II FSK 2248/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 161/15 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 października 2014 r. nr IBPBI/2/423-781/14/CzP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od T. [...] S.A. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. I SA/Kr 161/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. [...] S.A. w K. (dalej także jako "Spółka") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 października 2014 r. nr IBPBI/2/423-781/14/CzP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej: GPW). Działalność wymaga uczestnictwa w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych (dalej: KDPW). Uczestnictwo w tej instytucji poza tym, że jest obowiązkowe dla tego rodzaju podmiotów, wiąże się z ponoszeniem różnego rodzaju opłat, w tym opłat wstępnych, okresowych oraz opłat z tytułu wystąpienia określonych okoliczności, w wyniku których KDPW podejmuje odpowiednie działania. Opłaty na rzecz KDPW ustalone są jednakowo dla wszystkich uczestników KDPW. Zostały one określone w tabeli opłat wprowadzonej przez KDPW, stanowiącej wzorzec umowny regulujący treść umowy pomiędzy uczestnikiem a KDPW. Ponoszone w związku z uczestnictwem w KDPW opłaty spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, że są to koszty ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i są ponoszone w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Jako przychody powiązane z tymi kosztami spółka wskazuje przychody z prowizji naliczanych wobec klientów (nabywców i zbywców instrumentów finansowych w transakcjach rozliczanych przez KDPW). Zdaniem Spółki, potwierdzenia wymaga jej stanowisko odnośnie możliwości zaliczenia opłat ponoszonych na rzecz KDPW za spowodowanie zawieszenia rozrachunku transakcji zawartej w obrocie zorganizowanym lub rozrachunku posttransakcyjnego dokonywanego w związku z taką transakcją z powodu braku pokrycia na koncie ewidencyjnym lub na rachunku pieniężnym uczestnika. Opłaty takie są naliczane, kiedy KDPW nie dokonuje w przepisanym terminie rozliczenia danej transakcji zawartej na rynku w związku z faktem, że dany uczestnik jest zobowiązany do posiadania - na moment rozliczania transakcji na swoim koncie w KDPW - instrumentów finansowych, jakie mają być przedmiotem rozliczenia. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy dodatkowe opłaty naliczane przez KDPW jego uczestnikom, zgodnie z opublikowaną tabelą opłat, w związku z zawieszeniem rozliczenia transakcji na instrumentach finansowych, z powodu braku dostępnych środków są kosztami uzyskania przychodów dla spółki, w tym, czy nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, dalej powoływana także w skrócie "u.p.d.o.p.")? Zdaniem Spółki przedmiotowe opłaty ponoszone na rzecz KDPW są kosztem uzyskania przychodów tego podmiotu, gdyż spełnione są przesłanki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2014 r. Minister Finansów, uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotowe wydatki nie wiążą się z jakimiś rzeczywistymi zdarzeniami, mającymi wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu, stanowią natomiast rezultat niedochowania należytej staranności, a więc są następstwem niewłaściwego działania. Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi na GPW winna sprostać wymaganiom przewidzianym w przepisach oraz winna być świadoma ewentualnych konsekwencji wynikających z braku pokrycia środków na koncie ewidencyjnym lub na rozrachunku pieniężnym uczestnika. Brak należytej staranności skutkujący obowiązkiem uiszczania dodatkowych opłat na rzecz KDPW w związku z naruszeniem obowiązujących procedur nie może być rekompensowany z wykorzystaniem przepisów podatkowych. Reasumując, Spółka nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, będących następstwem jej niewłaściwego działania, bądź niezachowania przez nią należytej staranności, bowiem to ona obarczona jest ryzykiem prowadzonej działalności. Wyjątkiem od tej zasady mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia ich zaistnieniu. Poniesione przez Spółkę wydatki w postaci dodatkowej opłaty na rzecz KDPW, stanowiące efekt braku należytej staranności w wywiązaniu się z obowiązków nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem, albo zabezpieczeniem ich źródła; brak spełnienia powyższych przesłanek - pomimo nieujęcia ww. wydatków w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., uniemożliwia zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. W skardze wniesionej do sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że uzasadnienie tej interpretacji zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający jej ocenę przez pryzmat stanowiska skarżącej i przedstawionych przez nią argumentów. Organ podatkowy przedstawił swoje stanowisko, jednak zaniechał jego dokładnego umotywowania, nie odnosząc się do wszystkich argumentów, podniesionych we wniosku o udzielenie interpretacji. Wskutek tego zaskarżona interpretacja w warstwie motywacyjnej dotknięta jest istotnymi brakami i nie poddaje się weryfikacji sądu administracyjnego. Zdaniem sądu, Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji nie zaprezentował dostatecznie argumentów, przemawiających za przyjęciem swojej wykładni i nie dokonał głębszej analizy przepisów. Sąd zaznaczył przy tym, że wobec przedstawionych racji skarżącej Spółki, treść przepisów nie jest jednoznaczna, budziła wątpliwości strony, tym bardziej zatem wymagała stosownej wykładni. Przedstawiony w uzasadnieniu sposób zaprezentowania stanowiska organu sąd ocenił jako arbitralny i dowolny. Faktycznie pozbawia on podatnika możliwości polemiki (zaś sąd administracyjny możliwości kontroli), skoro nie sposób z interpretacji wywieść, z jakich powodów organ podatkowy nie podzielił jego ocen i doszedł do takich, a nie innych wniosków. Dalej sąd zauważył również, że zaskarżona interpretacja została wydana bez odniesienia się do przywołanych przez Spółkę stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe w innych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Wprawdzie interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma ograniczoną moc wiążącą, gdyż bezpośredni skutek wywiera jedynie wobec podmiotu, który złożył wniosek o jej wydanie, to jednak organ wydający interpretacje indywidualne nie może w sposób dowolny i nieuzasadniony traktować w odmienny sposób podmiotu, znajdującego się w podobnej, czy nieomal identycznej sytuacji prawnej i faktycznej. Organ jest oczywiście uprawniony do zajęcia odmiennego, niż w uprzednio wydanej interpretacji stanowiska, winno to jednak być uzasadnione weryfikowalnymi przesłankami, takimi choćby jak uprzedni błąd organu, bądź zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czy trybunałów. Analiza problematyki objętej przedmiotową interpretacją nie pozwala jednak na przyjęcie zaistnienia którejkolwiek z takich przesłanek. Zdaniem sądu, doszło zatem w tej sprawie do naruszenia przez organ przepisu art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 197 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej w skrócie "o.p."). Z tego względu sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) orzekł o jej uchyleniu. Wobec faktu, że dokonane rozstrzygnięcie determinowane jest względami proceduralnymi, sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do powołanych przez skarżącą Spółkę zarzutów obrazy prawa materialnego, w tym przepisów ustawy zasadniczej. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację sąd zalecił organowi nie tylko przedstawienie własnego w sprawie stanowiska, ale i dokonanie wszechstronnej oceny zaprezentowanych w toku postępowania poglądów i argumentów strony. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Ministra Finansów. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 o.p., poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że w wydanej przez organ interpretacji nie oceniono kompleksowo stanowiska strony skarżącej oraz, że zaskarżona interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska podatnika. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem zasadny okazał się jej zarzut dotyczący naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. Z art. 14c § 1 i 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji) wynika, że interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydana przez Ministra Finansów na wniosek skarżącej Spółki interpretacja indywidualna spełnia powyższe wymagania. Organ zawarł w niej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawił prawidłowe – jego zdaniem - stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Oceniając stanowisko Spółki jako nieprawidłowe, organ przedstawił własną interpretację przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i odniósł ją do okoliczności przedmiotowej sprawy. W szczególności organ wskazał na wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanki, których spełnienie warunkuje możliwość zaliczenia określonego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów (s. 6-7 uzasadnienia interpretacji indywidualnej). Stwierdził między innymi, że poza przypadkami, w których ustawodawca wyraźnie wskazuje na przynależność wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów bądź wyłącza go z tego rodzaju kosztów, należy zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że opisanych we wniosku wydatków z tytułu dodatkowych opłat naliczanych Spółce przez KDPW z powodu braku dostępnych środków nie sposób uznać za wydatki służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zdaniem organu, Spółka nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodu wszelkich wydatków, będących następstwem jej niewłaściwego działania, bądź niezachowania przez nią należytej staranności, bowiem to ona obarczona jest ryzykiem prowadzonej działalności. Wydatki stanowiące efekt braku należytej staranności w wywiązywaniu się z obowiązków nie pozostają w związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (s. 8 interpretacji indywidualnej). Z wyrażonym przez organ interpretacyjny stanowiskiem można się zgodzić bądź nie, ale nie można wydanej w tej sprawie interpretacji indywidualnej zarzucić, że nie odpowiada ona wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i 2 o.p. W szczególności nieuprawniony jest wniosek sądu pierwszej instancji, że interpretacja ta "w warstwie motywacyjnej dotknięta jest istotnymi brakami i nie poddaje się weryfikacji sądu administracyjnego." W zaskarżonej interpretacji organ przedstawił argumenty, które - jego zdaniem - każą uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe i które przemawiają za stanowiskiem organu. Odrębną natomiast rzeczą jest, czy argumenty te są przekonujące i czy wyrażone przez organ stanowisko zasługuje na akceptację. Siła argumentacji, użytej przez organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej, jest jednak elementem oceny merytorycznej stanowiska organu interpretacyjnego, nie zaś kompletności tej interpretacji. Wbrew stanowisku sądu pierwsze instancji, wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12, CBOSA). Organ podatkowy, zgodnie z art. 14c § 2 o.p., ma ocenić stanowisko zainteresowanego i przedstawić stanowisko prawidłowe. Winien w związku z tym wyjaśnić treść przepisów, których dotyczy interpretacja i powody, jakie w jego ocenie przesądzają o tym, że przepisy te mają bądź nie mają zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Wprawdzie pożądane byłoby wyjaśnienie powodów zmiany stanowiska, prezentowanego w takich samych stanach faktycznych i prawnych przez organy interpretujące, to jednak brak takiego odniesienia w sytuacji, gdy organ wyjaśnił treść przepisów i ocenił stanowisko wnioskodawcy w konkretnej sprawie, nie może stanowić o naruszeniu przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., skoro każda z indywidualnych interpretacji dotyczy innego zainteresowanego i pełni funkcję ochronną tylko w stosunku do osoby, której została udzielona i która do niej się zastosowała (zob. wyroki NSA: z dnia 30 października 2012 r., II FSK 418/11; z dnia 21 października 2014 r., II FSK 2532/12 – dostępne w CBOSA). Nie można zatem traktować jako istotnego uchybienia tego, że uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do wskazanych przez Spółkę, lecz wydanych w innych sprawach: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 stycznia 2009 r. ILPB3/423-672/08-4/KS oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2012 r. IPPB3/423-167/12-2/MC. Na marginesie trzeba zauważyć, że interpretacje te zapadły w nieco odmiennym stanie faktycznym, co we wniosku o wydanie interpretacji przyznała również sama Spółka. Reasumując, sąd pierwszej instancji powinien w tej sprawie ocenić merytoryczną trafność stanowiska organu interpretacyjnego, od czego sąd ten bezpodstawnie się uchylił. Zasadnie zatem zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. Na tym etapie postępowania przedwczesna jest natomiast ocena, czy w sprawie powinien znaleźć zastosowanie wskazany w skardze kasacyjnej art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).