, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia rozumie się to, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura. Jednocześnie w tym akcie prawnym wskazano, że autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania: 1) bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub 2) elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych. Powyższe rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) Jest to zatem bez żadnych wątpliwości przepis podatkowy w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Ponieważ prawodawca użył w rozporządzeniu wykonawczym pojęć niedookreślonych w postaci "autentyczności" i "integralności" faktur przesyłanych drogą elektroniczną, podatnik był uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o interpretację tych określeń użytych w rozporządzeniu wykonawczym. Stosownie do dyspozycji art. 14b ust. 3 O.p. przedstawił bardzo precyzyjnie stan faktyczny, obrazujący planowany przez podatnika sposób przesyłania i przechowywania faktur elektronicznych. Uwzględniając powyższe obowiązkiem organu podatkowego było udzielenie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca bowiem domagał się interpretacji przepisu prawa podatkowego w kontekście ściśle wskazanego stanu faktycznego. W istocie więc wnosił o zweryfikowanie przez Ministra Finansów, czy prawidłowo dokonał subsumcji tego stanu faktycznego pod wyżej wskazane normy rozporządzenia wykonawczego. Wnioskiem zatem nie było objęte żądanie wyjaśnienia, jak twierdził to sąd pierwszej instancji, kwestii technicznych. Wniosek o interpretacje bowiem zawierał konkretne pytanie, czy wskazany we wniosku sposób przesyłania i przechowywania faktur elektronicznych spełnia wymogi zawarte w przywołanym wcześniej rozporządzeniu w aspekcie autentyczności i integralności faktur elektronicznych. Nie budzi żadnych wątpliwości to, że w przypadku czynności podejmowanych przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego, obowiązkiem organu, wynikającym z art. 122 O.p. było by przeanalizowanie sposobu przesyłania i przechowywania przez podatnika faktur elektronicznych. Tenże organ musiałby wówczas przeanalizować, czy stosowane przez podatnika metody postępowania gwarantują określoną w rozporządzeniu autentyczność i integralność faktur. Zatem całkowicie sprzeczne z funkcją gwarancyjną i informacyjną indywidualnej interpretacji jest postępowanie Ministra Finansów, który odmówił wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Skoro okoliczności mogą być przeanalizowane w toku postępowania podatkowego to tym bardziej mogą być przedmiotem indywidualnej interpretacji". W związku z przywołanymi tezami wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w tej sprawie, Sąd rozpatrujący ponownie skargę stwierdza, iż Minister Finansów, odmawiając Skarżącej wszczęcia postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej naruszył art. 14b § 1 O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., postanowił jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.