II FSK 1580/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 728/14 w sprawie ze skargi H. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r. o sygn. I SA/Gl 728/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. M. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 7 maja 2014 r. o nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gliwicach podał, że w dniu 27 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległość skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług: (a) za styczeń 2010 r. o nr [...] w kwocie należności głównej w wysokości 354.806 zł plus odsetki za zwłokę w kwocie 81.829 zł, którego podstawę wystawienia stanowiła decyzja z dnia 28 czerwca 2013 r. o nr [...]; (b) za styczeń 2010 r. o nr [...] w kwocie należności głównej w wysokości 265.358,30 zł plus odsetki za zwłokę w kwocie 67.670 zł, którego podstawę wystawienia stanowiła decyzja z dnia 28 czerwca 2013 r. o nr [...]; (c) za luty 2010 r. o nr [...] w kwocie należności głównej w wysokości 628.540 zł plus odsetki za zwłokę w kwocie 155.464,60 zł, którego podstawę wystawienia stanowiła decyzja z dnia 28 czerwca 2013 r. o nr [...]. W dniu 2 stycznia 2014 r. tytuły wykonawcze zaopatrzono w klauzulę o ich skierowaniu do egzekucji. Zawiadomieniami z dnia 5 lutego 2014 r., na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), organ pierwszej instancji dokonał zajęcia środków pieniężnych na rachunkach bankowych skarżącego. Zawiadomienia wraz z odpisami przedmiotowych tytułów wykonawczych zostały doręczone skarżącemu w dniu 7 lutego 2014 r. Zawiadomienia zostały doręczone bankom w dniach 10 i 11 lutego 2014 r. W dniu 11 lutego 2014 r. na rachunek bankowy organu pierwszej instancji wpłynęły: (a) kwota 950.000 zł tytułem "wpłaty z zawiadomienia [...]– częściowo"; (b) kwota 713.446,22 zł tytułem "zawiadomienia [...] - [...] odsetki koszty egzekucji". Zawiadomieniami z dnia 12 lutego 2014 r. organ pierwszej instancji uchylił zajęcia z dnia 5 lutego 2014 r. z powodu uregulowania należności przez skarżącego w dniu 11 lutego 2014 r. 2.2. Pismem z dnia 14 lutego 2014 r. skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego do tytułów wykonawczych z dnia 27 grudnia 2013 r. o nr od [...] do [...]. Zarzucając naruszenie art. 33 pkt 1, 2, 3 i 10 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 o.p. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie dokonanych zajęć praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunków bankowych, wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, do czasu rozpatrzenia zarzutów, a także umorzenie kosztów egzekucyjnych w kwocie 94.041,20 zł. Postanowieniem z dnia 13 marca 2014 r. organ pierwszej instancji odrzucił jako bezzasadne zarzuty: (a) nieistnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. w wysokości określonej w kwestionowanych tytułach wykonawczych; (b) braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi; (c) określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji stanowiących podstawę prawną tych należności; (d) braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia; (e) niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 17 marca 2014 r. nr [...] organ pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych w kwocie 94.041,20 zł ze względu na jego bezprzedmiotowość. Podkreślił, że uregulowanie kosztów przed dniem złożenia wniosku spowodowało, że nie są one już należne. 2.3. Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 13 marca 2014 r. domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i uwzględnienia wszystkich podniesionych zarzutów, a nadto zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowań przed WSA w Gliwicach, dotyczących określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r., gdyż ocena dokonana przez Sąd stanowi kwestię prejudycjalną dla rozstrzygnięcia zażalenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: (a) art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. poprzez rozpatrzenie zarzutów przed uzyskaniem stanowiska wierzyciela; (b) art. 33 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na nieistnienie egzekwowanego obowiązku podatkowego; (c) art. 33 pkt 2 u.p.e.a. poprzez wydanie zaskarżonych tytułów wykonawczych w momencie braku wymagalności obowiązku zapłaty kwot w nich określonych, z uwagi na posiadanie w dniu 18 listopada 2013 r. zabezpieczenia w postaci zatrzymanych zwrotów podatku VAT, należnych za miesiące od marca do maja 2010 r. w wysokości 1.348.614 zł; (d) art. 33 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p.") poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, co skutkowało zawyżeniem zobowiązań odsetkowych w treści zaskarżonych tytułów wykonawczych. 2.4. Postanowieniem z dnia 7 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 13 marca 2014 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.; dalej: "k.p.a.") oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i 4 pkt 1 i art. 34 § 5 u.p.e.a. W uzasadnieniu Dyrektor IS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji występuje zarówno w roli wierzyciela, jak i organu egzekucyjnego, wobec czego nie ma podstaw do oddzielnego wypowiadania się tego samego organu o zasadności zgłoszonego zarzutu, najpierw jako wierzyciel, a następnie jako organ egzekucyjny. Podkreślił, że podstawą prawną egzekwowanych należności są ostateczne decyzje wymiarowe. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego w ocenie Dyrektora IS, nie wstrzymuje wykonania ostatecznej decyzji. Dalej podał, że inne okoliczności podnoszone w ramach tego zarzutu (zasadność argumentów zawartych w skargach do WSA na decyzje wymiarowe) nie mogą zostać rozpoznane w trybie art. 33 u.p.e.a. Zaakcentował również, że zabezpieczona decyzją z dnia 23 sierpnia 2012 r. kwota 109.337 zł, wpłacona przez skarżącego na podstawie tejże decyzji, została zarachowana na zaległości podatkowe jeszcze przed wystawieniem tytułów wykonawczych w dniu 27 grudnia 2013 r., jednak z błędną datą. W dniu 11 lutego 2014 r. dokonano poprawnego zarachowania tej kwoty z dniem dokonania wpłaty, tj. z dniem 30 sierpnia 2012 r. (należność główna 99.440,48 zł oraz odsetki 9.896,50 zł), a następnie ograniczono tytuł wykonawczy. Podkreślił, że wierzyciel na dzień wystawienia tytułów wykonawczych nie posiadał zabezpieczenia na kwotę 1.348.414 zł. Podał, że we wskazanym przez zobowiązanego tytule wykonawczym jako podstawę prawną egzekwowanego obowiązku popełniono omyłkę pisarską w numerze decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu pomijając "0", jednak omyłka ta została sprostowana. W zakresie zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia podkreślił, że zgodnie z § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia jeśli należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Dalej nadmienił, że w tytułach wykonawczych wskazano wysokość należności głównej, kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu, początek okresu od którego naliczone zostały odsetki oraz okres przerwy w naliczaniu odsetek (od dnia 12 stycznia 2011 r. do dnia 9 sierpnia 2012 r.). W ocenie Dyrektora IS, nie znajduje zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 o.p. ponieważ dotyczy on tylko zabezpieczonej kwoty zobowiązania. Co do kwoty 109.337 zł stwierdził, że organ pierwszej instancji przed wystawieniem tytułów wykonawczych dokonał jej zarachowania na poczet zaległości podatkowej, zatem tytuły wykonawcze obejmowały kwotę pozostałą. W zakresie kwoty 1.348.614 zł Dyrektor IS uznał, że nie był w jej posiadaniu, jako kwoty zabezpieczonej. Odwołując się do art. 54 § 2 o.p. stwierdził, że przepis ten nie znajdzie w sprawie zastosowania, bowiem do opóźnienia w wydaniu decyzji doszło z przyczyn niezależnych od organu. Sprawa miała charakter skomplikowany, materiał dowodowy był obszerny, stan faktyczny był złożony. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach. 3.1. Na ww. postanowienie skarżący wniósł skargę do WSA w Gliwicach, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił wydanie z naruszeniem art. 7, 77 i 80 k.p.a., art. 33 pkt 1 i 2 i art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. oraz art. 33 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt. 1, 3 i 7 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Podzielając pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r. o sygn. I FPS 4/06 stwierdził, że bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a., w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym. Zdaniem WSA w Gliwicach, prawidłowość decyzji wymiarowych dotyczących podatku VAT za styczeń i luty 2010 r. może być podnoszona tylko w skargach na decyzje określające wobec podatnika zobowiązania podatkowe za ten okres, co zresztą zobowiązany uczynił, inicjując postępowania przed WSA w Gliwicach o sygn. III SA/Gl 73/14 i III SA/Gl 74/14. W ocenie WSA w Gliwicach, niezasadne jest twierdzenie skarżącego, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 23 sierpnia 2012 r. stanowi zabezpieczenie wykonania sprecyzowanych tam zobowiązań podatkowych, także w odniesieniu do kwoty 1.348.614 zł, bowiem w sentencji tej decyzji wyraźnie podano, że zabezpieczenie stanowi kwota 109.337 zł, co organ potwierdził także w postanowieniu z dnia 6 września 2012 r. Równocześnie, skoro kwota 1.348.614 zł nie stanowiła przedmiotu zabezpieczenia, to nie może stanowić podstawy do odstąpienia od naliczania odsetek. Z kolei wynikająca z decyzji o zabezpieczeniu kwota 109.337 zł została uwzględniona w tej mierze przez organ i zarachowana na zaległości wynikające z decyzji wymiarowej przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Podkreślił również, że decyzje wymiarowe, na podstawie których wystawiono tytuły wykonawcze są ostateczne, wobec czego zgodnie z art. 239e o.p. podlegają wykonaniu, zaś stosownie do art. 61 § 1 p.p.s.a. wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie wstrzymuje ich wykonania. Za bezzasadny uznał WSA w Gliwicach także zarzut braku doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Nie podzielił przy tym argumentacji skarżącego odnoszących się do zasadności obciążenia go kosztami egzekucyjnymi oraz omyłki w numerze decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W ocenie WSA w Gliwicach, niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 o.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; dalej: "p.u.s.a."), w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7, 77 i 80 k.p.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia przepisów przez organ w toku prowadzonego postępowania, podczas gdy prawidłowa ocena zaskarżonego postanowienia powinna prowadzić do uznania, iż zostało wydane w oparciu o wybrane dowody, bez rozważenia całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało nienależytym i nie wyczerpującym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych oraz niewskazaniem dowodów na poparcie ustaleń faktycznych, i polegało w szczególności na niewyczerpującym rozpatrzeniu oraz wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów wyrażającej się w: (a) pominięciu uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nr [...] z dnia 23 sierpnia 2012 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2010 r. wraz z odsetkami; (b) pominięciu, że organ egzekucyjny przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i dokonaniem zajęć rachunków bankowych powinien uwzględnić w całości zabezpieczenie określone w decyzji z punktu a) powyżej i to zarówno w formie wpłaty na rachunek depozytowy kwoty 109.337,00 zł, jak również zabezpieczenia ustanowionego na kwocie zatrzymanych zwrotów podatku VAT należnych skarżącemu za miesiące od marca do maja 2010 r. w wysokości 1.348.614,00 zł; (c) pominięciu, że organ egzekucyjny w sposób nieuprawniony i bezprawny wystawił zaskarżone tytuły wykonawcze, a następnie dokonał zajęcia rachunków bankowych skarżącego, powodując obciążenie go kosztami egzekucyjnymi w wysokości 93.373,50 zł; (d) pominięciu, że w momencie przeprowadzenia czynności egzekucyjnych tj. w lutym 2014 r. nie było w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług od marca do maja 2010 r. w kwocie innej niż zadeklarowana przez skarżącego; (e) pominięciu, że wszystkie dokumenty pozyskane od niemieckich organów podatkowych oraz Prokuratury Okręgowej w Katowicach, wymienione w treści postanowienia Dyrektora IS zostały doręczone organowi pierwszej instancji w okresie zawieszonego postępowania; (f) niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego oraz niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy poprzez nie dopuszczenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach postępowań sądowych dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. prowadzonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w skutek złożenia skarg kasacyjnych od wyroków WSA w Gliwicach z dnia 13 maja 2014 r. o sygn. III SA/GI 73/14 oraz III SA/GI 74/14 na okoliczność ustalenia okresów, w których zostały przeprowadzone poszczególne dowody z przesłuchania świadków oraz ustalenia okresów, w których zostały pozyskane dokumenty włączone do akt tychże postępowań; (g) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż przy ustaleniu kwoty zabezpieczenia określonego decyzją organu pierwszej instancji nr [...] z dnia 23 sierpnia 2012 r. nie uwzględniono kwoty zwrotów podatku VAT należnego - a nie wypłaconego skarżącemu - za miesiące od marca do maja 2010 r. w wysokości 1.348.614,00 zł; (h) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż były podstawy do wydania zaskarżonych tytułów wykonawczych pomimo posiadanego w dniu 18 listopada 2013 r. zabezpieczenia w postaci zatrzymanych zwrotów podatku VAT należnych za miesiące od marca do maja 2010 r. w wysokości 1.348.614,00 zł, co skutkowało nieuwzględnieniem zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.; (i) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż ponad dziesięciomiesięczne opóźnienie w wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, podczas gdy wszystkie dokumenty pozyskane od niemieckich organów podatkowych oraz Prokuratury Okręgowej w Katowicach, wymienione w treści postanowienia Dyrektora IS, zostały doręczone organowi pierwszej instancji w okresie zawieszonego postępowania, a w wykonaniu pozostałych czynności organ podatkowy zwlekał bez żadnego racjonalnego uzasadnienia, co skutkowało nieuwzględnieniem zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 i pkt 10 u.p.e.a.; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi w wyniku błędnej wykładni art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i przyjęciu, że art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, iż zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym dotyczyć może wyłączenie sytuacji, gdy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu, a w konsekwencji, że odwołując się do treści art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. skarżący nie może w toku postępowania egzekucyjnego podnosić zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku podatkowego; (3) art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym; (II) prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji nieistnienia egzekwowanego obowiązku podatkowego; (2) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach, w których z treści decyzji organu pierwszej instancji nr [...] z dnia 23 sierpnia 2012 r. wynika, że łączna kwota należności głównej za styczeń i luty 2010 r. wraz z odsetkami wynosi 1.457.951 zł, a zabezpieczenie polega na zaliczeniu na powyższą kwotę łącznej kwoty zwrotu podatku VAT należnego skarżącemu za okres od marca do maja 2010 r. w wysokości 1.348.614,00 zł oraz uznaniu na rachunku depozytowym organu podatkowego kwoty 109.337,00 zł; (3) art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a w związku z art. 33 § 1 i 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji wydania zaskarżonych tytułów wykonawczych w momencie braku wymagalności obowiązku zapłaty kwot w nich określonych z uwagi na posiadane w dniu 18 listopada 2013 r. zabezpieczenia w postaci zatrzymanych zwrotów podatku VAT należnych za miesiące od marca do maja 2010 r. w wysokości 1.348.614 zł oraz uznania na rachunku depozytowym organu podatkowego kwoty 109.337 zł. W piśmie uzupełniającym uzasadnienie skargi kasacyjnej i na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego podkreślił, że szczególnie istotnym zarzutem jest zarzut dotyczący nieprawidłowego określenia w tytułach wykonawczych okresów, za jakie nie powinny być naliczane odsetki z uwagi na nieuzasadnione przedłużenie postępowania odwoławczego. 5.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w postępowaniu egzekucyjnym ustalono i zbadano wszystkie okoliczności faktyczne, które były niezbędne dla rozstrzygnięcia o ich zasadności. Strona, stawiając zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. oraz art. 7, 77 i 80 k.p.a. w istocie nie tyle kwestionuje ustalenia faktyczne czy też ocenę zebranych dowodów , ile wyprowadzone z tego stanu faktycznego skutki prawne. Przywołała natomiast wyłącznie przepisy dotyczące postępowania dowodowego (bez powiązania ich nawet z przepisem art. 18 u.p.e.a., odsyłającym do stosowania w postępowaniu egzekucyjnym przepisów k.p.a. w kwestiach nieuregulowanych). Nie stanowi bowiem o niezupełności materiału dowodowego (art. 7 i art. 77 k.p.a.) bądź błędnej ocenie dowodów (art.80 k.p.a.) to, że w sposób nieuprawniony i bezprawny organ wystawił tytułu wykonawcze , dokonał zajęcia rachunku bankowego i obciążył skarżącego kosztami egzekucji (jest to ocena działania organu egzekucyjnego dokonana przez skarżącego) czy też że organ przed wystawieniem tytułów nie uwzględnił pełnej wysokości zabezpieczenia, obejmującej kwotę na rachunku depozytowym i kwotę niezwróconego podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2010 r. (jest to ocena skutków prawnych przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług). W postępowaniu egzekucyjnym nie pominięto natomiast uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych skarżącego za styczeń i luty 2010 r. wraz z odsetkami. Organ odwoławczy odniósł się do możliwości zaliczenia na poczet zaległości podatkowych za wskazane wyżej miesiące wstrzymanych – do czasu zakończenia weryfikacji – zwrotów podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2010 r. Zauważył także, że decyzje określające prawidłowe kwoty podatku do zwrotu nie są ostateczne (s.10-11 decyzji organu odwoławczego). Ponadto, co zdaje się konsekwentnie pomijać strona skarżąca, istotne dla określenia wysokości zabezpieczonej kwoty jest rozstrzygnięcie (osnowa) zawarte w decyzji o zabezpieczeniu. W tej części decyzji organ orzeka o uprawnieniach lub obowiązkach strony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2004 r., GSK 943/04). Jej uzasadnienie zawiera natomiast tylko argumenty, jakie kierowały organem przy podjęciu decyzji, wskazując przyjęty stan faktyczny, podstawę prawną i jej wyjaśnienie (art.210 § 4 o.p.). Odwołanie się w tej części uzasadnienia do przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług nie oznacza, że zatrzymaną kwotę uznano za zabezpieczoną w trybie, o którym mowa w art. 33 § 2 o.p. Nie można też zapominać, że trwało jeszcze postępowanie weryfikujące zasadność zwrotu. Zwrot podatku nie był jeszcze pewny. Ponadto do zwrotu podatku do towarów i usług stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące zaliczenia nadpłaty (art.76b § 1 w zw. z art.75 o.p.). Jeżeli zwrot okazałby się zasadny, a podatnik posiadałby zaległości podatkowe, zostałby on – z urzędu - zaliczony najpierw na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. W takim przypadku zbędne było zatem dokonywanie zabezpieczenia na ewentualnym podatku od towarów i usług podlegającym zwrotowi. Nawet jeżeli kwota wykazanego do zwrotu za następne okresy podatku od towarów i usług miała wpływ na wysokość zabezpieczenia, nie oznacza to, że była to kwota objęta decyzją o zabezpieczeniu i uznana na rachunku depozytowym organu podatkowego. W postępowaniu egzekucyjnym wyjaśniono przy tym kwestie związane z wysokością kwoty wpłaconej tytułem zabezpieczenia i kwestię kwoty zatrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy (a także Sąd pierwszej instancji) dysponował aktami sprawy podatkowej i na ich podstawie mógł ocenić, czy przedłużenie postępowania ponad okres określony w ustawie było wynikiem okoliczności niezależnych od organu. W zaskarżonym i poddanym kontroli Sądu pierwszej instancji postanowieniu szczegółowo wskazano kolejne czynności podejmowane przez organy podatkowe obu instancji (s.11-14 postanowienia). Z akt tych wynikało, że materiały od organów podatkowych państw obcych zostały doręczone w okresie zawieszenia postępowania. Po podjęciu postępowania przeprowadzano jednak kolejne dowody, w tym dowody z postępowań prowadzonych przez Prokuraturę (dopuszczono je 11 grudnia 2012 r. i 12 kwietnia 2014 r.). Zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego (opisany w zaskarżonym postanowieniu) wskazuje na to, że postępowanie to było skomplikowane i pracochłonne. Wymagało nie tylko przeprowadzenia dowodów (w tym z zeznań świadków, co wiąże się z koniecznością wyznaczenia terminu przesłuchania z zachowaniem reguł wynikających z Ordynacji podatkowej, doręczeniem wezwań) bezpośrednio przez organ podatkowy, ale także poszukiwania i dopuszczania dowodów z innych postępowań, zasięgania informacji od organów podatkowych innych państw, ale także, na pozyskaniu kolejnych dowodów, przeprowadzenia analizy co do zupełności materiału dowodowego i rozważenia, czy i jakie dowody powinny być jeszcze przeprowadzone. Nie można zatem uznać, że w tak skomplikowanym stanie faktycznym przedłużenie okresu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji było wynikiem opieszałego działania organu. Terminy do załatwienia spraw obejmują efektywny czas jej załatwienia. Nie wlicza się do nich okresów zawieszenia postępowania, terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów opóźnień powstałych z winy strony i niezależnych od organu (art.139 § 4 o.p.). Terminy do dokonania określonych czynności określają m.in.: art.150 § 1, art.189 § 2, art. 190 § 1, art.193 § 8, art.200 § 1 o.p. Bardzo rozbudowane postępowanie dowodowe wiąże się z wykonaniem czynności, dla których przepisy podatkowe przewidują określone terminy. Analiza obszernego materiału dowodowego (kilka tomów akt), ocena wszystkich zebranych dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określenie zobowiązania i sporządzenie uzasadnienia decyzji wymagało w tej sprawie niewątpliwie więcej czasu niż 2 miesiące. Także w przypadku postępowania odwoławczego, choć trwało ono faktycznie dłużej niż 2 miesiące, niezachowanie terminu z art.139 § 3 o.p. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Wprawdzie na tym etapie postępowania strona skarżąca zgłosiła tylko jeden wniosek dowodowy (nie został uwzględniony), jednakże także ten organ obowiązany był ponownie ocenić cały dotychczas zebrany materiał dowodowy. Organ odwoławczy rozpoznaje bowiem sprawę ponownie co do jej istoty, jeżeli ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji są zupełne i wystarczające dla rozstrzygnięcia (art.127 w zw. z art. 233 § 1 i § 2 o.p., por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2016 r., I FSK 300/15). Obszerność materiału dowodowego i zawiłość sprawy uzasadniała w tym przypadku załatwienie sprawy w terminie dłuższym niż dwa miesiące od przekazania akt sprawy wraz z odwołaniem. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z wywodami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, że realizacja zasady prawdy obiektywnej powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą szybkości i prostoty postępowania. Określając terminy załatwiania spraw ustawodawca z jednej strony mobilizuje organy do sprawnego działania, ale jednocześnie z terminów tych wyłącza okresy opóźnień powstałe z przyczyn niezależnych od organów. Wśród tych przyczyn niewątpliwie mieści się konieczność dogłębnego wyjaśnienia sprawy, a także czas niezbędny do przeprowadzenia analizy zebranego materiału i stanu prawnego sprawy. W tytułach wykonawczych wskazano zatem prawidłowo okresy, za jakie powinny być naliczane odsetki za zwłokę. Tym samym nie naruszono art. 33 § 1 pkt 3 i pkt 10 u.p.e.a. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.133 § 1 w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym. Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie kompletnych akt sprawy, nie wykroczył poza materiał dowodowy zebrany w sprawie i nie orzekał wbrew zebranym dowodom. Strona skarżąca nie wskazuje na inne dowody niż te, które powołały organy egzekucyjne i Sąd pierwszej instancji, wyprowadza tylko z ustalonego stanu faktycznego odmienne niż Sąd skutki prawne. Nie stanowi to jednak o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a . Ten przepis mógłby on naruszyć orzekając na podstawie własnych ustaleń faktycznych, przeprowadzenia postępowania dowodowego z przekroczeniem art.106 § 3 p.p.s.a. lub orzekając na podstawie niekompletnych akt (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2014 r. II FSK 1899/12, z dnia 26 marca 2015 r., II FSK 601/13, z dnia 22 marca 2017 r., II GSK 1957/15). Taka sytuacja nie miała miejsca. Przedstawiony w uzasadnieniu, stosownie do formalnych wymogów z art.141 § 4 p.p.s.a., zwięzły stan sprawy i stan faktyczny przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia wynika z akt tej sprawy. Podkreślić należy, że stronie skarżącej nie udało się podważyć prawidłowości tego stanu faktycznego za pomocą zarzutu wskazanego w skardze kasacyjnej jako pierwszy i ocenionego powyżej. Zarzut naruszenia art.33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. został powołany dwukrotnie – w ramach obu podstaw kasacyjnych. W ocenie skarżącego zobowiązanie podatkowe nie istniało, a zatem nie było podstaw do wystawienia tytułów wykonawczych i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie argumentację Sądu pierwszej instancji co do tego, że zarzut w sprawie postępowania egzekucyjnego nie może służyć ponownej weryfikacji decyzji określającej (ustalającej) egzekwowany obowiązek. Organ egzekucyjny nie jest bowiem uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 u.p.e.a.). Pogląd taki można uznać za ugruntowany w orzecznictwie (przykładowo pogląd taki zaprezentowano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2000 r., III SA 1902/99, opubl. w Lex nr 47235, z dnia 21 lutego 2014 r., II FSK 315/12, z dnia 3 marca 2015 r., II FSK 869/14). W tej sprawie skarżący zarzucając nieistnienie obowiązku powoływał się na to, że zaskarżył decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. do sądu administracyjnego. Kwestionował zatem prawidłowość tych decyzji. Decyzje te, na co również wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, były jednakże w momencie wszczęcia egzekucji ostateczne i wykonalne (art. 239e o.p). Stwierdzenie nieistnienia obowiązku prowadzić by musiało do wyeliminowania ich z obrotu prawnego w postępowaniu egzekucyjnym, co nie jest możliwe. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadomo także, że skargi na decyzje określające Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. zostały prawomocnie oddalone (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2015 r., I FSK 1649/14 i I FSK 1650/14). Wyłącznie zaś prawomocny wyrok uchylający te decyzje miałby wpływ na stwierdzenie nieistnienia obowiązku. Sąd pierwszej instancji nie stosował, z uwagi na granice sprawy (art.134 § 1 p.p.s.a.) art.87 ust. 2 u.p.t.u. Nie mógł go zatem zastosować niewłaściwie, nie orzekał bowiem o zwrocie podatku od towarów i usług, przepis ten nie odnosi się również do zabezpieczenia zobowiązania. Co do treści decyzji o zabezpieczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już przy ocenie pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej. Niezasadny jest również ostatni z zarzutów – naruszenia art.33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art.33 § 1 i § 4 o.p. Obowiązek zapłaty zobowiązania ponad kwotę uznaną na rachunku depozytowym organu podatkowego był wymagalny, kwestia zwrotu podatku od towarów i usług, który mógłby ewentualnie zostać zaliczony na poczet tej zaległości, nie została ostatecznie rozstrzygnięta. Tę kwestię szerzej wyjaśniono już przy ocenie pierwszego z zarzutów. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 6.2. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).