I FSK 300/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 509/14 w sprawie ze skargi K. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od lipca 2008 r. do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 92 i 100-115 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 509/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. S.A. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 16 grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od lipca 2008 r. do grudnia 2009 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji było uznanie przez organy, że skarżąca nie ma prawa do zastosowania stawki podatku 0% w związku z dokonanymi przez siebie dostawami, rozliczonymi jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej również: WDT). Zdaniem organów spółka nie spełniła warunków z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), w szczególności nie wykazała jednoznacznie dokonania WDT, tj. wywiezienia towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej i wydania go nabywcy widniejącemu na fakturach wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Organy na podstawie zebranego materiału dowodowego uznały, że WDT do szeregu firm czeskich, słowackich i niemieckiej nie miały miejsca. 1.3. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że przyjęte przez organy stanowisko co do zaistnienia nadużycia prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki przy WDT nie przekraczało granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie sądu analiza obszernego materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że skarżąca mogła świadomie uczestniczyć w organizacji fikcyjnych dostaw towaru, którego celem było wyłącznie uzyskanie korzyści fiskalnych. Sąd doszedł do przekonania, że zakres działalności gospodarczej, powtarzalność operacji sprzedaży stali podmiotom zagranicznym, które nie posiadały infrastruktury do jej odbioru lub ją odsprzedawały dalej innym podmiotom należy ocenić jako celowe działanie określonej, powiązanej ze sobą wspólnym interesem grupy podmiotów. Z tych też powodów sąd uznał, że skarżąca w swoim działaniu nie mogła zasłaniać się należytą starannością w kontaktach ze swoimi kontrahentami, gdyż szeregu tych transakcji w rzeczywistości nie było, a te, które faktycznie były realizowane, służyły wyłącznie celom nadużycia prawa. Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcia organów nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów i były uzasadnione w sposób racjonalny, logiczny i zgodny z doświadczeniem gospodarczym. Tym samym sąd uznał, że organy nie naruszyły przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). Odwołując się do zasad wyrażonych w art. 191, art. 180 i art. 188 o.p. sąd stwierdził, że ustalony przez organy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem przedstawionych reguł procesowych, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, dlatego też decyzja organu odwoławczego była analogiczna do decyzji wydanej w pierwszej instancji. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 1.4. Przechodząc do meritum sprawy sąd odwołał się do zawartej w art. 13 u.p.t.u. definicji WDT, jak i związanych z taką dostawą wymogów (m.in. co do stron transakcji, wymogów wywozu towaru, obowiązków dokumentacyjnych), jak też do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości (przede wszystkim powołanego w uchwale NSA z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10), podkreślając, że celem wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WDT, ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Sąd zaznaczył, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru (dalej również: WNT) następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Zobowiązanie podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie gwarantuje prawidłowego i prostego stosowania zwolnień od podatku. Przeciwnie, obowiązek taki stawia podatnika w sytuacji niepewności co do możliwości zastosowania zwolnienia w stosunku do dokonywanej przez niego dostawy wewnątrzwspólnotowej i co do konieczności włączenia podatku VAT do ceny sprzedaży. Zatem, o ile uzasadnione jest, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły jak najbardziej efektywnej ochronie praw Skarbu Państwa, to nie mogą one wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu. Z pewnością cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców, jednakże zawsze rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Ponadto uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę podatku VAT na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, zamiast zapobiegać oszustwom podatkowym, nienależycie chroni zharmonizowany system podatku VAT przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Zwolnienie nabywcy z wszelkiej odpowiedzialności może w rezultacie zachęcać go do niewysyłania lub nietransportowania towarów poza państwo członkowskie dostawy oraz do niedeklarowania ich dla celów podatku VAT w państwie członkowskim przewidywanej dostawy. Przenosząc powyższe stanowisko na grunt przedmiotowej sprawy sąd pierwszej instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że skarżąca w rzeczywistości nie dostarczała towaru swoim formalnym kontrahentom. Towar w postaci stali pozostał na obszarze Polski. W przypadkach incydentalnych sprzedany przez skarżącą towar trafiał za granicę, lecz transakcje te nie miały znaczenia gospodarczego, gdyż celem tych dostaw było osiąganie korzyści podatkowych. W ocenie sądu ustalenia i wnioski organów w tym zakresie nie naruszają zasady proporcjonalności, nie są też sprzeczne z zasadą neutralności VAT. 1.5. Odnosząc się do ustaleń organów dotyczących poszczególnych kontrahentów skarżącej sąd stwierdził, że w przypadku firmy: a) Z. (Czechy) - organy korzystając z pomoc czeskiej administracji podatkowej ustaliły, że podmiot ten nie posiadał rachunku bankowego, firma miała siedzibę jako skrzynka pocztowa, nie złożyła deklaracji podatkowych; firma odpowiedzialna za transport do tego podmiotu nie posiadała koncesji na transport międzynarodowy, brak śladu w dokumentacji o jakimkolwiek transporcie na rzecz tego podmiotu, a z zeznań kierowców można było wywnioskować, że transporty stali były realizowane w kraju; b) I. (Słowacja) - mimo posiadania przez skarżącą dokumentów rejestracji na potrzeby podatku VAT ustalono w porozumieniu z administracją podatkową Słowacji, że była to firma fikcyjna; w firmie transportowej w zakresie realizowanych dostaw zginęła dokumentacja księgowa, a osoby związane z firmą transportową wyjaśniały, że realizowały transport do Czech, mimo że firma miała siedzibę na Słowacji; c) J. J. (Słowacja) - w porozumieniu z organami podatkowymi Słowacji w ramach systemu VIES ustalono, że podmiot ten składał zerowe deklaracje VAT, nie posiadał siedziby, brak biura, nie wykazywał w swojej dokumentacji WNT; d) M. (Czechy) - mimo posiadania przez skarżącą dokumentów rejestracyjnych tego podmiotu firma została określona przez administrację czeską jako fikcyjna; firma transportowa związana z tymi transakcjami oświadczyła, że nie woziła towaru do Czech oraz że dokumentacja realizowanych usług została skradziona; e) P. (Słowacja) - oficjalnymi kanałami komunikacji między organami ustalono, że podmiot ten nie składał deklaracji na potrzeby VAT; f) A. (Czechy) - podmiot ten nie składał deklaracji na potrzeby VAT, ustalono, że była to firma fikcyjna; kierowcy co do realizacji przedmiotowych dostaw gubią się w zeznaniach wskazując, że stal była wożona do wielu podmiotów; g) E. (Słowacja) - po kontroli słowackich organów podatkowych unieważniono rejestrację VAT, firmę założył obywatel Polski, z którym nie nawiązano kontaktu; firma nie zgłaszała WNT; h) W. (Czechy) - podmiot ten zadeklarował WNT, jednakże nie potwierdzono ponad wszelką wątpliwość, że sprzedane towary faktycznie zostały do niego dostarczone; co prawda przedstawiciel kontrahenta oświadczył, że nabył stal od skarżącej, ale następnie wyjaśnił, że towary w niezmienionej postaci samochodem ciężarowym o tym samym numerze rejestracyjnym zostały sprzedane w tym samym dniu polskiej firmie z siedzibą w K., która była nieosiągalna dla polskich organów podatkowych; i) S. (Słowacja) - podmiot ten nie zadeklarował WNT, nie złożył deklaracji podatkowych VAT, próby kontaktu z tym podmiotem zakończyły się niepowodzeniem; nie potwierdzono także realizacji przez polskich przewoźników przedmiotowych dostaw; j) R. (Niemcy) - niemieckie organy podatkowe stwierdziły, że w sposób oczywisty chodzi o oszustwo na gruncie VAT; towar, który miał trafić do niemieckiej firmy został przesłany do firm czeskich i słowackich, które to podmioty zaprzeczyły, że ten towar otrzymały; k) E. (Czechy) - podatnik nie kontaktował się z administracją podatkową, nie złożył deklaracji, nie rozliczył WNT, nie odpowiadał na zeznania. 1.6. Mając na uwadze ustalone okoliczności stanu faktycznego sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca nie mogła nie posiadać wiedzy o fikcyjnych transportach sprzedawanej stali. To, że w przypadku niektórych kontrahentów spółka posiadała ich dokumenty rejestracyjne, czy też inne dokumenty podatkowe nie świadczy, że wykazała się istnieniem należytej staranności, która może być wykazywana wyłącznie w sytuacji braku świadomości uczestniczenia w nielegalnym procederze. W ocenie sądu na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można przyjąć wniosek, że to skarżąca była organizatorem całej sieci fikcyjnych dostaw towaru, który albo w rzeczywistości nie opuszczał Polski, albo krążył między polskimi i zagranicznymi firmami w niezmienionej formie. Sąd podkreślił też, że większość kierowców lub przewoźników nie posiadała licencji na przewóz międzynarodowy, co raczej wyklucza realizowanie transportu w innych krajach członkowskich z uwagi na wysokie kary przewyższające niejednokrotnie wartość wiezionego towaru. Z tych powodów przyjęcie, że przewoźnicy nieposiadający licencji międzynarodowej wozili transporty za granicę wydaje się mało prawdopodobne. Sąd przyjął w tym zakresie, że nie przekraczało granic swobodnej oceny dowodów twierdzenie organów podatkowych, że towar był przemieszczany w kraju lub w ogóle dostawy nie miały miejsca. 1.7. Sąd nie uznał za zasadne zarzutów oparcia się przez organy wyłącznie na wykazaniu braku zgłoszenia przez odbiorców stali WNT, podkreślając, że twierdzenia te nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd zaznaczył, że ta okoliczność była jedną z wielu, która wskazywała na fikcyjny obrót stalą. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci przedstawienia licznych informacji z systemu VIES oraz uzyskanych w ramach współpracy z zagranicznymi administracjami podatkowymi, a także z zeznań świadków, wskazuje w sposób jednoznaczny, że w sprawie doszło do nadużycia prawa do skorzystania z 0% stawki podatku VAT. 2. Skarga kasacyjna (k. 138-181) 2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji braku samodzielnego ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy sprawy objętej decyzją organu podatkowego pierwszej instancji we wszystkich jej aspektach, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; 2) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 o.p., polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazującej, że badane transakcje WDT prętów żebrowanych nie miały w rzeczywistości miejsca, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do takiej oceny; 3) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy przez organy w zakresie ustalenia, czy skarżąca pozostawała w dobrej wierze dokonując zakwestionowanych WDT, tj. czy wiedziała, że towar sprzedawany w ramach spornych transakcji mógł być wykorzystywany do popełniania nadużyć podatkowych lub przy dochowaniu należytej staranności mogła się o tym dowiedzieć; 4) art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647, dalej: p.u.s.a.), polegające na dokonaniu własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i stwierdzenie, że skarżąca była świadomym organizatorem procederu fikcyjnego obrotu wyrobami stalowymi, a jedynym celem jej działania było osiągnięcie korzyści fiskalnych w sytuacji, w której tak daleko idąca ocena materiału dowodowego nie jest formułowana nawet przez organy podatkowe i nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, co stanowiło wyjście poza ustawową granicę kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem; 5) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na wadliwym i niepełnym uzasadnieniu wydanego wyroku, co utrudnia jego kontrolę instancyjną dokonywaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nadto spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że warunkiem uznania danej transakcji za WDT podlegające opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT jest prawidłowe rozliczenie WNT przez nabywcę tych towarów; 2) art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przypadku sprzedaży przez skarżącą prętów żebrowanych nie zostały spełnione ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie tych transakcji za WDT opodatkowaną w Polsce stawką 0%, a w konsekwencji brak zastosowania tych przepisów. 2.3. W piśmie z dnia 3 czerwca 2015 r. spółka złożyła nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja pomija niektóre ważne dla rozstrzygnięcia kwestie (np. nie kwestionuje faktu fikcyjności dostaw na rzecz niektórych z kontrahentów), część zarzutów jest też podniesiona w sposób mało precyzyjny i – w przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych – bez przedstawienia wywodu mogącego świadczyć o istotności potencjalnego wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy. Należy podkreślić, że fragmentaryczne ustosunkowanie się do toku rozumowania sądu nie może przynieść spodziewanych przez skarżącą rezultatów. 6. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podzielenie bowiem stanowiska spółki co do niewystarczającego dla dokonania kontroli kasacyjnej przedstawienia przez sąd pierwszej instancji toku rozumowania będącego podstawą wyciągniętych wniosków prowadziłoby do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, bez potrzeby merytorycznego odnoszenia się do pozostałych zarzutów kasacyjnych. Oceniając uzasadnienie zaskarżonego wyroku pod kątem spełnienia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mimo pewnych wadliwości przedstawionego wywodu motywy kierujące sądem pierwszej instancji są wystarczająco jasne dla dokonania ich kontroli. Aspekty toku rozumowania sądu, które są najmniej uzasadnione pozostają bez wpływu na generalną czytelność powodów oddalenia skargi. Dotyczy to przede wszystkim poglądu sądu o przywódczej i organizatorskiej roli skarżącej w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych. Z uwagi na skąpą argumentację nie wiadomo w istocie, dlaczego zarzuty sądu w tym względzie poszły tak daleko, jednak należy zauważyć, że akta sprawy (i argumentacja organów w tym zakresie) świadczą co najmniej o niezachowaniu przez spółkę należytej staranności, a z punktu widzenia możliwości podważenia zastosowania do spornych dostaw stawki podatku 0% jest to zupełnie wystarczające. Oznacza to, że wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym względzie nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Z uwagi na argumenty spółki warto wskazać, że bez istotnego znaczenia dla oceny spełnienia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. jest stosunek rozważań merytorycznych sądu do poprzedzającego je opisu dotychczasowego toku sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dyskwalifikuje uzasadnienia wyroku zwięzłość argumentów, a zwłaszcza za bezpodstawne należy uznać oczekiwanie skarżącej, że sąd powinien był definiować każde z powoływanych przez siebie określeń, jak np. "znaczenie gospodarcze", "korzyści podatkowe" czy "nielegalny proceder". Sam fakt, że sąd nie podziela stanowiska spółki nie oznacza, że jego argumenty nie są zrozumiałe, zwłaszcza jeśli się weźmie pod uwagę bogate orzecznictwo (i sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości) dotyczące badanych kwestii. Pewna skrótowość wywodu, choć niewskazana, nie sprawia, że konieczne jest uchylenie wyroku ze względu na stwierdzenie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a to ze względu na brak istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Bezzasadnie natomiast skarżąca podnosi, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do niektórych z jej zarzutów: 1) W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 127 o.p., regulującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, należy wskazać na fragment uzasadnienia, w którym sąd uznał, że "Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, dlatego też decyzja organu odwoławczego była analogiczna do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy". To, że sąd nie wskazał expressis verbis, że ma na myśli zasadę dwuinstancyjności postępowania i zarzut skarżącej w tym względzie jest bez znaczenia, nie ma bowiem wątpliwości, że cytowana wypowiedź dotyczy przede wszystkim właśnie tego zarzutu (spółka zarzucała, że organ odwoławczy nie zapoznał się z aktami sprawy, powtarzając w swej decyzji treść decyzji organu pierwszej instancji); 2) Zdaniem spółki sąd nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 120 o.p., w ramach którego skarżąca podnosiła sformułowanie przez organ pozaustawowej przesłanki warunków opodatkowania WDT stawką 0%, tj. zadeklarowanie przez nabywcę WNT, należy jednak zaznaczyć, że sąd wskazał, że niezgłoszenie przez odbiorców stali WNT było jedną z wielu okoliczności świadczących o fikcyjnym obrocie stalą (co oznacza, że skarżąca błędnie zinterpretowała wskazaną okoliczność jako istotną z punktu widzenia art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., podczas gdy była to okoliczność istotna ze względu na definicję WDT z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., tj. stwierdzenia, czy w ogóle doszło do WDT); 3) Spółka podnosi, że sąd w istocie zignorował jej zarzuty, czy to naruszenia przepisów postępowania, czy prawa materialnego, jednakże niepodzielenie (a z uzasadnienia wynikają powody, dla których sąd uznał trafność ustaleń faktycznych organów i prawidłowość przyjętej przez nie wykładni prawa materialnego) zarzutów to nie to samo, co ich zignorowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezpodstawnie spółka wskazuje, że została pozbawiona możliwości podważania stanowiska sądu pierwszej instancji. Prawie sto stron w pismach wniesionych w toku postępowania kasacyjnego (skarga kasacyjna, pismo uzupełniające, załącznik do protokołu rozprawy) świadczy o braku trudności z wyartykułowaniem przez skarżącą swych poglądów. Podsumowując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu usprawiedliwiającym uchylenie z tego powodu zaskarżonego wyroku, uchybienie temu przepisowi nie spełnia bowiem przesłanki z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. 7. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 8. Wśród zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej na pierwszy plan wysuwa się zarzut naruszenia art. 127 o.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania. Analiza argumentacji przywołanej na uzasadnienie tego zarzutu prowadzi do wniosku, że spółka spodziewała się zasadniczo powtórzenia całości postępowania dowodowego, które już odbyło się przed organem pierwszej instancji. Oczekiwanie takie należy uznać za pozbawione podstaw prawnych. Bezzasadność poglądu skarżącej w tym względzie wynika w sposób jednoznaczny z art. 229 i art. 233 § 2 o.p. W związku z tym należy podkreślić, że organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 o.p. (por. np. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 886-887; także ugruntowane orzecznictwo – por. np. wyroki NSA z dnia: 3 lutego 2016 r., II FSK 3397/13; 26 stycznia 2016 r., II FSK 3635/13; 27 stycznia 2015 r., II FSK 3743/14; 26 listopada 2014 r., II FSK 2604/14; 25 lutego 2014 r., II FSK 779/12; 5 czerwca 2013 r., II GSK 1032/11; 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11). Wzajemną relację art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 o.p. ujął Naczelny Sąd Administracyjny np. w swych rozważaniach w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r., I FSK 181/14, wskazując, że świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 o.p. Przedmiot postępowania odwoławczego wyznacza tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności. Niewątpliwie do naruszenia tak rozumianej zasady dwuinstancyjności postępowania w niniejszej sprawie nie doszło (skarżąca nawet nie próbuje powoływać takiej argumentacji). Wymóg ponownego rozpatrzenia sprawy nie może być natomiast postrzegany jako obowiązek powtórzenia wszystkich czynności dowodowych, jak zdaje się rozumować spółka. Takie stanowisko jest nie do przyjęcia i nie wynika z art. 127 o.p. Z przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji wynika, że głównym powodem podniesienia zarzutu naruszenia art. 127 o.p. jest założenie przez spółkę, że organ odwoławczy nie powinien był wydać swojej decyzji tak szybko, jak to uczynił (spółka obliczyła, że decyzja organu odwoławczego została wydana po 24 dniach roboczych od wpłynięcia do tego organu odwołania). Skarżąca odwołuje się do takich okoliczności jak: długość postępowania w pierwszej instancji (ponad 3 lata), obszerność akt (27 tomów, ponad 10 000 stron), szybkość wydania postanowienia z art. 200 § 1 o.p. (2 dni po otrzymaniu akt przez organ odwoławczy), porównanie szybkości przeprowadzenia postępowania odwoławczego w jej sprawie ze średnią szybkością w innych sprawach prowadzonych w organie odwoławczym, itp. Innymi słowy, spółka zdaje się uznawać, że sam fakt trudności wydania decyzji organu odwoławczego przed końcem 2013 r. (krótki okres czasu przy dużej ilości zgromadzonego materiału dowodowego) oznaczał, iż organ takiej decyzji – zachowując wymogi z Ordynacji podatkowej – wydać w tym czasie nie mógł. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela, zaznaczając, że nie dziwi (a przede wszystkim nie jest niemożliwa) nadzwyczajna mobilizacja wysiłku przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy w ocenie organów wystąpiły u spółki nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT na znaczną kwotę (wartość przedmiotu zaskarżenia to ponad 4 mln zł), a zbliżał się koniec terminu przedawnienia części zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu pierwszej instancji (decyzja dotyczyła poszczególnych miesięcy 2008 i 2009 r., natomiast zobowiązania podatkowe za 2008 r., w przypadku niewystąpienia przesłanek zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia, przedawniały się z końcem 2013 r.). Trudno się zgodzić z sugestią spółki, że organ powinien był od razu "pogodzić się" z koniecznością długotrwałego postępowania odwoławczego – i to mimo tego, że postępowanie wyjaśniające w sprawie prowadzone było już długo i skutkowało zebraniem obszernego materiału dowodowego – i niejako a priori "poddać" możliwość wydania merytorycznej decyzji w odniesieniu do części badanych okresów rozliczeniowych. Efektywne i szybkie działanie organu odwoławczego samo w sobie nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Podobnie o naruszeniu art. 127 o.p. nie świadczy odwoływanie się do decyzji organu pierwszej instancji, czy posłużenie się takimi sformułowaniami jak "zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował" czy "jak słusznie przyjął organ kontroli skarbowej". Sąd nie podziela stanowiska spółki, że powyższe okoliczności świadczą o "bezrefleksyjnej" kontroli argumentów organu pierwszej instancji i odwołania. Dokonana przez organ odwoławczy analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mogła doprowadzić ten organ do analogicznych wniosków jak te wywiedzione przez organ pierwszej instancji, co w konsekwencji mogło prowadzić do stwierdzenia zasadności przywołanej w decyzji organu pierwszej instancji argumentacji. Zdaniem Sądu spółka nie wykazała w związku z tym, że do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w okolicznościach sprawy doszło, brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że istotnie organ odwoławczy sprawy nie rozpoznał. Ponieważ z argumentacją dotyczącą naruszenia art. 127 o.p. bezpośrednio związane są inne zarzuty, tj. naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. (przez powtórzenie stanowiska organu pierwszej instancji), art. 123 § 1 o.p. (przez "zbyt szybkie" wydanie postanowienia z art. 200 § 1 o.p.), czy art. 122, art. 191, art. 121 § 1 o.p. (przez wydanie decyzji bez rzetelnego zapoznania się z aktami sprawy, jedynie w oparciu o stanowisko organu pierwszej instancji, generalne przyjęcie niezasadności argumentów odwołania), należy stwierdzić, że również te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W uzupełnieniu powyższego warto jedynie dodać, że: nie jest jasne, w jakich czynnościach postępowania odwoławczego skarżąca miała nie mieć zapewnionego czynnego udziału, z czego (poza szybkim rozpoznaniem odwołania) spółka wnioskuje o braku rzetelnego zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, na jakich przesłankach skarżąca opiera swój pogląd o generalnym przyjęciu przez organ odwoławczy braku zasadności odwołania. Ogólnikowe wskazanie na naruszenie zasad: prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów, zaufania podatnika do organu podatkowego, uniemożliwia szersze odniesienie się do stanowiska spółki w tym względzie. Brak precyzji argumentacji skargi kasacyjnej w omawianym zakresie nie może być przez Naczelny Sąd Administracyjny sanowany z uwagi na regulację art. 183 § 1 p.p.s.a. Z tego powodu nie sposób stwierdzić, że spółka wykazała, by którykolwiek z powołanych przepisów procedury podatkowej został naruszony w sprawie, a nie podzielając stanowiska skarżącej sąd pierwszej instancji nie naruszył ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, ani art. 151 p.p.s.a. 9. Spółka zarzuca niezgromadzenie w pełni materiału dowodowego sprawy, a sygnalizowane przez nią w tym zakresie braki dotyczą nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań szeregu świadków. Świadkowie ci to osoby pełniące w spółce funkcje zarządcze (dyrektorzy oddziałów, członkowie zarządu), odpowiedzialne za działanie spółki, organizację handlu, kontakt z kontrahentami oraz ich weryfikację. Zdaniem skarżącej jej wnioski dowodowe w tym względzie winny być uwzględnione ze względu na realizację zasady prawdy obiektywnej w toku postępowania oraz celowość ustalenia kwestii zachowania przez spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Uwagę zwraca przede wszystkim niezwykła ogólnikowość powołanego zarzutu. Spółka nie próbuje nawet wskazać, jakie konkretne okoliczności pozostały niewyjaśnione lub budzą wątpliwości (np. ze względu na sprzeczność innych dowodów) z powodu nieprzesłuchania wymienionych przez nią świadków. Generalne wskazanie na "celowość ustalenia kwestii zachowania przez spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami" nie może być uznane za wystarczające w sytuacji, gdy przebieg transakcji był przez organy badany i oceniany pod kątem spełnienia przesłanki tzw. dobrej wiary. Wymaga podkreślenia, że materiał dowodowy zebrany w tym względzie (w tym np. zeznania pracowników skarżącej i kierowców transportujących stal) i dokonane na jego podstawie ustalenia organów są przez spółkę kwestionowane w sposób wybiórczy i fragmentaryczny, tj. z pominięciem wzajemnych zależności i powiązań dowodów, jak i bez odniesienia się do niektórych dowodów i ustaleń (jak np. sposób wypełniania druków CMR, świadome odbieranie od kierowców fałszywych, bo przedwczesnych oświadczeń o wywozie towaru). Brak kompleksowego podważenia dotychczasowych ustaleń w zakresie ewentualnego działania spółki w dobrej wierze powoduje niemożność stwierdzenia, że stan faktyczny w tym zakresie wymaga prowadzenia dalszych czynności dowodowych. Wykazanie, że tak właśnie jest, należało do spółki, a Naczelny Sąd Administracyjny jej argumentacji w tym względzie nie może się domyślać czy ją uzupełniać. Spółka zarzuca też, że przesłuchani przez organ, wybrani pracownicy nie byli przesłuchiwani w pełnym zakresie na okoliczności związane z dobrą wiarą spółki spółki, w szczególności w zakresie świadomości osób miarodajnych dla stwierdzenia braku dobrej wiary po stronie skarżącej. W tym zakresie, prócz ogólności zarzutu, warto zaznaczyć, że nie znajduje usprawiedliwienia sugestia spółki, że tylko członkowie zarządu/dyrektorzy oddziałów, są osobami, których osobista wiedza/działanie mogą świadczyć o działaniu skarżącej w dobrej/złej wierze. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego działania pracowników, zwłaszcza jeśli ich powtarzalność wskazuje na utartą praktykę, świadczy o tym, że pewne mechanizmy (jak wypełnianie w sposób niedokładny CMR i odbieranie od kierowców już przy wydaniu towarów oświadczeń o ich dostarczeniu) były przez władze spółki nie tylko akceptowane, ale odgórnie narzucane (trudno założyć, że działania takie następowały z inicjatywy szeregowych pracowników, gdyż zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym jest uznanie, że pracownicy wykonywali w ten sposób polecenia służbowe). Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. 10. Pokrótce należy się też odnieść do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Zdaniem spółki sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy przez dokonanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przypisanie skarżącej roli świadomego organizatora fikcyjnego obrotu wyrobami stalowymi. Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Błędnie skarżąca uważa, że sąd administracyjny nie może w żadnym przypadku uznać, że zebrany materiał dowodowy uprawnia do sformułowania innych (nawet ostrzejszych) ocen niż te dokonane przez działające w sprawie organy. Założenie takie nie znajduje usprawiedliwienia w powołanych przez spółkę przepisach, zwłaszcza w art. 133 § 1 p.p.s.a. Część tego przepisu relewantna z punktu widzenia argumentacji skarżącej to obowiązek wydawania wyroku "na podstawie akt sprawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do stwierdzenia, że wnioski sądu pierwszej instancji nie zostały oparte na aktach sprawy. Co prawda, jak wskazano wyżej, w omawianym zakresie sąd nie dopełnił wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a., jednak sformułowania, zgodnie z którymi: "W ocenie Sądu analiza obszernego materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Skarżąca mogła świadomie uczestniczyć w organizacji fikcyjnych dostaw towaru (...)" (pkt 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), jak i "W ocenie Sądu materiał zgromadzony w sprawie wskazuje, że można przyjąć wniosek, że to Skarżąca była organizatorem całej sieci fikcyjnych dostaw towaru (...)" (pkt 14) świadczą o tym, że sąd doszedł do takich wniosków na podstawie akt sprawy, nie naruszając tym samym ani art. 133 § 1 p.p.s.a. ani innych powołanych przez spółkę przepisów. 11. Zasadnicza część wywodów skargi kasacyjnej koncentruje się na kwestionowaniu dokonanej przez organy (i co do zasady podzielonej przez sąd) oceny dowodów zebranych w sprawie. Mimo powiązania w petitum środka odwoławczego zarzutu naruszenia art. 191 o.p. wyłącznie z kwestią ustaleń fikcyjności spornych dostaw, analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że spółka kwestionuje też uznanie przez organy, że nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Zagadnienia te wymagają odrębnego zbadania. 12. Przy badaniu prawidłowości dokonanej w sprawie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy mieć na względzie to, w jakich stanach faktycznych organy nie mogą skutecznie kwestionować prawa podatnika do zastosowania stawki podatku VAT 0%. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości (m.in. uchwała NSA z dnia 11 października 2011 r., I FPS 1/10; wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia: 27 września 2007 r., C-409/04 i C-146/05; 16 grudnia 2010 r., C-430/09; 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; 6 września 2012 r., C-273/11; 27 września 2012 r., C-587/10; 31 stycznia 2013 r., C-642/11; 9 października 2014 r., C-492/13; 18 grudnia 2014 r.; C-131/13, C-163/13 i C-164/13) wynika, że organy powinny uznać zastosowanie stawki 0%, gdyby w sprawie wystąpiła jedna z dwóch sytuacji: 1) WDT miała miejsce, a jedynie wystąpiły pewne braki w dokumentowaniu tego faktu, 2) WDT nie miała faktycznie miejsca, ale posiadane przez skarżącą dokumenty bezspornie i obiektywnie potwierdzały wykonanie WDT, a dopiero później okazało się, że dokumenty te zostały sfałszowane wbrew wiedzy i możliwościom poznawczym spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żadna z tych sytuacji nie zaistniała w sprawie, a zatem organy prawidłowo uznały, że spółka nie mogła opodatkować spornych dostaw stawką 0%. 13. Dla stwierdzenia, że doszło do WDT, konieczne jest faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego i dostarczenie go nabywcy widniejącemu na fakturze, i to w wykonaniu dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (por. art. 13 u.p.t.u.). Warto przy tym podkreślić, że – jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, i na co trafnie wskazał sąd pierwszej instancji – wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, tj. każdemu WNT odpowiada WDT. Oznacza to, że istotne dla stwierdzenia, czy w ogóle doszło do wykonania WDT (a więc i WNT) będą okoliczności faktyczne dotyczące całości takiego zdarzenia gospodarczego, w tym np. dotyczące nabywcy i części transakcji, za którą był on – zgodnie z ustaleniami stron – odpowiedzialny. W niniejszej sprawie organy kwestionowały dostarczenie towaru wskazanym na fakturach nabywcom, przy czym powoływały się zarówno na okoliczności dotyczące samych nabywców, jak i ustalenia dotyczące wywozu stali poza terytorium Polski w wykonaniu WDT. W wyniku dokonanych ustaleń organy stwierdziły, że sporne transakcje miały charakter fikcyjny, faktycznymi nabywcami towaru nie były bowiem wskazane na fakturach podmioty zagraniczne (podmioty te co do zasady były "nieuchwytne", w większości nie składały żadnych deklaracji do celów VAT, nie zadeklarowały WNT będących odpowiednikiem spornych WDT, brak było oznak prowadzenia przez nie działalności gospodarczej), a towar co do zasady nie był wywożony z kraju (na co, zdaniem organów, wskazywały zeznania kierowców). Dostrzegając odmienność sytuacji w przypadku transakcji z W. organy zwróciły niemniej uwagę na wątpliwości dotyczące dostarczenia tej firmie towaru, jak i na ocenę czeskich organów podatkowych, że spółka ta prawdopodobnie brała udział w łańcuchu oszustw. Przed odniesieniem się do argumentacji spółki mającej w jej mniemaniu podważać zasadność stanowiska organów i sądu o fikcyjności spornych WDT, warto podkreślić, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie kwestionuje poglądu o fikcyjności transakcji dokonanych przez spółkę z następującymi podmiotami: J. J., M., P., A., R. Pominięcie przez skarżącą w jej argumentacji kwestii dotyczących tych podmiotów skutkuje uznaniem, że stanowisko organów i sądu w tym zakresie pozostało niewzruszone, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie może tych transakcji ocenić w sposób odmienny. W odniesieniu do pozostałych kontrahentów należy stwierdzić, co następuje: 1) E. Słowackie organy podatkowe nie mogły potwierdzić jakiejkolwiek działalności gospodarczej tego podmiotu, w wyniku czego jego rejestracja została unieważniona. Nie można się zgodzić ze spółką, że ustalenia słowackiej administracji podatkowej nie powinny mieć wpływu na ocenę, czy doszło do WDT – skoro władze podatkowe kraju, w którym kontrahent skarżącej miał prowadzić działalność gospodarczą, nie potrafią odnaleźć śladu takiej działalności, usprawiedliwiony w świetle art. 191 o.p. jest wniosek, że podmiot ten takiej działalności w istocie nie prowadził. To, że rejestracja została formalnie unieważniona z dniem 30 czerwca 2009 r. jest przy tym bez znaczenia, bowiem z samej okoliczności formalnie "aktualnej" rejestracji nie można wnioskować o realnym istnieniu podmiotu na rynku. Skoro nabywca jest dla organów podatkowych nieuchwytny, a nie ulega wątpliwości, że WNT nie zostało zadeklarowane i rozliczone, nie można uznać, że doszło do obiektywnego wypełnienia przesłanek koniecznych do wystąpienia WDT (brak jest możliwości stwierdzenia, że doszło do realnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na podmiot, który – zgodnie z dokonanymi ustaleniami – jest fikcyjny). Kwestia, czy na podstawie ogółu okoliczności związanych z E. skarżąca mogła (powinna była) w momencie dokonywania z tym podmiotem transakcji powziąć wątpliwość co do prowadzenia przez tę firmę realnej działalności, może być badana nie jako przesłanka samego wystąpienia WDT, ale jako okoliczność mogąca świadczyć o działaniu skarżącej w dobrej/złej wierze (dotyczy to też innych kontrahentów skarżącej, których faktyczne funkcjonowanie na rynku zostało zakwestionowane); 2) Z. Czeskie organy podatkowe ustaliły m.in., że podmiot ten nigdy nie składał deklaracji podatkowych, nie ma z nim kontaktu, nie ma realnej siedziby pod adresem rejestracji. Na fikcyjność firmy wskazują też zeznania jej formalnego dyrektora. Organy podatkowe dokonały też ustaleń w zakresie transportu towaru sprzedanego wskazanemu podmiotowi, które nie potwierdziły wykonania takiego transportu. Warto w związku z powyższym podkreślić, że dla skutecznego zakwestionowania realnego wykonania WDT wystarczające było ustalenie fikcyjności firmy wskazanej jako nabywca stali (jak w opisanym wyżej przypadku firmy E.), tymczasem jest to okoliczność przez skarżącą w żadnym zakresie niepodważana. Spółka odnosi się (zresztą w sposób wybiórczy) wyłącznie do poszczególnych ustaleń dotyczących transportu towaru do wskazanej firmy, jednak przesądzenie (skoro nie jest to kwestionowane, Naczelny Sąd Administracyjny nie może wyrazić w tym zakresie odmiennej oceny od dokonanej przez organy i sąd), że nabywca to podmiot fikcyjny powoduje, że argumenty spółki, nawet gdyby uznać je za usprawiedliwione (czego Sąd nie czyni) nie mogłyby zmienić konkluzji o niespełnieniu przesłanek WDT w przypadku transakcji z Z. 3) I. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organy w porozumieniu z administracją podatkową Słowacji ustaliły, że była to firma fikcyjna. W odniesieniu do wywozu towaru ustalono, że w firmie transportowej w zakresie realizowanych dostaw zginęła dokumentacja księgowa, a osoby związane z firmą transportową zeznały, że realizowały transport do Czech, mimo że firma miała siedzibę na Słowacji. Skarżąca podnosi, że "organy słowackie nie dostarczyły żadnych informacji pozwalających na kwestionowanie prawa Spółki do 0% stawki podatku od towarów i usług", jednak nie precyzuje swojego stanowiska w tym względzie uniemożliwiając zbadanie jego zasadności. Nie uzasadniając w żaden sposób swojego poglądu co do nieistotności ustalenia fikcyjności nabywcy skarżąca ponownie koncentruje się na podważaniu ustaleń organów w kwestii transportu towaru, zwracając przy tym uwagę, że skoro organ odwoławczy kwestionuje wyłącznie dostarczenie towaru do nabywcy, to brak jest podstaw do kwestionowania rzeczywistego wywozu towaru z Polski. Argument ten jest nieusprawiedliwiony w świetle wymogów koniecznych do stwierdzenia WDT, abstrahuje bowiem od – podkreślonej już wyżej – nierozerwalności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i odpowiadającego mu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Skoro jest to jedna i ta sama czynność gospodarcza, to bezpodstawnie skarżąca uznaje, że realność WDT jest niepodważalna, jeśli tylko doszło do wywozu towaru z Polski, a bez znaczenia jest to, gdzie – i komu – towar został (poza granicami kraju) dostarczony. Nadto, co podkreślano już wyżej, fikcyjność nabywcy przesądza o braku obiektywnego spełnienia przesłanek WDT/WNT, niezależnie od poszczególnych, fragmentarycznie kwestionowanych, ustaleń dotyczących transportu towaru. 4) S. W odniesieniu do firmy S. sąd pierwszej instancji wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, iż podmiot ten nie zadeklarował WNT, nie złożył deklaracji VAT, próby kontaktu z tym podmiotem zakończyły się niepowodzeniem. Sąd zwrócił nadto uwagę, że nie potwierdzono także realizacji przez polskich przewoźników spornych dostaw. Kwestionując stanowisko organów i sądu w odniesieniu do wskazanego kontrahenta skarżąca zauważyła, że organ odwoławczy pominął fakt częściowego zadeklarowania przez S. nabyć, zignorował też zeznania kierowcy J. B., który potwierdził faktyczny transport, a nadto bezzasadnie uznał, że brak możliwości sprawdzenia części firm transportowych potwierdza brak transportu. Odnosząc się do argumentów skarżącej należy przede wszystkim podkreślić, że z uzyskanej od słowackiej administracji podatkowej informacji wynika, że S. deklarował (w III kwartale 2008 r.) nabycie towarów w kraju. W takiej sytuacji stwierdzenie przez organ odwoławczy, że wskazany kontrahent spółki nie zadeklarował nabyć wewnątrzwspólnotowych, jest w pełni zgodne z dokonanymi ustaleniami i znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka nie podważyła też w sposób kompleksowy ustaleń dotyczących transportu stali. Organ odwoławczy w swej decyzji wskazał powód, dla którego nie uznał zeznań J. B. za wiarygodne (tj. to, że pod wskazanym przez spółkę adresem znajdował się budynek mieszkalny i brak było oznak prowadzenia tam działalności gospodarczej), a spółka do tej argumentacji się nie odniosła, co oznacza, że stanowisko organu w tym względzie nie może być przez Naczelny Sąd Administracyjny kwestionowane. Nie znajduje również potwierdzenia w aktach sprawy zarzut spółki, że organy za wystarczającą przesłankę dla uznania, że do transportu nie doszło, uznały niemożność sprawdzenia części firm transportowych. Wyrażając taki pogląd skarżąca ignoruje zeznania kierowców (również tych, którzy pracowali dla firm, których nie dało się skontrolować), którzy wskazywali na dokonywanie transportu towaru w kraju, a nie poza jego granicami, jak i to, że wywozu do firmy S. nie potwierdziły czynności dokonane w innych firmach transportowych. Należy podkreślić, że fragmentaryczne i wybiórcze kwestionowanie części stanowiska organów nie może przynieść spodziewanych skutków, organy bowiem w świetle art. 191 o.p. oceniają zgromadzony materiał dowodowy na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, przy czym obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów dotyczy zarówno każdego z nich z osobna, jak i uwzględnienia ich wzajemnego związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, jeśli oczywiście przyczyna takiej oceny jest wyjaśniona w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Kwestionowanie takiej oceny przy równoczesnym nieuwzględnieniu całości materiału dowodowego będącego podstawą wniosków organów, a zwłaszcza tych dowodów, które w sposób oczywisty są dla skarżącej niekorzystne (np. stwierdzenie wprost przez kierowców, że transport wykonywali tylko w kraju) nie może doprowadzić do stwierdzenia, że doszło do naruszenia art. 191 o.p. w stopniu, który koniecznym czyniłby uchylenie zaskarżonego wyroku czy wydanych w sprawie decyzji. Ponownie należy podkreślić, że zdarzenia, okoliczności i dowody, które są w skardze kasacyjnej pomijane, są dla potrzeb rozstrzygnięcia tejże skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny uznawane za bezsporne. Stąd też należy uznać, że całość zgromadzonego w odniesieniu do firmy S. i rzekomo wykonanych do niej transportów stali nie potwierdza stanowiska spółki o rzeczywistym wykonaniu WDT. 5) E. Z dokonanych przez organy we współpracy z czeską administracją podatkową ustaleń wynikało, że firma E.: nie wykazała WNT odpowiadających WDT zadeklarowanym przez skarżącą, nie kontaktuje się z administracją podatkową, nie składa deklaracji podatkowych, nie odpowiada na wezwania. Czeskie organy podatkowe stwierdziły również, że firma ta jest niedostępna w miejscu prowadzenia działalności. Konfrontacja tych ustaleń z argumentem skargi kasacyjnej, że organy ograniczyły się "do lakonicznej informacji od czeskiej administracji podatkowej", a "jedynym argumentem organów podatkowych obu instancji był brak zadeklarowania nabyć przez nabywcę" pozwala na wniosek, że zarzut skarżącej w tym zakresie nie uwzględnia całości dokonanych ustaleń, bagatelizując wynikający z informacji uzyskanej od czeskich organów podatkowych wniosek o fikcyjności podmiotu czeskiego. Należy równocześnie podkreślić, że spółka nie próbowała nawet wykazać, dlaczego informacja od czeskiej administracji podatkowej miałaby nie być podstawą ustaleń w sprawie, trudno tymczasem podzielić wniosek o lakoniczności tej informacji w sytuacji, gdy zawierała ona dane konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności dotyczących firmy E. Jak już podniesiono w przypadku innych kontrahentów skarżącej, fikcyjność nabywcy wystarcza do stwierdzenia obiektywnego niespełnienia przesłanek WDT, stąd bez znaczenia jest to, że równocześnie organy nie czyniły odrębnych ustaleń mających podważyć odbiór i przewóz towarów do kontrahenta. 6) W. Organy, mimo potwierdzenia nabycia towarów przez przedstawiciela nabywcy (i rozliczenia WNT) zakwestionowały transakcje z tym podmiotem zwracając uwagę na takie kwestie, jak: - wątpliwości co do realnego dostarczenia towarów do nabywcy (w ocenie organów faktu dostawy nie potwierdzają zeznania kierowców); - wynikające z oświadczenia przedstawiciela nabywcy okoliczności ewentualnego dalszego losu towarów nabytych od spółki (towar w niezmienionej postaci, tym samym samochodem i w tym samym dniu wracał do Polski, do innej firmy, nieosiągalnej dla organów podatkowych) wywołały u czeskich organów podatkowych podejrzenia uczestnictwa W. w łańcuchu oszustw. Warto też wskazać, że faktur za transport towarów do nabywcy nie przedstawił sam nabywca, mimo że to on miał za transport odpowiadać, a więc powinien dysponować dowodami w tym względzie (choćby ze względu na konieczność zapłaty przewoźnikom i odpowiedniego zaksięgowania oraz rozliczenia poniesionych na ten cel wydatków). W rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka kładzie nacisk na potwierdzenie realności WNT przez przedstawiciela W. i to, że podejrzenia oszustwa czeskiej administracji podatkowej nie dotyczyły jej transakcji z tym podmiotem, a dalszego etapu obrotu. Wymaga jednak zauważenia, że przy nieokazaniu przez W. faktur za transport z Polski stali i niepotwierdzenia wykonania transportu do tego nabywcy przez kierowców (co nie było przez spółkę kwestionowane) jedynym dowodem na realne wykonanie WDT/WNT było w zasadzie gołosłowne oświadczenie przedstawiciela nabywcy. Myli się też spółka, że podejrzenie przez czeską administrację podatkową oszustwa w ogóle skarżącej nie dotyczy. Z informacji uzyskanej od czeskich organów wynika, że względem W. powstało podejrzenie "o prawdopodobnym udziale w łańcuchu oszustw", zapowiedziane też zostało wszczęcie kontroli, mającej na celu sprawdzenie wykonania WDT z W. do polskiej spółki E. W związku z tym: po pierwsze, informację tę należy rozumieć w kontekście, w którym została udzielona, tj. takim, że transakcja między skarżącą a W. już była przedmiotem kontroli (z inicjatywy polskich organów podatkowych), stąd też ten etap obrotu stalą nie wymagał specjalnego powiadamiania polskich organów o zamiarze wszczęcia kontroli przez czeską administrację podatkową; po drugie natomiast, "łańcuch oszustw" implikuje zaangażowanie większej liczby podmiotów i w żaden sposób nie wyłącza ewentualnego w nim udziału skarżącej, przy czym warto też podkreślić, że stwierdzenie takiego udziału w odniesieniu do skarżącej pozostaje poza kognicją czeskiej administracji podatkowej. W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że spółce nie udało się skutecznie zakwestionować opartych na całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustaleń organów o braku obiektywnego wykonania WDT w spornych przypadkach. Wniosek taki nie narusza art. 191 o.p., a podzielenie go przez sąd pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Z powyższych względów tylko na marginesie warto wskazać, że rzeczywistość wykonania WDT (przez innych podatników polskich) na rzecz niektórych z podmiotów, z którymi transakcje zostały przez organy w niniejszej sprawie zakwestionowane, była przedmiotem kilku innych spraw sądowoadministracyjnych, w których również sądy doszły do wniosku o braku podstaw do uznania, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zostały obiektywnie wykonane. W tym zakresie warto np. wskazać na: - wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., I FSK 133/12, gdzie uznano, że materiał dowodowy nie potwierdzał wykonania WDT do firmy I.; - wyrok NSA z dnia 3 września 2014 r., I FSK 1161/13, gdzie wskazano na fikcyjność i oszukańczy charakter transakcji m.in. z J. J. (analogicznie w wyroku NSA z dnia 3 września 2014 r., I FSK 1285/13), - wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2015 r., I FSK 2006/14, gdzie uznano za prawidłowe ustalenia o fikcyjności transakcji m.in. z M.; - prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 252/12, w którym wskazano na to, że m.in. firma P. nie była faktycznym nabywcą towarów zafakturowanych przez polską spółkę, a towary nie zostały dostarczone na miejsca wskazane w fakturach VAT; - prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 649/12, w którym uznano, że nie zostały wykonane WDT m.in. do P., Z. i I.; - prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1209/15, w którym sąd podzielił stanowisko organów o braku faktycznego WDT i oszukańczym charakterze transakcji z A. i E. 14. Uznanie, że zasadnie organy stwierdziły brak podstaw do przyjęcia, że w odniesieniu do spornych transakcji doszło do faktycznego wykonania WDT, konieczne pozostaje zbadanie, czy mimo tego skarżąca miała prawo do zastosowania stawki 0% do zadeklarowanych przez siebie jako WDT transakcji. Należałoby uznać, że prawo takie spółka zachowuje, gdyby posiadane przez nią dokumenty bezspornie i obiektywnie potwierdzały wykonanie WDT, a skarżąca nie mogła mieć świadomości na temat swego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, tj. zachowała należytą staranność przy realizowaniu transakcji z podmiotami wskazanymi na spornych fakturach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również w tym względzie stanowisko organów było prawidłowe i zasługuje na podzielenie, całokształt okoliczności faktycznych towarzyszących spornym transakcjom powinien bowiem wzbudzić u skarżącej przynajmniej podejrzenia co do rzetelności kontrahentów i faktycznego wykonania WDT, co z kolei powinno było skutkować wzmożoną ostrożnością. Tymczasem ogół ustaleń organów, których zgodności z rzeczywistością spółka kompleksowo nie kwestionuje, świadczy o tym, że skarżąca nie przywiązywała wagi do wielu sygnałów ostrzegawczych, które powinny były obudzić jej zwiększoną czujność i skutkować wzmożoną kontrolą nad prawidłowością wykonania WDT, np. przez – jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji – nawiązanie kontaktu z wymienionymi w listach przewozowych przewoźnikami celem potwierdzenia, że towary faktycznie zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Analiza skargi kasacyjnej wskazuje na to, że spółka nie tylko nie uważa, że powinna była z większą starannością podchodzić do kontaktów handlowych z kontrahentami, których dotyczyły ustalenia sprawy, ale uważa za usprawiedliwiony swój brak zainteresowania rzetelnością całej transakcji WDT/WNT, odwołując się do takich argumentów jak np. wielokrotnie powtarzana kwestia, że to nie do spółki należała organizacja transportu, czy zbagatelizowanie okoliczności wskazujących na to, że formalnie zagraniczny podatnik działa wyłącznie na terenie Polski (spółkę dziwią np. obiekcje organów co do przyjmowania zamówień z polskiego numeru faxu – w jej ocenie wszystko było w porządku, skoro taki właśnie numer był podawany przez podmiot zagraniczny jako kontaktowy). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zasłaniać się ustaleniami z drugą stroną transakcji jako usprawiedliwieniem swego braku zainteresowania tymi elementami transakcji, za które się nie jest bezpośrednio odpowiedzialnym. Zaniechanie elementarnej ostrożności w takim przypadku nie może zasługiwać na aprobatę i uznanie prawa do zastosowania stawki 0% do opodatkowania WDT. Przed odniesieniem się do poszczególnych okoliczności istotnych dla oceny, czy w przypadku skarżącej można mówić o działaniu w dobrej wierze, należy jeszcze z całą mocą podkreślić, że dla oceny, czy skarżąca dochowała, czy też nie dochowała należytej staranności, istotny jest całokształt okoliczności związanych z transakcjami z danym kontrahentem. Zastrzeżenie to jest konieczne, gdyż spółka wybrała w rozpatrywanej skardze kasacyjnej metodę, w której odnosi się osobno do każdej z okoliczności, które zdaniem organów powinny były obudzić jej ostrożność, próbując wykazać, że brak było podstaw – ze względu na tę jedną okoliczność – do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji. Taki sposób konstruowania argumentacji nie może przynieść spodziewanych skutków, gdyż oczywiste jest, że rozkładanie danego zdarzenia gospodarczego na "czynniki pierwsze" i badanie każdego elementu odrębnie i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, a będący stroną danej transakcji przedsiębiorca ma bardziej złożony wgląd w tę transakcję i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności. Pod takim kątem spełnienie przez skarżącą przesłanki działania w dobrej wierze badane było natomiast przez organy. Z uwagi na brak wystarczającego uzasadnienia tego aspektu sprawy w zaskarżonym wyroku, warto w tym względzie sięgnąć do uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 56 i n.). Organ odwoławczy wymienił szereg okoliczności, które w jego ocenie świadczą nie tylko o braku działania skarżącej w dobrej wierze, ale wręcz o jej świadomości, że transakcje są fikcyjne. Organ zwrócił na przykład uwagę na to, że część zamówień składana była za pośrednictwem polskiego numeru faxu (Z., M., R., E.), w niektórych przypadkach (M.) zestawienia kierowców (upoważnionych do odbioru towaru) zostały przesłane po dniu odbioru towaru; miały też miejsce przypadki sprzedaży towaru, która była realizowana w oparciu o nieaktualne zamówienia. W odniesieniu do transakcji z E. organ wskazał, że spółka przedłożyła oświadczenia nabywcy, według których towar zakupiony w spółce według konkretnej faktury został odebrany i wywieziony z terytorium Polski na terytorium Słowacji, a faktura dotycząca zakupu została zaksięgowana i ujęta w dokumentacji finansowo-księgowej nabywcy; w kilku przypadkach data sporządzenia takiego oświadczenia poprzedza jednak datę wystawienia faktury, co w ocenie organu świadczy o tym, że dokumenty mające potwierdzać WDT nie były wystawiane na bieżąco, ale tworzono je po pewnym czasie, co z kolei oznacza, że dokumenty te nie mogą stanowić potwierdzenia wywozu towaru za granicę, a działania spółki w tym względzie wskazują na świadome tworzenie dowodów mających uwiarygodnić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zdaniem organu odwoławczego o niezachowaniu należytej staranności świadczy brak zainteresowania i wątpliwości spółki w odniesieniu do takich okoliczności jak: - reprezentowanie firm zagranicznych przez polskich obywateli, czy wskazany polski adres do korespondencji (Z., M., E., P., I., R., S.), - składanie zamówień z polskiego numeru faxu lub e-maila, - ten sam adres siedziby różnych kontrahentów (Z., M.), - wykonywanie przez tych samych kierowców i przewoźników transportu dla różnych nabywców, mimo że są to firmy jednoosobowe posiadające jeden zestaw samochodowy, - wykonywanie przez jednego kierowcę dwóch transportów w jednym dniu. W ocenie organu powyższe okoliczności powinny wzbudzić podejrzenia skarżącej co do rzetelności kontrahentów i skłonić ją do bardziej wnikliwej weryfikacji odbiorców. Nadto organ zwrócił uwagę na brak wiarygodności dokumentów, które w zamiarze spółki miały potwierdzać wykonanie WDT, tj. oświadczeń kierowców o dostarczeniu towaru. Organ podkreślił, że na podstawie przesłuchań kierowców i pracowników działu handlowego spółki ustalono, że oświadczenia te (mające potwierdzać, że towary opuściły granice Polski i zostały dostarczone do innego państwa członkowskiego UE) kierowcy podpisywali przy odbiorze towaru z magazynu skarżącej, wraz z dokumentami WZ, a więc przed faktycznym wykonaniem usługi. Zdaniem organu odwoławczego wskazuje to, że dokumenty te zostały stworzone w spółce dla uwiarygodnienia wykonania transportu, co świadczy o świadomości spółki co do fikcyjności transakcji. Dodatkowo organ wskazał na takie okoliczności jak: - brak weryfikacji, czy kontrahenci zagraniczni posiadają jakąkolwiek bazę do prowadzenia działalności, czym się w rzeczywistości zajmują, - niesporządzanie umów o współpracy, lecz działanie w oparciu o pojedyncze zamówienia i przesyłane pieniądze, - uzyskanie przed rozpoczęciem współpracy jedynie dokumentów rejestrowych, - niestaranie się przez kontrahentów o możliwość zapłaty po dostawie (tzw. kredyt kupiecki, co wymagałoby ubezpieczenia transakcji), - niesprawdzanie przez skarżącą firm transportowych, np. w zakresie posiadania licencji na transport międzynarodowy, - dokonywanie zapłaty przez kontrahentów często przez wpłatę gotówki w polskim oddziale banku na rachunek spółki (np. A., Z., E, I.), mimo że były to duże kwoty, a więc ich wpłata następowała z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, - korespondencja z kontrahentami ograniczała się do zamówień i upoważnień dla kierowców, nie była prowadzona inna korespondencja występująca zwyczajowo w takich przypadkach (np. reklamacje, zwroty, potwierdzenia salda). Zdaniem organu odwoławczego spółka nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich można było od niej oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie podatkowym. Spółka nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, o czym świadczy niepowzięcie wątpliwości co do dokonywania dostaw na rzecz właściwych podmiotów w sytuacji, gdy: zamówienia od czeskiego lub słowackiego kontrahenta składane są za pomocą faxu o polskim numerze, kierowcy wykonują po dwa transporty w jednym dniu, zagraniczni kontrahenci reprezentowani są przez polskich obywateli lub wskazany jest polski adres korespondencyjny. Nadto fakty takie jak płatności gotówkowe, brak korespondencji z nabywcą, braki dokumentów przewozowych (niewypełnianie lub niedokładne wypełnianie niektórych rubryk dotyczących miejsca dostarczenia towaru, przewoźnika, daty odbioru towaru), niepotwierdzenie odbioru przez nabywcę (bo "oświadczenia" kierowców o takim odbiorze nie świadczą), brak u niektórych przewoźników licencji na przewóz międzynarodowy (czy też nieprowadzenie przez wskazaną w dokumentach firmę przewozową działalności) są wystarczające do stwierdzenia, że nie zostały jednoznacznie potwierdzone dostawy wspólnotowe. Mimo takich, budzących wątpliwości, okoliczności transakcji, spółka nawet nie usiłowała nawiązać kontaktu z wymienionymi w listach przewozowych przewoźnikami celem potwierdzenia, że towary faktycznie zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zdaniem organu przywołane okoliczności świadczą o bezzasadności powołania się przez skarżącą na działanie w dobrej wierze. Przywołanie obszernych fragmentów argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji było wskazane dla pełniejszego zobrazowania wybranej przez skarżącą metody podważania stanowiska organu w omawianym względzie, w tym przede wszystkim jej wybiórczości, fragmentaryczności oraz skoncentrowania się na kwestiach dla rozstrzygnięcia badanej kwestii (tj. przesądzenia, czy skarżąca działała w dobrej wierze) drugorzędnych. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka wskazała, że: 1) jest dużym podmiotem, działającym na rynku od wielu lat, zatrudnia setki pracowników i angażuje się w zwalczanie wyłudzeń podatku VAT w swojej branży (stąd bezpodstawnie zarzuca się jej działanie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych), 2) weryfikowała kontrahentów zagranicznych (wszyscy mieli ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych), 3) organy nie wzięły pod uwagę realiów biznesowych i utartych praktyk (stosunkowo szybki obrót, system przedpłat, często praktykowane dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunków prowadzonych w Polsce czy wpłacanie gotówki w polskich placówkach bankowych, realizacja kilku dostaw na podstawie jednego zamówienia), 4) zamówienie z polskiego numeru faxu nie mogło budzić żadnych wątpliwości spółki, gdyż przedstawicielem ustawowym firmy E., w ten sposób dokonującej zamówień, był obywatel polski zamieszkały w Polsce, analogicznych wątpliwości nie mogło też budzić posłużenie się polskim numerem faxu przez Z. – spółka posiadała taki właśnie numer kontaktowy tej firmy, 5) bez znaczenia było to, że kilka zamówień i upoważnień zostało złożonych po wydaniu towaru – w przypadku sprawdzonych i wiarygodnych kontrahentów zamówienia mogły być przyjmowane telefonicznie, a wtedy potwierdzeniem zamówienia, stanowiącym podstawę do wydania towaru, było dokonanie przedpłaty na konto spółki, 6) bez znaczenia są przypadki różnicy pomiędzy datami wydania towaru na dokumentach WZ i CMR – mogło się zdarzyć, że kierowca nie zdążył się zgłosić po odbiór już przygotowanego na konkretną datę (łącznie z dokumentem WZ) towaru i załadunku dokonywano w dniu następnym, 7) bez znaczenia są przypadki dwukrotnych kursów kierowców w tym samym dniu – biorąc pod uwagę długie godziny otwarcia oddziału w Z., czas załadunku oraz niewielką odległość do miejsca przeznaczenia, możliwe było wykonanie nawet trzech kursów w ciągu dnia, 8) organizacja transportu towarów należała nie do spółki, a do jej kontrahentów; sam transport mógł odbywać się przy wykorzystaniu wielu podwykonawców, nie wszyscy z nich musieli posiadać licencję na transport międzynarodowy; skarżąca nie była upoważniona do weryfikowania uprawnień przewoźników, zwłaszcza że wydano jej wiarygodne dokumenty potwierdzające, że doszło do wywozu towaru za granicę Polski, 9) błędne jest twierdzenie organu, że o braku wiarygodności dokumentu CMR świadczył brak wskazania dokładnej miejscowości dostawy z poprzestaniem tylko na wskazaniu kraju, do którego ma się odbywać transport – taki sposób wypełniania listu przewozowego stanowi normalną praktykę w przypadku transakcji z firmami działającymi jako pośrednicy (firmy te celowo nie ujawniają ostatecznego odbiorcy, gdyż jest to element ich tajemnicy handlowej, którego ujawnienie mogłoby spowodować nawiązanie kontaktów handlowych przez dostawcę bezpośrednio z odbiorcą, z pominięciem pośrednika); brak jest też regulacji przewidujących konieczność podawania na dokumencie CMR dokładnego adresu dostawy; organy nie wzięły również pod uwagę tego, że kluczowa informacja z tego dokumentu to informacja zawarta w polu nr 24 ("Przesyłkę otrzymano") – wypełnienie tego pola służy za dowód, że dostawa została wykonana, a było ono wypełniane przez kontrahenta zagranicznego po otrzymaniu dostawy, 10) początkowo organ kontroli skarbowej nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie WDT; dopiero dalsze czynności kontrolne, znajdujące się poza możliwościami przedsiębiorcy (takie jak wymiana informacji z zagraniczną administracją podatkową i innymi organami podatkowymi, czynności sprawdzające w firmach transportowych, przesłuchanie świadków pod rygorem odpowiedzialności karnej), doprowadziły organ do przekonania, że WDT nie miały miejsca i mogły być ukierunkowane na dokonanie nadużyć podatkowych; organ bazował więc na wiedzy ex post o nadużyciach, podczas gdy w okresie dokonywania transakcji nie było wiarygodnych informacji, że na rynku, na którym działa skarżąca, dochodzi do takich nadużyć, 11) tylko część kontrahentów została zakwestionowana, mimo że sposób weryfikacji innych kontrahentów i zgromadzona w ich zakresie dokumentacja transakcji jest analogiczna do tych dotyczących spornych kontrahentów, 12) udział kwestionowanych transakcji WDT w ogólnych przychodach ze sprzedaży spółki jest marginalny i wyniósł w drugiej połowie 2008 r. 2,8%, a w 2009 r. 1,1%, 13) wiele firm działa jako firmy stricte handlowe, stąd brak infrastruktury nie świadczy o ich nieistnieniu, a niezweryfikowanie pod tym względem kontrahentów nie świadczy o braku dobrej wiary spółki, 14) do zastosowania stawki 0% przez skarżącą wystarczało załadowanie towaru do transportu i należyta weryfikacja odpowiedniego upoważnienia dla kierowców, 15) sąd pierwszej instancji nie określił kręgu podmiotów, wzajemnych powiązań i ról w rzekomo istniejącej grupie przestępczej, w której skarżąca miała świadomie uczestniczyć, a której celem były oszustwa podatkowe, 16) skarżąca nie miała obowiązku ani możliwości sprawdzenia, czy towar rzeczywiście został wytransferowany do innego kraju UE, gdyż transport organizował odbiorca, który nadto - zarówno w dokumentach, jak i bezpośrednich kontaktach - deklarował, że towar rzeczywiście ma być dostarczany do podmiotów zagranicznych. Powyżej przytoczone argumenty skarżącej pomijają tak istotne dla oceny świadomości spółki kwestie jak podniesiony w oparciu o konkretne przykłady zarzut organu o tworzeniu dokumentów w oderwaniu od samego faktu wykonania WDT (oświadczenie nabywcy, że otrzymał towar oraz zaksięgował i rozliczył konkretną fakturę, z daty poprzedzającej wystawienie tej faktury), czy powtarzane przez wielu świadków, przede wszystkim kierowców mających wykonywać transport towarów do zakwestionowanych podmiotów, zeznania o wypełnianiu już w momencie wydawania towaru oświadczeń o dostarczeniu towaru do miejsca przeznaczenia. Już te dwie okoliczności wskazują zdaniem Sądu na pewien mechanizm obowiązujący w spółce, który świadczył o świadomym nieprzywiązywaniu wagi do samego wykonania WDT, a jedynie do posiadania dokumentów, które w momencie ich tworzenia w sposób jednoznacznie fałszywy (z uwagi co najmniej na ich przedwczesność) "potwierdzały" fakt spełnienia przesłanek WDT. W takiej sytuacji trudno uznać, by spółka działała w dobrej wierze, zwłaszcza że widoczny jest u niej zupełny brak zainteresowania losem towaru po jego załadowaniu na samochód ciężarowy przewoźnika (spółkę interesowało tylko formalne posiadanie stosownych dokumentów). Skarżąca nie odniosła się również do kwestii znacznych wpłat gotówkowych na jej rachunek bankowy (z naruszeniem przepisów o konieczności dokonywania przelewów w takich przypadkach), niezwrócenia uwagi na to, że dwaj kontrahenci mają ten sam adres siedziby, czy braków w dokumentach CMR (prócz kwestii niedokładnego wskazania miejsca dostarczenia towaru organy zwracały uwagę np. na dokumenty, w których brak podpisu przewoźnika lub brak daty odbioru towaru). Zważywszy na to, że jeden z kierowców (J. W.), zeznał, że jeśli na dokumencie WZ jest jego podpis, a na dokumencie CMR takiego podpisu brak, to jest tak dlatego, że to nie on wypełniał CMR, a odebrany przez niego towar był prawdopodobnie przewożony w inne miejsce w kraju, trudno uznać, że braki te są nieistotne dla stwierdzenia, czy spółka działała w dobrej wierze. Nie sposób też nie zauważyć, że pracownicy spółki mieli świadomość, że mimo podpisywania oświadczenia o dostarczeniu towaru za granicę kierowcy takiego transportu nie wykonywali – świadczy o tym np. zeznanie R. S., który, zapytany w toku przesłuchania o podpisywanie dokumentów CMR i oświadczeń o dostarczeniu towarów za granicę przy świadomości, że towar wiezie do Z., zeznał, że pytał o to, ale "człowiek, który odbierał od niego dokumenty" (tj. pracownik spółki) powiedział mu, żeby się o to nie martwił, bo towar pojedzie w to miejsce innym transportem. Istnieniu takich praktyk skarżąca nie zaprzecza, do tych fragmentów zeznań świadków się nie odwołując i ustaleń w tym zakresie nie podważając. Godząc się na sytuacje, w których nie tylko nie było żadnych gwarancji, że do wywozu towaru dojdzie, ale było wręcz najbardziej prawdopodobne, że do takiego wywozu nie dojdzie (inaczej nie byłoby potrzeby "preparowania" dokumentów mających taki wywóz sztucznie potwierdzić), spółka nie może się zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skutecznie powoływać na działanie w dobrej wierze. W świetle powyższego wszystkie powoływane przez spółkę okoliczności, począwszy od jej rozmiarów i angażowania się w zwalczanie wyłudzeń VAT w branży, przez "utarte praktyki" i "realia biznesowe", "naturalność" podmiotów zagranicznych, których przedstawiciele i wszystkie dostępne spółce dane kontaktowe są polskie, niemożność weryfikowania przewoźników, aż do niemożności sprawdzenia, czy rzeczywiście towar dotarł do nabywcy, jawią się jako drugorzędne. Skarżąca koncentruje się na wyjaśnieniu takich kwestiach jak realne możliwości wykonania wielokrotnych transportów w ciągu dnia, czy brak znaczenia nieznacznych rozbieżności w datach (między dokumentami WZ i CMR, między datą zamówienia a wydania towaru, itp.), jednak nawet podzielenie jej stanowiska w tym względzie nie zmieni tego, że przyjęte przez nią praktyki przy wydawaniu towaru (niedokładne wypełnianie dokumentów CMR, przyjmowanie oświadczeń od kierowców o dostarczeniu towaru na miejsce poza terytorium Polski, przy pełnej świadomości, że przynajmniej w części przypadków kierowcy takiego wywozu nie wykonują) w powiązaniu z bagatelizowaniem takich znaków ostrzegawczych jak np. wyłącznie "polski charakter" zagranicznego kontrahenta (reprezentanci kontrahentów to zamieszkali w Polsce Polacy, zamówienia składane z polskiego numeru faxu, polski adres e-mail, dokonywane przelewy/wpłaty gotówkowe w polskich bankach) świadczą o niespełnieniu przez skarżącą przesłanki działania w dobrej wierze, a wręcz wskazują na jej świadomy udział w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe. Trudno także nie dostrzec, że rozliczenie transakcji jako WDT mimo wielu wskazówek nakazujących – zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym – powątpiewać, że do transakcji wewnątrzwspólnotowej doszło, powodowało, że to skarżąca osiągała największą korzyść, gdyż odzyskiwała cały naliczony podatek, osiągając z tego tytułu realny i wymierny zysk, gdyż równocześnie opodatkowywała własne transakcje stawką VAT 0% zamiast stawką 22%, co mogło być powodem uznania przez sąd pierwszej instancji, że jej rola w nielegalnym procederze była znaczna. Uzupełniająco należy wskazać, że bezzasadnie skarżąca wskazuje, iż oceny należytej staranności skarżącej organ dokonał ex post, a nie na moment uczestnictwa skarżącej w spornych transakcjach. Okoliczności, które świadczą o braku działania przez spółkę w dobrej wierze, dotyczą jej zachowań i zaniechań w toku dokonywania transakcji (przede wszystkim przy wydawaniu towaru, ale również ogółu kontaktów z kontrahentami) i brak jest wskazówek, że organy przypisały spółce odpowiedzialność za czynniki, o których zaistnieniu nie mogła ona mieć wiedzy. Oczywiste jest też, że ustalenie przez organy przebiegu zdarzeń gospodarczych sprzed kilku lat wymaga szeregu skomplikowanych czynności dowodowych, których nie musi podejmować podmiot będący stroną kwestionowanej transakcji. Bez znaczenia jest to, że udział spornych transakcji WDT w ogólnych przychodach ze sprzedaży spółki jest marginalny – z jednej strony nie powinno ulegać wątpliwości, że skala oszustwa sama w sobie nie świadczy o tym czy zostało ono popełnione, bo stosunkowo niewielki procent zakwestionowanych transakcji mógł wynikać z wielu czynników (np. chęci "ukrycia" oszukańczych transakcji wśród transakcji w pełni prawidłowych), z drugiej strony warto wskazać, że procent ten ulega znacznemu zwiększeniu, jeśli weźmie się pod uwagę, że stwierdzone nieprawidłowości dotyczą tylko dwóch oddziałów spółki (w K. i w Z.). Błędnie też skarżąca podnosi, że sąd powinien był określić krąg podmiotów, wzajemne powiązania i role w rzekomo istniejącej grupie przestępczej – wystarczy wskazać, że nie do sądów administracyjnych należy ustalanie takich okoliczności. Sąd pierwszej instancji miał za zadanie skontrolować, czy organ zgodnie z prawem uznał, że sporne transakcje nie spełniają ustawowych wymogów WDT, a także czy słusznie uznał, że skarżąca nie działała z należytą starannością przy dokonywaniu tych transakcji. Z zastrzeżeniem uwag na temat niewystarczalności uzasadnienia wyroku w niektórych aspektach, stwierdzić należy, że sąd administracyjny ze swoich zadań się wywiązał i nie może być skuteczne wymaganie od niego wypowiadania się poza wskazanym zakresem. Argumenty powoływane przez spółkę w wyżej przywołanych punktach 12 i 16 nie mogą przynieść spodziewanych skutków, abstrahują bowiem od ustaleń organów dotyczących niedziałania spółki w dobrej wierze. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że również stanowisko organów o braku podstaw do uznania, iż spółka działała z zachowaniem należytej staranności w kontaktach z kontrahentami nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p., a nie kwestionując tego poglądu sąd pierwszej instancji nie naruszył ani art. 151, ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 15. Powracając do dwóch sytuacji, których zajście umożliwiłoby spółce zastosowanie stawki 0%, tj.: 1) WDT miała miejsce, a jedynie wystąpiły pewne braki w dokumentowaniu tego faktu, 2) WDT nie miała faktycznie miejsca, ale posiadane przez skarżącą dokumenty bezspornie i obiektywnie potwierdzały wykonanie WDT, a dopiero później okazało się, że dokumenty te zostały sfałszowane wbrew wiedzy i możliwościom poznawczym spółki, należy stwierdzić, iż w stanie faktycznym sprawy nie mamy do czynienia z żadną z nich. Przesądza to o bezpodstawności podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie, trafnie bowiem organy i sąd pierwszej instancji uznały, że spółka nie mogła opodatkować spornych dostaw stawką 0% VAT. 16. Bezzasadnie również skarżąca zarzuca naruszenie art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. w zw. z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że warunkiem uznania danej transakcji za WDT podlegające opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT jest prawidłowe rozliczenie WNT przez nabywcę tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się wyrażenia przez sąd pierwszej instancji takiego stanowiska. Z uwagi na to, że nie wiadomo, który fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku był podstawą sformułowania tego zarzutu, szersze odniesienie się do tej kwestii nie jest możliwe. 17. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 18. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804). ----------------------- 32