I FSK 83/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2430/14 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2430/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 marca 2014 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, iż jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Występowała w roli inwestora przy budowie Szkolnego Kompleksu Sportowego w K. Inwestycja została oddana do użytkowania w 2012 r. W związku z realizowaną modernizacją Gmina ponosiła wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te obejmują m.in. przygotowanie dokumentacji dotyczącej obiektu oraz wykonanie robót budowlanych zleconych przez Gminę podmiotom zewnętrznym. Gmina będzie ponosić również koszty bieżącego utrzymania kompleksu dokumentowane fakturami VAT, wystawianymi przez kontrahentów na rzecz Gminy. Gmina nie odliczyła dotychczas VAT z faktur zakupowych wystawionych w związku z modernizacją kompleksu. Obiekt jest własnością Gminy i od momentu oddania do użytkowania jest on udostępniany: (1) nieodpłatnie - w celu organizacji zajęć szkolnych, a także organizacji festynów i imprez dla mieszkańców Gminy, w ramach zadań publicznoprawnych wykonywanych przez Gminę; (2) odpłatnie - wynajem podmiotom zewnętrznym (np. klubom sportowym). Gmina traktuje odpłatne udostępnianie kompleksu podmiotom zewnętrznym jako usługę opodatkowaną podstawową stawką VAT i wystawia z tego tytułu faktury VAT. Jednocześnie, na obiekcie odbywają się również zajęcia szkolne oraz ogólnodostępne imprezy, które nie są biletowane, tj. w których zainteresowani mogą uczestniczyć nieodpłatnie (np. różnego rodzaju festyny), organizowane przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Gmina nie jest w stanie wyodrębnić kwot VAT naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych na budowę kompleksu i alokować do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej na terenie obiektu (tj. działalności odpłatnej oraz działalności nieodpłatnej). W szczególności, nie jest możliwe określenie kwot VAT naliczonego w całości związanych wyłącznie z działalnością Gminy wykonywaną przy użyciu obiektu, która jest odpłatna (tj. wynajem na rzecz podmiotów zewnętrznych). W chwili poniesienia wydatków inwestycyjnych, Gmina nie była w stanie określić, w jakim zakresie wydatki te będą związane z danym rodzajem działalności. Gmina ma natomiast możliwość częściowego przyporządkowania kwot VAT naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków na bieżące funkcjonowanie kompleksu związanego wyłącznie z działalnością odpłatną oraz związanego z działalnością nieodpłatną. Niemniej, w przypadku części kosztów bieżących dotyczących funkcjonowania kompleksu takie przyporządkowanie nie jest/nie będzie możliwe i takie wydatki są/będą jednocześnie związane zarówno z działalnością odpłatną, jak i nieodpłatną. 1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania (oznaczone w złożonym wniosku nr 4 i 5): 1) czy w odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących mieszanych), związanych z zakupem zarówno towarów jak i usług, których Gmina nie jest w stanie przypisać do odpłatnej oraz nieodpłatnej działalności wykonywanej przy użyciu kompleksu (która jest opodatkowana VAT oraz nie podlega opodatkowaniu VAT - zgodnie ze stanowiskiem wynikającym z odpowiedzi na Pytanie nr 1 wniosku), Gmina: (1) ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia podatku, stosowanie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"); (2) odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (w odniesieniu do wydatków już poniesionych) lub "na bieżąco" (w odniesieniu do wydatków przyszłych), zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 - w brzmieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były/będą przez Gminę faktury VAT dotyczące tych wydatków) bądź zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b - w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktur)? 2) czy w celu określenia kwoty VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących mieszanych), Gmina jest zobowiązana do zastosowania wstępnej lub późniejszej alokacji podatku VAT naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować? 1.2.2. Zdaniem skarżącej w odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. wydatków inwestycyjnych wydatków bieżących mieszanych), związanych z zakupem zarówno towarów jak i usług, których Gmina nie jest w stanie przypisać do odpłatnej oraz nieodpłatnej działalności wykonywanej przy użyciu kompleksu, ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (wydatki poniesione) lub "na bieżąco" (wydatki przyszłe), zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były/będą przez Gminę faktury VAT dotyczące tych wydatków) bądź zgodnie z art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10b - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (tj. poprzez ujęcie faktur zakupowych w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę). W odniesieniu do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych Gminy związanych z kompleksem w ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi i będzie ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii wnioskodawcy, powinien mieć on prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Według też skarżącej w celu określenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących mieszanych), Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.). W ocenie Gminy skoro udostępnia kompleks w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, nie jest ona w stanie przewidzieć tego podziału i w konsekwencji spełnić obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. 1.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2014 r. uznał stanowisko skarżącej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz terminu i sposobu w jakim to prawo powinno zostać zrealizowane (pytanie oznaczone w złożonym wniosku nr 4 i 5): - za nieprawidłowe, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją kompleksu sportowego, - za prawidłowe, w odniesieniu do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem kompleksu sportowego. 1.3.1. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W ocenie organu regulacja ta ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Według organu z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w opisanym wniosku, w konsekwencji Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim kompleks będzie wykorzystywany do celów gospodarczych (czynności opodatkowanych VAT) i zgodnie z tym udziałem ma prawo do korekty odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (Kompleksu). W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie jest w stanie przypisać odpłatnej oraz nieodpłatnej działalności wykonywanej przy użyciu kompleksu organ stwierdził, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże nie podzielił stanowiska Gminy, że prawo to będzie przysługiwało w pełnej kwocie zawartej w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją Kompleksu. Organ wskazał, iż treść art. 86 ust. 7b ustawy wskazuje, że prawo do odliczenia w przypadku m.in. nakładów na ulepszenie nieruchomości wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych przysługuje według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, iż przy realizacji prawa do odliczenia Gmina zobowiązana będzie do określenia udziału procentowego, w jakim Kompleks będzie wykorzystywany do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących modernizacji. Gmina na podstawie tych przepisów ma obowiązek ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Organ nadmienił, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wskazał, iż ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Zatem po oddaniu Kompleksu sportowego do użytkowania Gmina powinna określać, w jakim stopniu jest on wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Organ zauważył, iż prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. W związku z powyższym stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych wydatków na modernizację Kompleksu, nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Organ odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem/funkcjonowaniem kompleksu, które to wydatki są/będą jednocześnie związane zarówno z działalnością odpłatną, jak i nieodpłatną Minister Finansów wskazał, że skoro Gmina - jak wynika z wniosku - nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to uwzględniając treść uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Organu pełne odliczenie będzie przysługiwać, o ile obiektywnie Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Organ podkreślił jednocześnie, że w odniesieniu do ww. wydatków. Gminie nie będzie przysługiwało uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym, bądź w okresie, którego dotyczy dane obciążenie Gmina nie dokona czynności opodatkowanych. W ocenie Organu należy bowiem każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina obciążana będzie tymi kosztami, wystąpi związek z sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji, gdy w danym okresie, Kompleks będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jego bieżącą eksploatacją. W związku z powyższym stwierdził, iż Wnioskodawca każdorazowo powinien analizować, czy w okresie, za który Gmina obciążana będzie tymi bieżącymi kosztami związanymi z utrzymaniem Kompleksu wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w odniesieniu do tych zakupów wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Organu w tym zakresie prawo do odliczenia podatku związanego z nabyciem wydatków związanych z utrzymaniem Kompleksu związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, Gminie nie będzie/nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Odnosząc się końcowo do kwestii terminu w jakim powinno nastąpić obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina, zaskarżyła interpretację w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 (oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji jako pytanie 4). W wywiedzionym środku zaskarżenia nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż w jej konkretnym przypadku, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącej skoro kompleks będzie wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatny wynajem), jak i do zadań Gminy realizowanych w reżimie publicznoprawnym, pozostających poza zakresem VAT, ale stanowiących działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odliczenie VAT powinno odbywać się na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 90 ustawy o VAT. Przy czym zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, na zakres odliczenia wpływają jedynie czynności zwolnione z opodatkowania VAT, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Jej zdaniem przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w sprawie, w związku z czym organ miał obowiązek zastosowania wykładni zaprezentowanej w ww. uchwale, potwierdzającej prawo do pełnego odliczenia VAT od ww. nakładów. W opinii strony, w przypadku ponoszenia wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, które są związane z utrzymaniem kompleksu, który jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, jak w sytuacji opisanej we wniosku, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Jednocześnie, pełne odliczenie VAT od wydatków mieszanych będzie możliwe także w przypadku poniesienia wydatków, w okresach rozliczeniowych, kiedy kompleks nie zostanie wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanej VAT, ze względu na fakt, iż wydatki te będą związane z utrzymaniem obiektu i pośrednio będą związane ze sprzedażą opodatkowaną VAT, która wystąpi w późniejszych okresach rozliczeniowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga Gminy nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, zgodził się z organem podatkowym, że działalność Gminy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami - m.in. ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o samorządzie gminnym") zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy, nie stanowi działalności gospodarczej Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a jedynie jest inną działalność Gminy wynikającą z innych zadań na nią nałożonych. 3.3. Sąd pierwszej instancji zauważył dalej, że stanowisko organu co do nakładów inwestycyjnych znajduje uzasadnienie w treści art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Wykorzystanie przez Gminę obiektu w ramach wykonywania działań publicznoprawnych jest właśnie wykorzystywaniem na cele inne niż działalność gospodarcza. 3.3.1. Jeżeli zatem kompleks sportowy będzie wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej Gminy - odpłatny wynajem, jak i działalności publicznej w zakresie w ramach zadań publicznoprawnych wykonywanych przez Gminę nieobjętej ustawą o VAT, to nie można, według WSA, przyjąć, że obiekt będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej w 100% i w związku z tym Gmina ma prawo dokonywać odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w pełnej wysokości. W takiej sytuacji odliczenie podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych określa się według udziału procentowego w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do opodatkowanej działalności gospodarczej. 3.4. Odnosząc się natomiast do treści powoływanej przez skarżącą uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, Sąd pierwszej instancji podniósł, że NSA wskazał: "iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". NSA nie analizował jednakże w odpowiedzi na postawione pytanie postanowień art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyż przepis art. 86 ust. 7b, wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2011 r., a przedstawione zagadnienie prawne dotyczyło wcześniejszego stanu prawnego. 3.5. Za zasadne następnie WSA w Warszawie uznał stanowisko organu w zakresie wydatków bieżących, w stosunku do których organ przyznał, że strona ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, o ile wydatki te nie są związane wyłącznie z działalnością inna niż opodatkowana i stwierdził, że "pełne odliczenie będzie przysługiwać, o ile obiektywnie Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jak zauważył w tym zakresie Sąd pierwszej instancji także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale sygn. akt I FPS 9/10 wyraźnie wskazał, że pełne odliczenie podatku naliczonego ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy nie da się jednoznacznie wydatków przypisać do jednej z kategorii czynności opodatkowanych i niepodlegających podatkowi. Natomiast w sytuacji jednoznacznego związku z konkretną ww. kategorią działalności w ogóle nie zachodzi potrzeba stosowania postanowień ustawy dotyczących proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego. 3.6. Także w odniesieniu do wyłączenia możliwości odliczenia podatku naliczonego w miesiącach, w których gmina nie dokonywałaby sprzedaży opodatkowanej stanowisko organu, według Sądu pierwszej instancji, było prawidłowe. 3.6.1. W podatku VAT okresem rozliczeniowym jest co do zasady stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy o VAT okres miesięczny. W odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego ustalać więc należy, czy podatnik wykonywał czynności opodatkowane i wyłączone z ustawy. Do takiej bowiem sytuacji ma zastosowanie powołana wyżej uchwała NSA. Jeżeli więc podatnik w danym okresie rozliczeniowym wykonywał jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu, to nie ma podstaw do uznania, by przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi jedynie tych czynności. Brak jest bowiem w takiej sytuacji podstawowego warunku do odliczenia jakim jest związek zakupów z działalnością opodatkowaną. Odmienne stanowisko proponowane przez skarżącą pozostaje, w ocenie WSA, w sprzeczności w podstawową zasadą odliczenia podatku VAT, jaką jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. 3.7. Rację miał również organ, według Sądu pierwszej instancji, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem obiektu, które w danym okresie rozliczeniowym będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, będzie przysługiwać w pełni, o ile obiektywnie nie można dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, ale wydatki te mają jakikolwiek związek z czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku związanego z nabyciem wydatków na zakup mediów, środków czystości, usług utrzymania czystości, wywozu nieczystości, nie przysługuje w przypadku, gdy te zakupy będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Gmina, zastępowana przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła naruszenie w nim: I. w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie, wskutek błędnej wykładni, a w konsekwencji uznanie, iż Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych wydatków na budowę Szkolnego Kompleksu Sportowego w K., nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego ustalonego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, podczas gdy hipoteza normy prawnej wynikającej z powołanych przepisów nie obejmuje stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez Gminę we wniosku o interpretację; 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym: - przepis ten nie będzie miał zastosowania do poniesionych przez Gminę wydatków inwestycyjnych, a w konsekwencji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy kompleksu, podczas gdy hipoteza normy prawnej wynikająca z powołanego przepisu obejmuje stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku i Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych; - prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie obiektu uzależnione jest od wystąpienia związku ze sprzedażą opodatkowaną dokonaną w danym okresie rozliczeniowym i prawo to nie przysługuje Gminie, jeśli w danym okresie rozliczeniowym kompleks będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, podczas gdy przedmiotowy przepis nie zawiera takiego ograniczenia. II. z kolei na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 269 § 1 P.p.s.a., poprzez odstąpienie przez WSA w Warszawie od stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, polegające na uznaniu, że prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie obiektu nie przysługuje Gminie, jeśli w danym okresie rozliczeniowym obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, podczas gdy zgodnie z uchwalą NSA, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; 2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. art. 86 ust. 7b, poprzez nieuchylenie interpretacji, mimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na uznaniu, iż Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych wydatków na budowę obiektu nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, ustalonego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, podczas gdy hipoteza normy prawnej wynikającej z powołanych przepisów nie obejmuje stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez Gminę we wniosku, a zatem interpretacja jako wadliwa powinna była zostać przez Sąd uchylona; 3) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuchylenie interpretacji, mimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na: - uznaniu, iż Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy kompleksu, podczas gdy Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych, - prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie obiektu uzależnione jest od wystąpienia związku ze sprzedażą opodatkowaną dokonaną w danym okresie rozliczeniowym i prawo to nie przysługuje Gminie, jeśli w danym okresie rozliczeniowym obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, podczas gdy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie zawiera takiego ograniczenia, - a zatem interpretacja jako wadliwa powinna była zostać przez Sąd uchylona, 4) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z i art. 14h O.p., poprzez nieuchylenie interpretacji, mimo że została ona wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na nieuwzględnieniu w interpretacji orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych sprawach, jak również na posłużeniu się w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), a zatem interpretacja jako wadliwa powinna była zostać przez Sąd uchylona; Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; - ewentualnie, w przypadku stwierdzenia, że zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji; - zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie, czy skarżąca Gmina K., przy braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi (wynajmem podmiotom zewnętrznym) jak i niepolegającymi opodatkowaniu VAT (nieodpłatnym udostępnianiem szkołom, organizacją festynów i imprez dla mieszkańców Gminy w ramach zadań publicznoprawnych) w zakresie nabycia towarów i usług związanych z budową i eksploatacją Szkolnego Kompleksu Sportowego będzie mogła dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego stosować proporcję określoną w art. 90 u.p.t.u., czy też Gminie przysługiwać będzie całkowite odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących tej inwestycji. 5.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, prawidłowe było stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie, z którym w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych na modernizację Szkolnego Kompleksu Sportowego Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, w tej części w jakiej hala sportowa będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej - stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Odnośnie wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Szkolnego Kompleksu Sportowego Sąd stwierdził, że Gminie będzie przysługiwać pełne odliczenie o ile obiektywnie Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (co zgodne jest z tezą uchwały NSA sygn. akt I FPS 9/10) z zastrzeżeniem, że dotyczy to wyłącznie miesięcy, w których Gmina dokonywała sprzedaży opodatkowanej. 5.3. W skardze kasacyjnej w ramach zarzutów materialnoprawnych sformułowano zarzuty: (1) błędnego zastosowania na skutek błędnej wykładni art. 86 ust. 7b u.p.t.u.; (2) błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 5.3.1. Uzasadniając te zarzuty skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, zastosowanie znajdzie ww. przepis art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej, skoro Kompleks będzie wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatny wynajem), jak i do zadań Gminy realizowanych w reżimie publicznoprawnym, pozostających poza zakresem VAT, ale stanowiących działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, odliczenie VAT powinno odbywać się na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 90 ustawy o VAT. Przy czym zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, na zakres odliczenia wpływają jedynie czynności zwolnione z opodatkowania VAT, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. W ocenie skarżącej, z uwagi na powyższą argumentację przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w sprawie, w związku z czym organ miał obowiązek zastosowania wykładni zaprezentowanej w ww. uchwale, potwierdzającej prawo do pełnego odliczenia VAT od ww. nakładów. Sformułowano pogląd, że wydatki związane z budową Kompleksu będą jednocześnie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie znajdą zastosowania. Nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W opinii skarżącej skoro nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia VAT przy pomocy proporcji sprzedaży, powinna mieć ona prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi związanymi ze Kompleksem w pełnej wysokości. Sprzeciwiając się możliwości zastosowania do wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją Szkolnego Kompleksu Sportowego art. 86 ust. 7b u.p.t.u. podniesiono, że nieodpłatna realizacja zadań własnych Gminy w formie np. udostępnienia obiektu w celu organizacji uroczystości gminnych powinna być traktowana jako stanowiąca działalność gospodarczą Gminy. Przy takim podejściu – zdaniem autora skargi kasacyjnej – należałoby przyjąć, że obiekt byłby wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej Gminy w 100%. Zdaniem skarżącej w odniesieniu do wydatków bieżących, w świetle przedstawionej argumentacji, narzucanie przez organ na Gminę dodatkowych warunków (wymogów formalnych) w zakresie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego (tj. konieczność wystąpienia sprzedaży opodatkowanej VAT w każdym okresie rozliczeniowym, w którym Gmina ponosić będzie koszty bieżące), stanowi naruszenie fundamentalnych zasad VAT (tj. zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności). W opinii skarżącej, przyjęcie stanowiska, że decydujące dla prawa do odliczenia VAT powinno być wystąpienie czynności opodatkowanych w danym okresie rozliczeniowym, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. 5.4. Zarzuty te nie są uzasadnione. Przede wszystkim stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że działalność Gminy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami (m.in. ustawą o samorządzie gminnym), zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy, nie stanowi działalności gospodarczej Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a jedynie inną działalność Gminy wynikającą z innych zadań na nią nałożonych. W konsekwencji słusznie stwierdzono, że stanowisko organu co do nakładów inwestycyjnych znajduje uzasadnienie w treści art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Wykorzystanie przez Gminę obiektu w ramach wykonywania działań publicznoprawnych jest właśnie wykorzystywaniem na cele inne niż działalność gospodarczą. 5.4.1. Art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością, jak i do innych celów, czyli celów pozostających poza zakresem VAT - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Mając zatem na uwadze art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poniesione przez skarżącą wydatki inwestycyjne na budowę Szkolnego Kompleksu Sportowego, stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego, jednakże nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko w zakresie, w jakim Kompleks będzie wykorzystywany do celów gospodarczych. Skarżąca jest zatem zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim analizowany Kompleks Sportowy wykorzystywana jest/będzie do celów działalności gospodarczej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1845/14 opubl. CBOS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowe były w tym względzie rozważania Sądu pierwszej instancji. 5.4.2. Zgodzić się należy również z organem i Sądem pierwszej instancji, że jakiekolwiek trudności w ustalaniu metody właściwej dla wnioskodawcy, nie oznaczają, że w takim przypadku przysługuje 100% prawo do odliczenia podatku. 5.5. Za chybioną należy uznać również argumentację skargi kasacyjnej dotyczącą naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związaną z kwestią pełnego odliczenia VAT od wydatków bieżących związanych z bieżącym utrzymaniem obiektu (media, utrzymanie czystości, drobne remonty, konserwacje, wywóz nieczystości). W ocenie skarżącej, w przypadku takich wydatków będzie jej przysługiwało pełne prawo odliczenia VAT niezależnie od tego, czy w danym obiekt będzie wykorzystywany do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Skarżąca stwierdziła, że prawo do odliczenia wynika z brzmienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przy czym skoro skarżąca w każdej chwili jest gotowa do świadczenia usług odpłatnego najmu i prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a brak jej wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym nie jest zależny wyłącznie od niej, lecz stanowi naturalny aspekt funkcjonowania rynku wynajmu nieruchomości to fakt ten nie powinien mieć wpływu na przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT. 5.5.1. Odnośnie tej kwestii również należy w całej rozciągłości zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane na s. 19-21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku (pkt II). Stanowisko to jest – co do zasady – zbieżne z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 2117/13 (opubl. CBOS) w którym stwierdzono m.in., że: "(...) stosownie do treści art. 99 ust. 1 u.p.t.u. okresem rozliczeniowym jest okres miesięczny. W odniesieniu do danego okresu rozliczeniowego ustalać więc należy, czy podatnik wykonywał czynności opodatkowane i wyłączone z ustawy. Do takiej bowiem sytuacji ma zastosowanie powołana wyżej uchwała NSA I FPS 9/10. Jeżeli więc podatnik w danym okresie rozliczeniowym wykonywał jedynie czynności nie podlegające opodatkowaniu, to nie ma podstaw do uznania, by przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi jedynie tych czynności. Brak jest bowiem w takiej sytuacji podstawowego warunku do odliczenia jakim jest związek zakupów z działalnością opodatkowaną. Odmienne stanowisko proponowane przez skarżącą pozostaje w sprzeczności w podstawową zasadą odliczenia podatku VAT jaką jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Oceny tej zmienić nie może powoływanie się przez skarżącą na to, że wydatki na utrzymanie świetlic, gdy świetlice nie są wynajmowane są wydatkami na utrzymanie źródła przychodu (obrotu) i w takim kontekście stanowią element kosztowy opłat za wynajem, stanowiąc element czynszu. Powołując się na te okoliczności skarżąca pomija to, że co do zasady ze względu na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Przepis ten wyłącza organy władzy publicznej spod statusu podatnika, chyba że wykonują one czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań bądź wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Wynajmowanie przez skarżącą odpłatnie świetlic jest więc ubocznym jej działaniem. Powoływane w skardze kasacyjnej orzeczenia TSUE odnoszące się do planowanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nie mogą mieć zatem prostego przełożenia do działań skarżącej, skoro podstawowym jej działaniem nie jest prowadzenie działalności gospodarczej lecz zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców co wyraźnie wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że podatek naliczony związany z zakupami dotyczącymi utrzymania świetlic wiejskich podlega odliczeniu w pełnej wysokości w okresach rozliczeniowych, w których były one przedmiotem czynności opodatkowanych". 5.6. Konsekwencją powyższego uwzględniony być nie mógł również zarzut naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a. 5.7. Nie mogły zostać uwzględnione także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 7b u.p.t.u., art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14h O.p., albowiem do naruszenia wskazanych przepisów postępowania dojść miało na skutek błędnej wykładni i błędnego zastosowania omówionych wcześniej przepisów prawa materialnego. 5.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.