I SA/Gl 728/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi H. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS) z dnia 12 marca 2015 r. nie uwzględniające zarzutów wniesionych przez H.M. (obecnie skarżącego) opartych o art. 33 pkt 1, 2, 3 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) w związku z art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.). 2. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika następujący stan sprawy. 2.1. Decyzją z dnia [...] nr [...], NUS wobec skarżącego: a) określił przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł; b) określił przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł; c) dokonał zabezpieczenia w/w zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami na majątku podatnika w formie uznania kwoty 109.337,00 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego. W dniu 30 sierpnia 2012 r. skarżący dokonał wpłaty kwoty [...] zł na konto depozytowe Urzędu Skarbowego w C. Postanowieniem z dnia [...] NUS przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania, wynikające z decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] w formie uznania kwoty [...] zł na rachunku depozytowym organu podatkowego. 2.2. W dniu [...] NUS wydał decyzję określającą wobec skarżącego za styczeń 2010 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł (decyzja nr [...]). W uzasadnieniu tej decyzji organ podał, że nadwyżka podatku należnego nad naliczonym – kwota podlegająca wpłacie do Urzędu Skarbowego, to [...] zł. Jednocześnie w deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. podatnik wskazał do zwrotu kwotę [...] zł; przelewu na rachunek bankowy podatnika dokonano w dniu 26 maja 2010 r. Zatem organ wskazał, że na konto Urzędu Skarbowego aktualnie podlega wpłacie łącznie [...] zł ([...] zł + [...] zł). Ta decyzja została utrzymana w mocy decyzją DIS z dnia [...] nr [...]. W dniu [...] NUS wydał także decyzję określającą wobec skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2010 r., w wysokości [...] zł (decyzja nr [...]). Ta decyzja została utrzymana w mocy decyzją DIS z dnia [...]., nr [...]. W tym miejscu można dodać, że tutejszy Sąd wyrokami z dnia 13 maja 2014 r. (III SA/Gl 73/14 i III SA/Gl 74/14) oddalił skargi na decyzje DIS z dnia [...] . Wyroki nie są prawomocne. 2.3. W dniu 27 grudnia 2013 r. NUS wystawił tytuły wykonawcze o nr: a) [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. kwocie należności głównej w wysokości [...] zł, plus odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł (jako podstawę wystawienia tego dokumentu wskazano orzeczenie z dnia [...] nr [...]); b) [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. w kwocie należności głównej w wysokości [...] zł, plus odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł (jako podstawę wystawienia tego dokumentu wskazano orzeczenie z dnia [...] nr [...]); c) [...] obejmujący zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. w kwocie należności głównej w wysokości [...] zł, plus odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł (jako podstawę wystawienia tego dokumentu wskazano orzeczenie z dnia [...] nr [...]). W dniu 2 stycznia 2014 r. nadano klauzulę o skierowaniu w/w tytułów wykonawczych do egzekucji. Organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 5 lutego 2014 r., działając na podstawie art. 80 § 1 u.p.e.a., dokonał zajęcia środków pieniężnych na rachunkach bankowych w Banku [...] S.A. we W.oraz [...] S.A. w L. W/w zawiadomienia wraz z odpisami przedmiotowych tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 7 lutego 2014 r. Bank [...] S.A. we W. odebrał zawiadomienie nr [...] w dniu 10 lutego 2014 r., a [...] S.A. w L. i zawiadomienie nr [...] w dniu [...]. 2.4. W dniu 11 lutego 2014 r. na konto organu egzekucyjnego wpłynęły: a) kwota w wysokości [...] zł tytułem "wpłaty z zawiadomienia [...] – częściowo", b) kwota w wysokości [...] zł tytułem "zawiadomienia [...] odsetki koszty egzekucji". Zawiadomieniami z dnia 12 lutego 2014 r. organ egzekucyjny uchylił zajęcia z dnia [...] z powodu uregulowania należności przez skarżącego w dniu 11 lutego 2014 r. 2.5. Pismem z dnia 14 lutego 2014 r. zobowiązany złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego do tytułów wykonawczych z dnia [...] o nr od [...] do [...]. Zarzucił naruszenie art. 33 pkt 1, 2, 3 i 10 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 o.p. wnosząc o: - umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych zajęć praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunków bankowych; - wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, do czasu rozpatrzenia zarzutów, w trybie art. 35 § 1 u.p.e.a.; - umorzenie kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu zarzutów zobowiązany podniósł, że z uwagi na nieistnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. w wysokości innej niż zadeklarowana w dniu 18 grudnia 2013 r. zaskarżył decyzje DIS z dnia [...] do tutejszego Sądu. Zarzuty przedstawione w treści skarg do WSA potwierdzają nieistnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. Z tego względu, zdaniem zobowiązanego, zachodzą przesłanki do uwzględnienia zarzutu nieistnienia obowiązku będącego przedmiotem egzekucji, o czym jest mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. W dalszej kolejności wskazał (nawiązując do art. 33 pkt 2, 3 i 10 u.p.e.a.), że NUS w dniu [...] wydał decyzję w przedmiocie zabezpieczenia jego zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od stycznia do lutego 2010 r. w formie uznania kwoty [...] zł. Wykonał powyższą decyzję wpłacając na rachunek depozytowy NUS kwotę [...] zł. Dodał, że jak wynika z treści decyzji zabezpieczającej, organ podatkowy zaliczył na poczet zabezpieczenia zobowiązań w podatku VAT za styczeń i luty 2010 r. również przybliżoną kwotę zwrotów podatku VAT należną - a nie wypłaconą - za miesiące od marca do maja 2010 r. w wysokości [...] zł. Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) w decyzji z dnia [...] określił zobowiązanie skarżącego w podatku VAT za okres od marca do maja 2010 r. w kwocie innej niż zadeklarowana, jednak ta decyzja nie jest ostateczna i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym, w czasie wnoszenia zarzutów, za prawidłowe należy uznać kwoty zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od marca do maja 2010 r. w wysokościach określonych w złożonych przez skarżącego deklaracjach VAT, a nie kwoty wynikające z zaskarżonej, nieostatecznej i niewykonalnej decyzji DUKS. Dlatego, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny powinien uwzględnić nie tylko zabezpieczenie w formie wpłaty na rachunek depozytowy kwoty [...] zł, ale również zabezpieczenie ustanowione na kwocie zatrzymanych zwrotów podatku VAT, należnych skarżącemu za miesiące od marca do maja 2010 r. w wysokości [...] zł. Tym samym, wszczęcie postępowania egzekucyjnego byłoby uzasadnione, wyłącznie gdyby powyższe kwoty nie wystarczyły na uregulowanie zobowiązań podatkowych skarżącego. Wskazał też, że organ egzekucyjny wystawił przedmiotowe tytuły wykonawcze bez uprzedniego wezwania go do zapłaty, czy też upomnienia. Skarżący dodał, że dlatego obciążenie go kwotą kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł uważa za bardzo krzywdzące i nieuzasadnione. Powyższe okoliczności, zdaniem skarżącego potwierdzają, że obowiązek zapłaty kwot określonych w przedmiotowych tytułach wykonawczych nie jest wymagalny, co uzasadnia zarzut określony w art. 33 pkt 2 u.p.e.a. W dalszej kolejności skarżący wskazał, że w tytule wykonawczym nr [...] z dnia [...] NUS jako podstawę prawną egzekwowanego obowiązku wskazał orzeczenie nr [...] z dnia [...] jednakże orzeczenie (decyzja) o takim numerze nie zostało wydane, stąd też nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. Dlatego tytuł wykonawczy nr [...] został oparty na nieistniejącej podstawie prawnej egzekwowanego obowiązku w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., co stanowi naruszenie art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wreszcie, zobowiązany podniósł, że w zaskarżonych tytułach wykonawczych organ egzekucyjny nie wskazał wszystkich okresów przerw w naliczaniu odsetek i błędnie obliczył wysokość odsetek. Błędne obliczenie odsetek było konsekwencją nie uwzględnienia wszystkich występujących okresów przerw w ich naliczaniu, zgodnie z art. 54 § 1 o.p. W tej materii skarżący podniósł, że przed wystawieniem tytułów wykonawczych NUS posiadał na rachunku depozytowym kwotę zabezpieczenia w wysokości [...] zł oraz dysponował kwotą zwrotu podatku VAT, należnego za miesiące od marca do maja 2010 r. w wysokości [...] zł, a zobowiązania określone w tytułach wykonawczych znajdowały pokrycie w zabezpieczonych kwotach zobowiązań. Zatem od dnia wydania decyzji zabezpieczającej, tj. [...] organ egzekucyjny nie mógł naliczać odsetek za zwłokę (art. 54 § 1 pkt 1 o.p.) Ponadto w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wydał decyzję z przekroczeniem terminu określonego w art. 139 § 3 o.p. Odwołanie zostało przekazane do DIS w dniu 16 lipca 2013 r. a decyzje organu II instancji zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 20 listopada 2013 r. Tym samym, z uwagi na zwłokę w rozpoznaniu sprawy przez DIS, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. w okresie od 17 września 2013 r. do 20 listopada 2013 r. organ egzekucyjny nie powinien naliczać odsetek, a wykazać przerwę w ich naliczaniu. Co więcej, decyzje NUS będące podstawą do wszczęcia postępowań egzekucyjnych nie zostały doręczone w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowań podatkowych, co uzasadnia nienaliczenie odsetek po przekroczeniu tego terminu (art. 54 § 1 pkt 7 o.p.). Organ egzekucyjny w treści tytułów wykonawczych zawyżył więc kwoty odsetek, poprzez nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu wynikających z zastosowania art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 o.p. - co potwierdza zasadność zarzutów określonych w art. 33 pkt 2, 3 i 10 u.p.e.a. 2.6. W dniu 19 lutego 2014 r. NUS postanowił "sprostować z urzędu oczywisty błąd pisarski stwierdzony w tytule wykonawczym z dnia [...] nr [...] i w miejsce błędnie wskazanego numeru orzeczenia z dnia [...][...] na pierwszej stronie tytułu wykonawczego w pozycji trzydzieści wpisać numer orzeczenia [...]". 2.7. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] NUS "odrzucił": a) zarzut nieistnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. w wysokości wskazanej tytułami wykonawczymi z dnia [...] o nr [...], [...] i [...] - jako bezzasadny; b) zarzut braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi z dnia [...] - jako bezzasadny; c) zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji stanowiących podstawę prawną tych należności - jako bezzasadny; d) zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia - jako bezzasadny; e) zarzut niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. - jako bezzasadny. 2.8. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], NUS umorzył postępowanie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł ze względu na jego bezprzedmiotowość. Wskazał, że umorzyć można tylko należność istniejącą, należną organowi. W tym przypadku uregulowanie kosztów przed dniem złożenia wniosku spowodowało, że nie są one już należne. Zatem nie można umorzyć czegoś co nie istnieje w dacie skierowania żądania do organu egzekucyjnego, a więc występuje brak przedmiotu sprawy umorzenia. 2.9. Zawiadomieniem z dnia 17 marca 2014 r., w związku z wnioskiem o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...] do czasu rozpatrzenia zarzutów, NUS poinformował zobowiązanego, że zgodnie z art. 35 § 1 u.p.e.a. zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a. w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. 2.10. W zażaleniu na postanowienie NUS z dnia [...] zobowiązany zarzucił naruszenie: a) art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. poprzez rozpatrzenie zarzutów przed uzyskaniem stanowiska wierzyciela; b) art. 33 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na nieistnienie egzekwowanego obowiązku podatkowego; c) art. 33 pkt 2 u.p.e.a. poprzez wydanie zaskarżonych tytułów wykonawczych w momencie braku wymagalności obowiązku zapłaty kwot w nich określonych, z uwagi na posiadanie w dniu 18 listopada 2013 r. zabezpieczenia w postaci zatrzymanych zwrotów podatku VAT, należnych za miesiące od marca do maja 2010 r., w wysokości [...] zł; d) art. 33 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 o.p. poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, co skutkowało zawyżeniem zobowiązań odsetkowych w treści zaskarżonych tytułów wykonawczych. W związku z powyższym zobowiązany wniósł o: 1) zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowań przed WSA w Gliwicach, dotyczących określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. i luty 2010 r., gdyż ocena dokonana przez Sąd stanowi kwestię prejudycjalną dla rozstrzygnięcia zażalenia oraz 2) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie wszystkich złożonych zarzutów. W uzasadnieniu zażalenia poza okolicznościami zawartymi w piśmie stanowiącym zarzuty wskazał, że w zaistniałym stanie faktycznym, organ egzekucyjny wydał zaskarżone postanowienie bez uzyskania stanowiska wierzyciela i bez doręczenia takiego stanowiska, od którego przysługuje zażalenie. Ponadto zdaniem zobowiązanego, wbrew twierdzeniom NUS, opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło wyłącznie z przyczyn zależnych od organu podatkowego. Okoliczność ta została podniesiona w związku z podaniem, że w zaskarżonych tytułach wykonawczych organ egzekucyjny nie wskazał wszystkich okresów przerw w naliczaniu odsetek i błędnie obliczył wysokość odsetek. 2.11. Na skutek zażalenia zobowiązanego, DIS postanowieniem z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. – dalej: k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i 4 pkt 1 i art. 34 § 5 u.p.e.a. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...]. W uzasadnieniu organ nadzoru wskazał, że organ I instancji nie naruszył art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a. ponieważ w przedmiotowej sprawie NUS występuje zarówno w roli wierzyciela, jak i organu egzekucyjnego. W tej sytuacji zaś, stosownie do wyroku NSA z dnia 6 marca 2012 r., II FSK 1441/10, nie ma podstaw do oddzielnego wypowiadania się tego samego organu o zasadności zgłoszonego zarzutu, najpierw jako wierzyciel, później jako organ egzekucyjny. W odniesieniu do zarzutu opartego na art. 33 pkt 1 u.p.e.a. DIS wskazał, że podstawą prawną egzekwowanych należności są ostateczne decyzje wymiarowe, a zgodnie z art. 239e o.p. decyzja ostateczna podlega wykonaniu. Ostateczność decyzji należy odróżnić od jej prawomocności. Wniesienie skargi do WSA nie wstrzymuje zatem wykonania ostatecznej decyzji, co wynika z art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Dalej DIS wskazał, że inne okoliczności podnoszone w ramach tego zarzutu (zasadność argumentów zawartych w skargach do WSA na decyzje wymiarowe) nie mogą zostać rozpoznane w trybie art. 33 u.p.e.a. W odniesieniu do zarzutu opartego o art. 33 pkt 2 u.p.e.a. DIS podał, że zabezpieczona decyzją z dnia [...] kwota [...] zł, wpłacona przez skarżącego na podstawie tejże decyzji, została zarachowana na zaległości podatkowe jeszcze przed wystawieniem tytułów wykonawczych w dniu [...].tyle tylko, że z błędną datą. W dniu 11 lutego 2014 r. dokonano poprawnego zarachowania tej kwoty z dniem dokonania wpłaty, tj. z dniem 30 sierpnia 2012 r. (należność główna [...] zł oraz odsetki [...] zł), a następnie ograniczono tytuł wykonawczy. Co do kwoty [...] zł DIS wskazał, że NUS zatrzymał zwroty do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika, co nastąpiło poprzez wydanie przez DUKS decyzji w dniu [...] , w której określono prawidłowe kwoty zwrotu podatku VAT za okres od marca do maja 2010 r. w wysokościach innych niż deklarowane. Decyzja nie jest ostateczna, ale także nie została uchylona. Wierzyciel na dzień wystawienia tytułów wykonawczych nie posiadał więc zabezpieczenia na kwotę [...] zł. Ponadto w odniesieniu do zarzutów opartych na art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. DIS zauważył, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest zobligowany do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co oznacza że w ramach zarzutów nie bada się okoliczności które powstały przed wystawieniem tytułów wykonawczych. Odnosząc się z kolei do zarzutu opartego na art. 33 pkt 3 u.p.e.a. DIS wskazał, że we wskazanym przez zobowiązanego tytule wykonawczym jako podstawę prawną egzekwowanego obowiązku wskazano decyzję z dnia [...] nr [...], podczas gdy powinna to być decyzja o nr [...]. Popełniono więc omyłkę pisarską, pomijając "0", lecz została ona sprostowana. W zakresie zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia, tj. zarzutu z art. 33 pkt 7 u.p.e.a. DIS podał, iż zgodnie z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r., poz. 1541 ze zm.) postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia jeśli należność pieniężna została określona w orzeczeniu – co ma miejsce w tej sprawie. W odniesieniu do zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 §1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 o.p. DIS nadmienił, że w tytułach wykonawczych wskazano wysokość należności głównej, kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu, początek okresu od którego naliczone zostały odsetki oraz okres przerwy w naliczaniu odsetek (od dnia 12 stycznia 2011 r. do dnia 9 sierpnia 2012 r.). Dalej podniósł, że nie znajduje zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 o.p. ponieważ dotyczy on tylko zabezpieczonej kwoty zobowiązania. Co do kwoty [...] zł DIS wskazał, że NUS przed wystawieniem tytułów wykonawczych dokonał jej zarachowania na poczet zaległości podatkowej, zatem tytuły wykonawcze obejmowały kwotę pozostałą. W zakresie kwoty [...] zł DIS podniósł, że nie był w jej posiadaniu, jako kwoty zabezpieczonej. W zakresie w którym zobowiązany powołał się na art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. organ nadzoru wskazał, iż art. 54 § 2 o.p. stanowi, że tych regulacji nie stosuje się jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, ponieważ była ona skomplikowana, materiał dowodowy był obszerny, stan faktyczny był złożony. Szczegółowo stanowisko to uzasadnił na stronach 14-16 zaskarżonego postanowienia. 3. W skardze zobowiązany zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, 77 oraz art. 80 k.p.a. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie, wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów wyrażającą się w: a) pominięciu decyzji NUS w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2010 r. wraz z odsetkami; b) nieuwzględnieniu, że organ egzekucyjny przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i dokonaniem zajęć rachunków bankowych powinien uwzględnić w całości zabezpieczenie określone w decyzji o zabezpieczeniu i to zarówno w formie wpłaty na rachunek depozytowy kwoty [...] zł, jak również zabezpieczenia ustanowionego na kwocie zatrzymanych zwrotów podatku VAT; c) nieuwzględnieniu, że organ egzekucyjny w sposób nieuprawniony i bezprawny wystawił zaskarżone tytuły wykonawcze, a następnie dokonał zajęcia rachunków bankowych skarżącego, powodując obciążenie go kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł; d) pominięciu, że w momencie przeprowadzenia czynności egzekucyjnych, tj. w lutym 2014 r. nie było w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług od marca do maja 2010 r. w kwocie innej niż zadeklarowana; 2) art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące rozpatrzeniem zarzutów przed uzyskaniem stanowiska wierzyciela; 3) art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie w przypadku nieistnienia egzekwowanego obowiązku podatkowego; 4) art. 33 pkt 2 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie w przypadku wydania zaskarżonych tytułów wykonawczych w momencie braku wymagalności obowiązku zapłaty kwot w nich określonych z uwagi na posiadanie w dniu [...] zabezpieczenia w postaci zatrzymanych zwrotów podatku VAT, należnych za miesiące od marca do maja 2010 r., w wysokości [...] zł; 5) art. 33 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt. 1, 3 i 7 o.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, co skutkowało zawyżeniem zobowiązań odsetkowych w treści zaskarżonych tytułów wykonawczych. W oparciu o powyższe, skarżący wniósł o: 1) uwzględnienie skargi i uchylenie w całości postanowienia DIS z dnia [...] oraz poprzedzającego go postanowienia NUS z dnia [...], 2) zasądzenie na rzecz skarżącego od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa oraz opłaty od pełnomocnictwa; 3) zawieszenie niniejszego, postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań sądowych, dotyczących określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r., prowadzonych przez WSA w Gliwicach w sprawach o sygn. akt III SA/Gl 73/14 oraz III SA/Gl 74/14, gdyż ocena dokonana przez sąd administracyjny stanowi kwestię prejudycjalną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi. W uzasadnieniu skargi powołano okoliczności wskazane w zarzutach zawartych w piśmie z dnia 14 lutego 2014 r. Ponadto, skarżący podniósł, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, 77 i 80 k.p.a. Wskazał, że realizacja zasady prawdy obiektywnej ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Przenosząc te regulacje na grunt tej sprawy podniósł, że organ rozpatrując zażalenie powinien uwzględnić wszystkie okoliczności faktyczne towarzyszące podjętym czynnościom egzekucyjnym. 4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W piśmie z dnia 27 sierpnia 2014 r. dodał, że nie znajduje podstaw do zawieszenia tego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań prowadzonych pod sygnaturą III SA/Gl 73/14 i III SA/Gl 74/14, w których oddalono skargi na decyzje dotyczące określenia zobowiązania w podatku VAT za styczeń i luty 2010 r. W piśmie z dnia 2 lutego 2015 r. skarżący po raz kolejny powtórzył swoją argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Uwzględnienie skargi może nastąpić tylko jeśli: a) zaskarżony akt (tu: postanowienie) został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) względnie, jeśli akt administracyjny dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. 6. Nie jest zasadne twierdzenie skarżącego o naruszeniu przez organ art. 34 § 1 u.p.e.a. z powodu rozpatrzenia zarzutów przed uzyskaniem stanowiska wierzyciela. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r. (I FPS 4/06, Lex nr 266785) wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Pogląd ten jest wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Opolu z dnia 26 września 2014 r., I SA/Op 379/14, Lex nr 1541562; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2014 r., I SA/Gd1673/14, Lex nr 1484901; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 maja 2014 r., II SA/Rz 85/14, Lex nr 1471341). Stanowisko to można uznać za utrwalone, a sąd orzekający także je podziela. 7. Stosownie do art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Skarżący powołuje się na "nieistnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. w wysokości innej niż zadeklarowana w dniu 18 grudnia 2013 r." wskazując, że zaskarżył do sądu administracyjnego decyzje wymiarowe w tym przedmiocie, a zawarta w skargach argumentacja potwierdza ten zarzut. Wskazać zatem należy, że w istocie skarżący zmierza do podważenia prawidłowości decyzji wymiarowych dotyczących podatku VAT za styczeń i luty 2010 r. Tymczasem, ta kwestia może być podnoszona tylko w skargach na decyzje określające wobec podatnika zobowiązania podatkowe za ten okres, co zresztą zobowiązany uczynił, inicjując postępowania przed tutejszym sądem o sygnaturach III SA/Gl 73/14 i III SA/Gl 74/14. W orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2014 r., II FSK 315/12, Lex nr 1450218) nie budzi wątpliwości, że zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym zobowiązany może podnosić jedynie wówczas, gdy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które miały miejsce po wydaniu tytułu wykonawczego. Chodzić tu więc będzie np. o sytuację umorzenia zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p.), które jest egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 14 stycznia 2010 r. wydanych w sprawach II FSK 1377/08 i II FSK 1378/08 (Lex nr 595765 i 595766) stwierdził wprost, że w przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Zarzuty oraz inne środki zaskarżenia przysługujące w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być wykorzystywane do weryfikacji decyzji administracyjnych, stanowiących podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego (wyrok NSA z dnia 27 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1104/96, Lex nr 47780). Dopóki więc w obiegu prawnym pozostaje decyzja ostateczna, podlega ona egzekucji, a organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania tej decyzji i nie ma możliwości negowania prawidłowości nałożenia obowiązków. W przeciwnym wypadku organ egzekucyjny orzekałby o meritum sprawy, a to należy do organu wydającego rozstrzygnięcie, będące podstawą egzekucji administracyjnej - nawet wówczas, gdy organem egzekucyjnym jest organ, który wydał decyzję. Nie można bowiem łączyć postępowania egzekucyjnego z postępowaniem administracyjnym zmierzającym do merytorycznego rozpoznania sprawy (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2012 r, II SA/Gd 643/12, Lex nr 1235475). Oczekiwanie przez skarżącego, że w ramach zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. nastąpi badanie zasadności (prawidłowości) decyzji wymiarowej nie znajduje więc uzasadnienia. Okoliczności które przytacza na poparcie swojego stanowiska, ewidentnie dotyczą okresu sprzed wystawienia tytułu wykonawczego i sprowadzają się do weryfikacji decyzji wymiarowych. 8. Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Skarżący powołuje się na brak wymagalności obowiązku zapłaty kwot określonych w tytułach wykonawczych z dnia [...] z uwagi na posiadanie przez organ kwoty [...] zł z tytułu zabezpieczenia decyzją z dnia [...] zwrotu podatku VAT za okres od marca do maja 2010 r. Należy więc zauważyć, że decyzja NUS z dnia [...] wyraźnie wskazuje, że organ dokonał na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 o.p. zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za styczeń i luty 2010 r. poprzez uznanie tylko kwoty [...] zł. Zgodnie z art. 33 § 1 i 4 o.p. w związku z art. 33d § 2 pkt 6 o.p. sentencja decyzji o zabezpieczeniu składa się z dwóch elementów: oznaczenia zabezpieczonego zobowiązania podatkowego oraz wskazania zabezpieczonej kwoty tego zobowiązania. Organ w decyzji z dnia [...] wskazał, które zobowiązania zabezpiecza określając ich przybliżoną wysokość na [...] zł i [...] zł, wraz z odsetkami, jak również określił, że zabezpiecza wskazane zobowiązania podatkowe poprzez uznanie na rachunku depozytowym kwoty [...] zł. Także w postanowieniu z dnia [...] wydanym na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 o.p. NUS wyraźnie wskazał, że przyjmuje zabezpieczenie w kwocie [...] zł. Stąd twierdzenie skarżącego, że analizowana decyzja stanowi zabezpieczenie wykonania sprecyzowanych tam zobowiązań podatkowych, także w odniesieniu do kwoty [...] zł - nie jest zasadne. Należy w tym miejscu dodać, że w odniesieniu do zwrotu różnicy podatku VAT za miesiące od marca do maja 2010 r. NUS działając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r., poz. 535 ze zm.) przedłużył termin jej zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącego dotyczącego tego okresu (postanowienia z dnia [...] z dnia [...] z dnia [...].), co nastąpiło decyzją DUKS z dnia [...]. W tej sytuacji prawnej, organ dysponował kwotą [...] zł, lecz nie - jak twierdzi skarżący - na podstawie decyzji z dnia [...] o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za styczeń i luty 2010 r., lecz na podstawie wymienionych wyżej postanowień, opartych o art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych względów, zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., jak również powiązana z tym argumentacja, oparta o naruszenie przez organy art. 7, 77 i 80 k.p.a. - nie jest trafna. Można nadto dodać, że decyzje wymiarowe, na podstawie których wystawiono w tej sprawie tytuły wykonawcze są ostateczne, a zatem zgodnie z art. 239e o.p. podlegają wykonaniu, zaś stosownie do art. 61 § 1 p.p.s.a. wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie wstrzymuje ich wykonania. 9. Niezasadnie skarżący podnosi również brak doręczenia mu upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Stosownie do § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania ... (Dz.U. z 2001 r., poz. 1541 ze zm.), wydanego na podstawie art. 15 § 5 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Takim "orzeczeniem" jest m.in. decyzja wymiarowa, bez względu czy ma konstytutywny, czy deklaratoryjny charakter (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., II FSK 1441/10, Lex nr 1424264). 10. Bez znaczenia w tej sprawie pozostają argumenty skarżącego odnoszące się do zasadności obciążenia go kosztami egzekucyjnymi. Zgodność z prawem stanowiska organów w tej kwestii została poddana ocenie Sądu w sprawie I SA/Gl 729/14, w której zobowiązany wniósł skargę na postanowienie DIS z dnia [...] utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] o umorzeniu postępowania w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych. 11. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącego, że skoro w tytule wykonawczym nr [...], NUS jako podstawę prawną egzekwowanego obowiązku wskazał orzeczenie (decyzję) nr [...], pomijając "0" (powinno być: [...]), to prowadzenie egzekucji jest niedopuszczalne. Oprócz tego, że organ dokonał sprostowania zaistniałej omyłki pisarskiej należy podać, że badany tytuł wykonawczy zawiera wszystkie informacje, które są konieczne do zainicjowania postępowania egzekucyjnego oraz nie budzącego wątpliwości określenia zobowiązanego, treści podlegającego egzekucji obowiązku i orzeczenia, na podstawie którego egzekucja jest prowadzona. 12. Skarżący nietrafnie powołuje się również na naruszenie przez organy art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 o.p. Stosownie do art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., w tym - w przypadku egzekucji należności pieniężnej - określenie terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Z kolei, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się m.in.: - za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych (pkt 1); - za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (pkt 3); - za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (pkt 7). 12.1. Brak podstaw do powoływania się przez skarżącego na art. 54 § 1 pkt 1 o.p. wynika z tego, że decyzja z dnia [...] o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za styczeń i luty 2010 r. dotyczy tylko kwoty [...] zł, a nie, jak to postuluje skarżący, także kwoty [...] zł. Była o tym mowa już wyżej, w związku z zarzutem naruszenia art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (pkt 8 uzasadnienia), zatem ponowne analizowanie tej kwestii nie jest konieczne. Wystarczy tylko dodać, że skoro wskazana kwota [...] zł nie stanowiła przedmiotu zabezpieczenia w tej sprawie, to nie może stanowić podstawy do odstąpienia od naliczania odsetek. Z kolei wynikająca z decyzji o zabezpieczeniu kwota [...] zł została uwzględniona w tej mierze przez organ i zarachowana na zaległości wynikające z decyzji wymiarowej przed wystawieniem tytułu wykonawczego. 12.2. W odniesieniu do powołania się przez skarżącego na art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. należy zaś wskazać co następuje. Zgodnie z art. 54 § 2 o.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Właśnie na fakt, że opóźnienie w rozpoznaniu sprawy przez organ I oraz II instancji nastąpiło "z przyczyn niezależnych od organu", powołano się w zaskarżonym postanowieniu, a wyrażona tam argumentacja zyskuje aprobatę Sądu. Sąd podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i były uzasadnione z uwagi zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 907/08, LEX nr 576753; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2014 r., I SA/Gl 231/14, Lex nr 1512329). Podobnie w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2009 r. (II FSK 930/08, Lex nr 565815) podkreślono, że podejmowanie działań przez organ podatkowy, czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jak niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w art. 54 § 2 o.p. Zgodzić się także wypada z poglądem (wyrażonym m.in. w wyroku NSA z dnia 21 maja 2013 r. , II FSK 995/12, Lex nr 1328829), że omawiane przepisy mają charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Jednocześnie jednak ustawodawca postawił tamę celowemu przewlekaniu postępowania przez samą stronę oraz przewidział, że okoliczności obiektywne, niezawinione przez organ, mogą uzasadniać dłuższy, niż określony w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. czas trwania postępowania. Jednocześnie należy bowiem mieć w polu widzenia, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które powinny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 o.p.), w tym nie tylko możliwość uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 o.p.), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu organ musi uwzględnić, jeżeli dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 o.p.). Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko; dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). 12.2.1. Odnosząc powyższe uwagi do realiów tej sprawy należy stwierdzić, że w dniu [...] NUS wydał postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego, bowiem pojawiła się konieczność potwierdzenia przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku z tym, wystąpiono o udzielenie informacji lub przeprowadzenie postępowania administracyjnego przez administracje podatkowe państw, na terenie których mają swoje siedziby kontrahenci skarżącego. W dniu 6 sierpnia 2012 r. podjęto z urzędu zawieszone postępowanie podatkowe. Postanowienia te pełnomocnik podatnika odebrał w dniu 9 sierpnia 2012 r. Z tego powodu w tytułach wykonawczych wskazano przerwę w naliczaniu odsetek, w zakresie zaległości w podatku VAT za styczeń i luty 2010 r., od dnia 12 stycznia 2011 r. do dnia 9 sierpnia 2012 r. W dalszej kolejności należy zgodzić się z organem nadzoru, że postępowanie prowadzone wobec skarżącego z uwagi na charakter sprawy, wymagało szeregu materiałów dowodowych z kraju i z zagranicy oraz przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, tj. pośredników w handlu żelazostopami. W toku prowadzonego postępowania dołączono akta, o które zwracano się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego. Na okoliczność zawierania transakcji zakupu i sprzedaży żelazostopów przesłuchany został skarżący, a także jego pracownicy. Dokonane czynności przesłuchania wymagały zachowania stosownych zasad wymaganych przepisami prawa, np. powiadomienia pełnomocnika o przesłuchaniu kontrolowanego w charakterze strony, wezwania na przesłuchanie w wyznaczonym terminie i miejscu, możliwość zgłaszania zastrzeżeń do protokołu przesłuchania i konieczność ustosunkowania się do nich. W aktach sprawy znajdują się protokoły z przesłuchań świadków, które miały miejsce w okresie 2010 – 2013 r. Te przesłuchania zostały zrealizowane przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., a także Komendę Wojewódzką Policji w K. Do akt sprawy zostały włączone protokoły z przesłuchań skarżącego przeprowadzone w dniu 22 lipca 2010 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. oraz na potrzeby postępowania prowadzonego przez KWP w K. Obszerność materiału dowodowego potwierdza fakt, że decyzje z dnia [...] zostały wydane w oparciu o odpowiedzi na wnioski skierowane do N. i S. w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz nabyć towarów. Przedmiotowe decyzje zostały wydane także w oparciu o zarządzenie z dnia [...] prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. na mocy którego do organu został przekazany materiał dowodowy otrzymany z Ministerstwa Sprawiedliwości i Prokuratury w B. oraz Prokuratury we F. nad O., w związku z realizacją wniosku o pomoc prawną. Przedmiotowa sprawa była złożona także z uwagi na fakt równoczesnego prowadzenia postępowań kontrolnych u pośredników skarżącego. Ustalenia dokonane w tych postępowaniach miały wpływ na prawidłowość ustaleń w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego. Ponadto specyfika transakcji karuzelowych, tj. transakcji wewnątrzwspólnotowych narażonych na ryzyko związane z różnego rodzaju nadużyciami w zakresie rozliczania podatku VAT, w istocie musi mieć złożony charakter, jako że towar krąży bardzo szybko pomiędzy kontrahentami, nawet wielokrotnie, względnie towar w ogóle nie jest transportowany albo w ogóle nie istnieje. Wszystkie te możliwości wymagały zweryfikowania. Poza tym w trakcie prowadzonego postępowania dokonano szeregu innych niezbędnych czynności, jak wyjaśnienia w sprawie kontrahentów skarżącego, występowanie do innych organów o udostępnienie danych związanych ze sprawą (m. in. do Prokuratury Okręgowej w K., Prokuratury Rejonowej w P.). Postanowieniami z dnia [...] i [...] dopuszczono jako dowód w postępowaniach w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. akta mające wpływ na te postępowania. Zebranie dowodów zakończyło się postanowieniami z dnia [...] o włączeniu ostatnich materiałów do akt. Następnie przed wydaniem decyzji umożliwiono stronie zapoznanie się z aktami postępowania i ewentualne zgłoszenie wniosków dowodowych. 12.2.2. W odniesieniu do terminowości załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym, należy zauważyć, że skarżący wniósł odwołania pismami z dnia 3 lipca 2013 r. Pismem z dnia 16 lipca 2013 r. NUS przekazał odwołania do DIS. W dniu 17 września 2013 r. DIS przedłużył termin rozpatrzenia odwołań do 31 października 2013 r. z uwagi na obszerność materiału dowodowego i złożony stan faktyczny sprawy. W dniu 30 października 2013 r. DIS przedłużył termin rozpatrzenia odwołań do 18 listopada 2013 r. z uwagi na konieczność rozpatrzenia wniosków strony, zawartych w piśmie z dnia 8 października 2013 r. oraz złożony stan faktyczny sprawy. Zdaniem Sądu obszerność materiału dowodowego i złożony stan faktyczny stanowił uzasadnienie przedłużenia terminu załatwienia odwołań od decyzji organu I instancji. Jak wynika z akt sprawy badane postępowanie było złożone, wielokierunkowe, a czynności dokonane przez organ I oraz II instancji w czasie trwania tego postępowania były celowe i uzasadnione, wykonane w rozsądnym terminie, bez okresów bezczynności organu. Organ każdorazowo zawiadamiał stronę postępowania o przedłużeniu terminu jego zakończenia, podając uzasadnione powody przedłużenia. Jako okoliczność uzasadniającą odstąpienie od naliczania odsetek w orzecznictwie wskazuje się przewlekłość postępowania (por. wyrok NSA z 21 maja 2013 r., II FSK 995/12, Lex nr 1328829). Trzeba także podnieść, że przewlekłość postępowania implikuje zwłoka istotna, a nie niewielka (por. postanowienie SN z 2 lipca 2009 r., III SPP 14/09, Lex nr 551875, postanowienie SN z 9 września 2011 r., III SPP 27/11, Lex nr 1106755), której potencjalna likwidacja i tak nie doprowadziłby do sfinalizowania postępowania (doręczenia decyzji) w terminach wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. W tym kontekście, nie może umknąć uwadze i ta okoliczność, że szybkość rozpoznania sprawy nie może usprawiedliwiać ignorowania zasad procesowych, w szczególności nie może przysłaniać fundamentalnej zasady prawdy materialnej (szerzej: A. Wiktorowska, Zasada ogólna szybkości postępowania w KPA, [w:] Studia z prawa administracyjnego i nauki o administracji. Księga jubileuszowa dedykowana prof. zw. dr hab. Janowi Szreniawskiemu, Przemyśl-Rzeszów 2011, s. 880-884). Z punktu widzenia ochrony praw jednostki (podatnika) i prawidłowości stosowania prawa, nie mniej ważny niż szybkość postępowania jest inny cel "sprawiedliwej procedury", to jest autorytatywna, rzetelna i bezstronna ocena zdarzeń prawnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ewentualne niewielkie opóźnienie w rozpoznaniu sprawy należy uznać za usprawiedliwione dążeniem do prawdy obiektywnej (por. wyroki WSA w Krakowie: z dnia 16 grudnia 2011 r., II SAB/Kr 137/11, CBOSA; z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie III SAB/Kr 35/13, CBOSA). Stanowisko to jest zakotwiczone w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok TK z 6 grudnia 2004 r., SK 29/04, OTK-A 2004, Nr 11, poz. 114, wyrok z 18 lutego 2009 r., Kp 3/08, OTK-A 2009, Nr 2, poz. 9). Także Europejski Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu, przyjmuje, że interes danego podmiotu w możliwie najszybszym załatwieniu sprawy jest ważony z wymaganiami starannego (wyczerpującego) zbadania sprawy oraz właściwego przebiegu postępowania (np. wyrok z 12 października 1992 r. w sprawie Boddaert przeciwko Belgii, skarga 12919/87, Lex nr 81249; wyrok z 8 lipca 1987 r. w sprawie H. przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, skarga nr 9580/81, Lex nr 81032). 12.3. W konsekwencji, brak podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. Dlatego zarzut oparty o art. 33 pkt 10 u.p.e.a., tj. zarzut niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 w związku art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. jest niezasadny. 13. Sąd nie zawiesił niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań sądowoadministracyjnych, dotyczących zgodności z prawem decyzji wymiarowych (sprawy o sygnaturze III SA/Gl 73/14 i III SA/Gl 74/14), ponieważ DIS w tej mierze nie wyraził zgody, zaś Sąd nie dostrzegł podstaw, aby postępowanie zawiesić działając z urzędu na podstawie art. 124 lub art. 125 p.p.s.a. Można dodać, że ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego wskazanych decyzji wymiarowych będzie mogło zostać uwzględnione w ramach innych instytucji prawnych. 14. Z tych wszystkich powodów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.