II FSK 1909/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1110/14 w sprawie ze skargi H.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H.M. na postanowienie Dyrektora Izby skarbowej w K. z dnia 24.07.2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 23.08.2012 r. określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń i za luty 2010 r. oraz dokonał ich zabezpieczenia przez uznanie znajdującej się na rachunku depozytowym organu podatkowego kwoty 109.337 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ostatecznymi decyzjami z dnia 18.11.2013 r. określił na kwotę 354.806 zł z odsetkami w kwocie 81.829 zł i 265.358,30 zł z odsetkami w kwocie 67.670 zł wysokość zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., a także na kwotę 628.540 zł z odsetkami w kwocie 155.464,69 zł wysokość zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. Dnia 27.12.2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wystawił tytuły wykonawcze, obejmujące te zaległości i dnia 5.02.2014 r. dokonał częściowo skutecznego zajęcia wierzytelności skarżącego na rachunkach bankowych, ale dnia 12.02.2014 r. zajęcia te uchylił wobec uregulowania przez skarżącego zaległości w dniu 11.02.2014 r. Dnia 14.02.2014 r. skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, skargę na czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, a także złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Powołał się na zaskarżenie decyzji wymiarowych do sądu administracyjnego i nieistnienie zobowiązań podatkowych w innych wysokościach, niż zadeklarowane, a także na powinność zaliczenia na poczet egzekwowanych należności niewypłaconej mu, przybliżonej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2010 r. w wysokości 1.348.614 zł, argumentując, że ponieważ ostatecznej kwoty zwrotu jeszcze nie określono, za prawidłowe należy uznać kwoty wskazane w deklaracjach podatkowych. Ponieważ tytuły wykonawcze wystawiono bez wezwania do zapłaty lub upomnienia, zasadne jest nieobciążanie go kosztami egzekucyjnymi. Ponadto w jednym z tytułów wykonawczych błędnie przytoczono numer decyzji stanowiącej jego podstawę prawną, wobec czego został on oparty na podstawie nieistniejącej. Błędnie też obliczono odsetki, a to wskutek nieuwzględnienia wszystkich okresów przerw w ich naliczaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia 19.02.2014 r. sprostował popełniony w tytule wykonawczym błąd pisarski w postaci pomylonego numeru decyzji, stanowiącej podstawę jego wystawienia, a postanowieniem z dnia 13.03.2014 r. "odrzucił" zarzuty nieistnienia zobowiązania, braku wymagalności obowiązku, jego określenie niezgodnie z treścią decyzji, braku uprzedniego doręczenia zawiadomienia. Ponadto postanowieniem z dnia 17.03.2014 r. umorzył postępowanie w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych wobec jego bezprzedmiotowości, jako że koszty te nie są należne, gdyż zostały już uregulowane, a postanowieniami z dnia 10.06.2014 r. odmówił uchylenia czynności egzekucyjnych oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu na to ostatnie postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 59 § 3 u.p.e.a. przez jego zastosowanie przed prawomocnym zakończeniem postępowania sądowego w sprawie rozpatrzenia zarzutów w zakresie egzekucji administracyjnej oraz naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie wobec nieistnienia egzekwowanego obowiązku oraz wystawienia tytułów wykonawczych w momencie braku wymagalności obowiązku zapłaty kwot w nich określonych, a to z uwagi na posiadanie przez organ podatkowy w dniu 18.11.2013 r. zabezpieczenia w postaci zatrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług w wysokości 1.348.614 zł za miesiące od marca do maja 2010 r. Skarżący podniósł, że na tożsamych podstawach faktycznych zaskarżył do sądu administracyjnego postanowienie organu odwoławczego, odmawiające uwzględnienia zgłoszonych przez niego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, toteż postępowanie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego powinno ulec zawieszeniu do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, jako że ocena dokonana przez sąd administracyjny stanowi kwestię prejudycjalną. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 24.07.2014 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że nie wystąpiła żadna z przyczyn obligujących do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Kwota wpłacona przez skarżącego na podstawie decyzji o zabezpieczeniu została zarachowana na poczet zaległości podatkowej z dniem 30.08.2012 r., co rozstrzygnięto postanowieniem z dnia 11.02.2014 r., co uwzględniono, ograniczając tytuł wykonawczy. Kwota stanowiąca zatrzymany zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2010 r. nie stanowiła zabezpieczenia, którym wierzyciel podatkowy mógł dysponować, ponieważ poprawność rozliczenia skarżącego w tym podatku zweryfikowano nieostateczną decyzją z dnia 19.12.2013 r. Oczywisty błąd pisarski w tytule wykonawczym został poprawiony przez wykreślenie "0" w numerze decyzji, stanowiącej jego podstawę prawną. Ponieważ egzekwowana należność pieniężna została określona w decyzji, nie było obowiązku uprzedniego doręczania zobowiązanemu upomnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący ponowił wniosek o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań sądowych w sprawach określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. oraz zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zarzucił wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, pominięcie decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. oraz faktu zatrzymania zwrotów w tym podatku, niezasadne wszczęcie egzekucji i obciążenie go kosztami egzekucyjnymi, pominięcie, że w momencie przeprowadzania czynności egzekucyjnych nie było w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2010 r. w kwocie innej, niż zadeklarowana, pominięcie posiadania przez organ podatkowy zabezpieczenia w postaci wstrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe, zastosowanie art. 59 § 3 u.p.e.a. przed zakończeniem postępowań sądowych w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. mimo nieistnienia egzekwowanego obowiązku. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych, prawidłowo wystawionych w oparciu o ostateczne decyzje wymiarowe, a zatrzymana kwota zwrotu podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe nie stanowiła zabezpieczenia i nie mogła być zarachowana na poczet egzekwowanej zaległości podatkowej. Brak było zatem podstaw do zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 i art. 59 § 3 u.p.e.a. Brak było też podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia takiego postępowania w przedmiocie decyzji wymiarowych, bowiem ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowych, stanowiących podstawy prawne tytułów wykonawczych, może zostać uwzględnione w innym trybie. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto wniósł o zawieszenie postępowania do prawomocnego zakończenia postępowań sądowoadministracyjnych w przedmiocie określenia zobowiązania w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. oraz w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14.06.1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: K.p.a.), polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia [tych] przepisów przez organ w toku prowadzonego postępowania, podczas gdy prawidłowa ocena zaskarżonego postanowienia powinna prowadzić do uznania, iż zostało wydane w oparciu o wybrane dowody, bez rozważenia całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych oraz niewskazaniem dowodów na poparcie ustaleń faktycznych i polegało w szczególności na niewyczerpującym rozpatrzeniu oraz wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego, zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej, ocenie dowodów, wyrażającej się w: a) pominięciu uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 23.08.2012 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2010 r. wraz z odsetkami; b) pominięciu, że organ egzekucyjny przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i dokonaniem zajęć rachunków bankowych powinien uwzględnić w całości zabezpieczenie określone w wymienionej decyzji i to zarówno w formie wpłaty na rachunek depozytowy kwoty 109.337 zł, jak również ustanowione na kwocie zatrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług należnych skarżącemu za miesiące od marca do maja 2010 r. w wysokości 1.348.614 zł; c) pominięciu, że organ egzekucyjny w sposób nieuprawniony i bezprawny wystawił zaskarżone tytuły wykonawcze, a następnie dokonał zajęcia rachunków bankowych skarżącego, powodując obciążenie go kosztami egzekucyjnymi; d) pominięciu, że w momencie przeprowadzenia czynności egzekucyjnych, to jest w lutym 2014 r., nie było w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług [za okresy] od marca do maja 2010 r. w kwocie innej, niż zadeklarowana przez skarżącego; e) przyjęciu, iż nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących umorzeniem postępowania egzekucyjnego, pomimo posiadania przez organ podatkowy w dniu 18.11.2013 r. zabezpieczenia w postaci zatrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług, należnych za miesiące od marca do maja 2010 r.; f) przyjęciu, iż przy ustaleniu kwoty zobowiązania określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 23.08.2012 r. nie uwzględniono kwoty zwrotów podatku od towarów i usług należnego – a nie wypłaconego skarżącemu – za miesiące od marca do maja 2010 r.; g) przyjęciu, iż były podstawy do wydania zaskarżonych tytułów wykonawczych, pomimo posiadanego w dniu 18.11.2013 r. zabezpieczenia w postaci zatrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług, należnych za miesiące od marca do maja 2010 r., co skutkowało nieuwzględnieniem zarzutów naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 3 u.p.e.a.; 2. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, zawartemu w aktach sprawy i przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił: 3. niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 3 u.p.e.a. przed prawomocnym zakończeniem postępowania sądowego "w sprawie rozpatrzenia zarzutów w zakresie egzekucji administracyjnej", prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 27.12.2013 r.; 4. niezastosowanie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 59 § 3 u.p.e.a. w przypadku nieistnienia egzekwowanego obowiązku podatkowego oraz "wydanie zaskarżonych tytułów wykonawczych" z dnia 27.12.2013 r. w momencie braku wymagalności obowiązku zapłaty kwot w nich określonych z uwagi na posiadanie w dniu 18.11.2013 r. zabezpieczenia w postaci zatrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług, należnych za miesiące od marca do maja 2010 r.; 5. niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w okolicznościach, gdy z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 23.08.2012 r. wynika łączna kwota należności głównej za styczeń i luty 2010 r. wraz z odsetkami wynosi 1.457.951 zł, a zabezpieczenie polega na zaliczeniu na powyższą kwotę łącznej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, należnego skarżącemu za okres od marca do maja 2010 r. w wysokości 1.348.614 zł oraz uznaniu na rachunku depozytowym organu podatkowego kwoty 109.337 zł; 6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia postanowienia z powodu naruszenia przez organy podatkowe (egzekucyjne) powołanych powyżej przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak stanowi art. 59 § 3 u.p.e.a., w przypadku spełnienia przesłanek, wymienionych w § 1 i § 2 tego artykułu, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., a więc wskutek uwzględnienia zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji (w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego). Do uzyskania takiego rezultatu procesowego zobowiązany ma zatem dwie drogi prawne: zgłoszenie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Podstawy tych wniosków są po części tożsame, ale zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego mogą być zgłoszone tylko w terminie siedmiu dni od doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), natomiast wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego może być zgłoszony w każdym czasie podczas trwania tego postępowania. Zasadniczo zobowiązany nie może więc po upływie terminu do wniesienia zarzutów żądać umorzenia postępowania, powołując się na okoliczności, które mógł podnieść wyłącznie w zarzutach albo które podniósł w zarzutach, ale zarzuty te nie zostały uwzględnione (P. Przybysz, "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", Warszawa 2015, teza 18 do art. 59, s. 278). Zgłaszając zatem oparte na tożsamych podstawach wnioski o umorzenie postępowania egzekucyjnego zarówno w formie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jak i w formie wniosku o umorzenie egzekucji administracyjnej, zobowiązany nie może oczekiwać, że drugie z tych postępowań będzie przedłużeniem postępowania pierwszego, umożliwiając jego dodatkową, pozainstancyjną weryfikację, względnie, że będzie zależne od wyniku pierwszego z tych postępowań. Zbędne dublowanie merytorycznie tożsamych postępowań nie może zatem stanowić podstaw do procesowego wstrzymywania zakończenia jednego z nich przez zawieszenie jego biegu do czasu prawomocnego zakończenia drugiego; zasada ta ma pełne odniesienie do postępowań sądowoadministracyjnych, prowadzonych w następstwie skarg na rozstrzygnięcia organów administracji publicznej (organów nadzoru nad organami egzekucyjnymi). Prawomocne rozstrzygnięcie postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie stanowi więc prejudykatu dla postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem niezakończenie pierwszego z tych postępowań nie stanowi przesłanki zawieszenia drugiego z nich na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Dlatego też zawarty w skardze kasacyjnej wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania w sprawie objętej rozpoznawanej skargą kasacyjną nie mógł zostać uwzględniony. Prawomocne rozstrzygnięcie w sprawie sądowoadministracyjnej w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej ma natomiast z innej przyczyny istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, ponieważ na mocy art. 170 P.p.s.a. wiąże – między innymi - sąd, który je wydał. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11.07.2017 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1580/15, oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11.02.2015 r., wydanego w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 728/14, oddalającego skargę skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, zawarta w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie, której przedmiotem jest odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego, w zakresie, w jakim merytorycznie sprawy te pokrywają się. We wspomnianym wyroku w sprawie II FSK 1580/15 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że w prowadzonym przeciwko skarżącemu postępowaniu egzekucyjnym ustalono i zbadano wszystkie okoliczności faktyczne, które były niezbędne dla rozstrzygnięcia o zasadności zarzutów. Nie stanowi bowiem o niezupełności materiału dowodowego bądź błędnej ocenie dowodów ewentualne nieuprawnione wystawienie tytułu wykonawczego, zajęcie rachunku bankowego i obciążenie skarżącego kosztami egzekucji, a także ewentualne niepełne uwzględnienie zabezpieczenia, obejmującego zarówno kwotę na rachunku depozytowym, jak i kwotę niezwróconego podatku od towarów i usług. Skarżący błędnie przy tym przyjmuje, że przedłużenie terminu do zwrotu tego podatku oznacza, że zatrzymaną kwotę uznano za zabezpieczoną, w sytuacji, gdy trwało jeszcze postępowanie weryfikujące zasadność zwrotu i nie był on jeszcze pewny. Ponadto, jeżeli zwrot okazałby się zasadny, a skarżący posiadałby zaległości podatkowe, zwrot ten zostałby i tak zaliczony na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, toteż dokonywanie zabezpieczenia na kwocie zwrotu byłoby zbędne; w każdym razie kwota zwrotu nie była objęta decyzją o zabezpieczeniu i uznana na rachunku depozytowym organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekał na podstawie kompletnych akt sprawy, nie wykroczył poza zebrany w nich materiał dowodowy i nie orzekał wbrew zebranym dowodom, natomiast wyprowadził z nich odmienne skutki prawne, niż oczekiwał skarżący – zwłaszcza, że prawidłowości ustaleń faktycznych skarżący skutecznie nie podważył. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a o nieistnieniu egzekwowanego nie stanowi okoliczność zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji określających zobowiązanie podatkowe, skoro w momencie wszczęcia egzekucji były one ostateczne i wykonalne. W postępowaniu objętym skargą art.87 ust. 2 u.p.t.u. nie był stosowany; przepis ten nie odnosi się również do zabezpieczenia zobowiązania. Odniesienie przedstawionej oceny prawnej do zarzutów skargi kasacyjnej w zasadniczo tożsamej pod względem merytorycznym sprawie, której przedmiotem jest odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzi do stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. oraz art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a., tak w zakresie pominięcia uzasadnienia decyzji w przedmiocie zabezpieczenia i jej nieuwzględnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i wystawienia tytułów wykonawczych oraz oceny istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy od marca do maja 2010 r. w kwocie innej, niż zadeklarowana, jak i w zakresie przyjęcia, iż nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących umorzeniem postępowania egzekucyjnego. W zarzucie tym skarżący w istocie nie kwestionuje poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych czy też oceny zebranych dowodów, ale podważa wyprowadzone z tego stanu faktycznego skutki prawne. Nie stanowi bowiem o niezupełności materiału dowodowego bądź błędnej ocenie dowodów ewentualne nieuprawnione wystawienie tytułu wykonawczego, zajęcie rachunku bankowego i obciążenie skarżącego kosztami egzekucji, a także ewentualne niepełne uwzględnienie zabezpieczenia, obejmującego zarówno kwotę na rachunku depozytowym, jak i kwotę niezwróconego podatku od towarów i usług. Należy jednak podkreślić, że błędne jest zapatrywanie skarżącego, stanowiące założenie stawianych zarzutów, że kwota nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2010 r., której zasadność zwrotu była dopiero badana przez organy podatkowe, mogła być uznana za stanowiącą zabezpieczenie w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Ponadto, skoro okoliczności te występowały przed wystawieniem tytułów wykonawczych i nie zostały uznane za przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., tym bardziej nie mogły stanowić przesłanki umorzenia tego postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ Sąd ten orzekł na podstawie kompletnych akt sprawy i nie wykroczył poza zebrany w nich materiał dowodowy. W uzasadnieniu wyroku nie przedstawił też stanu faktycznego w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym, przy czym prawidłowość przytoczonej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie oznacza odzwierciedlenia odmiennej w tym względzie projekcji skarżącego. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 59 § 3 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., i to zarówno ze względu na ich merytoryczną bezzasadność, jak i ze względu na oparcie ich na przesłankach zbadanych już w postępowaniu, którego przedmiotem były zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ponowienie tych zarzutów w postępowaniu w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego było więc procesowo bezskuteczne. Jako oczywiście niezasadny jawi się zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., skoro przepisu tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie stosował i stosować nie mógł; w postępowaniu egzekucyjnym nie mogły go też stosować organy egzekucyjne. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie jest zwrot podatku od towarów i usług, a ponadto przepis ten nie odnosi się do zabezpieczenia zobowiązania, z którą to kwestią jego stosowanie łączy skarżący. Wreszcie, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (przez jego niezastosowanie) i art. 151 P.p.s.a. (przez jego zastosowanie), ponieważ są to przepisy wynikowe, określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.) oraz w przypadku nieuwzględnienia skargi (art. 151 P.p.s.a.). Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, nie mógł zastosować pierwszego z wymienionych przepisów i zasadnie zastosował drugi. Ponieważ żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej, udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).