I SA/Gl 1003/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów (dalej również: "organ interpretacyjny" lub "organ") na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...] stwierdził, że stanowisko A. K. (dalej: "skarżący" lub "wnioskodawca") przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (data wpływu wniosku do organu: 21 lutego 2014 r.) w zakresie określenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu wypłaty odszkodowania w związku z powstrzymywaniem się od działalności konkurencyjnej - jest nieprawidłowe. Stan niniejszej sprawy przedstawia się w sposób następujący. W otrzymanym w dniu 21 lutego 2014 r. przez organ wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Działalność ta obejmuje m. in. pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: "umowa o zarządzanie"). Wnioskodawca jest członkiem zarządu Spółki. Na podstawie umowy o zarządzanie zobowiązuje się do osobistego świadczenia na rzecz Spółki usług polegających na: a) kierowaniu Spółką, b) zarządzaniu majątkiem Spółki, c) reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów i osób trzecich, w zakresie przedmiotowym określonym w przepisach prawa, statucie Spółki oraz Regulaminie Organizacyjnym Spółki. Umowa o zarządzanie reguluje warunki wykonywania zleconych czynności, kwestie wynagrodzenia z tytułu ich wykonania oraz zakres odpowiedzialności wnioskodawcy wobec osób trzecich z tytułu wykonania czynności objętych umową. Zgodnie z zawartą umową o zarządzanie: "Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki i osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez niego w związku z wykonywaniem umowy, będącą następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania Usług Zarządczych". Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w związku z zarządzaniem. Zgodnie z umową o zarządzanie, zarządzający kształtuje sposób wykonywania usług samodzielnie tak, aby mogły one być wykonane należycie, w czasie oraz zakresie ilościowym odpowiednim do potrzeb Spółki. Na podstawie umowy, zarządzający będzie świadczył usługi zarządcze w siedzibie Spółki oraz każdym innym miejscu, w którym okaże się to wskazane z uwagi na interes Spółki. W przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, wnioskodawca zobowiązuje się do powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej przez okres obowiązywania zakazu konkurencji określony umową; działalność konkurencyjna została zdefiniowana w umowie. Przykładowo, zakazem konkurencji objęto m.in. świadczenie na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej lub na innej podstawie, pracy lub usług na rzecz podmiotu prowadzącego działalność konkurencyjną. W okresie powstrzymywania się zarządzającego od działalności konkurencyjnej po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy, Spółka wypłaci wnioskodawcy odszkodowanie w wysokości określonej umową. W tak opisanym stanie faktycznym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: Czy w przypadku wypłaty przez Spółkę odszkodowania na rzecz wnioskodawcy w związku z powstrzymywaniem się od działalności konkurencyjnej, przychód uzyskany przez niego stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej? Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, zobowiązuje się on do powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej przez okres wskazany umową. W okresie powstrzymywania się zarządzającego od działalności konkurencyjnej, po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy, Spółka wypłaci wnioskodawcy odszkodowanie. W związku z zakazem konkurencji wnioskodawca nie będzie mógł wykonywać czynności przewidzianych umową. W konsekwencji jego zakres prowadzonej działalności gospodarczej po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy ulegnie zawężeniu. W opinii wnioskodawcy, odszkodowanie wypłacane przez Spółkę stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa". W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza lub pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9. W opinii wnioskodawcy, powstrzymywanie się przez niego od działalności konkurencyjnej stanowić będzie działalność zarobkową o charakterze usługowym. Z jednej strony zarządzający świadczył będzie usługę na rzecz Spółki, tj. będzie powstrzymywał się od prowadzenia działalności konkurencyjnej, z drugiej zaś, jako zarobek / wynagrodzenie otrzymywać będzie odszkodowanie przewidziane umową. Działalność ta, wykonywana we własnym imieniu, polegać będzie na zaniechaniu, tj. powstrzymaniu się od zachowań (przewidzianych umową działań konkurencyjnych). Ponieważ zobowiązanie takie będzie obowiązywało przez określony umową czas, nie sposób działalności takiej (powstrzymywaniu się) odmówić cech zorganizowania i ciągłości. Jednocześnie, warunkiem uznania działalności zarobkowej za działalność gospodarczą jest niezaliczenie przychodów do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W tym zakresie wskazał, że u.p.d.o.f. nie przewiduje dla powstrzymywania się od czynności konkurencyjnych żadnego, szczególnego źródła przychodu wymienionego we wskazanych przepisach. Zatem powstrzymanie się od działań konkurencyjnych przez wnioskodawcę spełnia pozytywne przesłanki definicji pozarolniczej działalności gospodarczej przewidziane art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ponadto, w ocenie wnioskodawcy, jego działalność nie będzie spełniać negatywnych przesłanek, o których mowa w art. 5b u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: a) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający te czynności, b) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności, c) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. W opinii wnioskodawcy, warunki te (przesłanki negatywne) nie zostaną spełnione. Przede wszystkim powstrzymywanie się od wykonywania czynności konkurencyjnych nie będzie wykonywane w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego, ani tym bardziej pod jego kierownictwem. Poza tym ryzyko gospodarcze związane z ewentualnym naruszeniem warunków powstrzymywania się od takiej działalności spoczywa na zarządzającym. Ryzyko takie materializować się może np. poprzez odpowiedzialność odszkodowawczą zarządzającego wobec Spółki w efekcie naruszenia zakazu konkurencji. Trudno również mówić o odpowiedzialności wobec osób trzecich, w przypadku świadczenia usługi poprzez zaniechanie, tj. powstrzymywanie się od pewnych działań (zachowań). Zlecający, tj. Spółka, nie ponosi tutaj żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich (na zewnątrz) za powstrzymywanie się wnioskodawcy od działań konkurencyjnych. Tym samym nie zachodzi również przesłanka negatywna określona w lit. a) art. 5b u.p.d.o.f. W konsekwencji, wnioskodawca może być uznany za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f., ponieważ nie spełnia przesłanek negatywnych z art. 5b tej ustawy. W rezultacie, zdaniem wnioskodawcy, uzyskany przez niego przychód w postaci odszkodowania w zamian za powstrzymywanie się od czynności konkurencyjnych w związku z rozwiązaniem lub wygaśnięciem umowy stanowić będzie przychód z jego pozarolniczej działalności gospodarczej. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2014 r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny, przytaczając treść art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. (wymieniającego odrębne źródła przychodów) oraz wskazując na definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stwierdził, że zawarte w tejże definicji wyłączenie obejmuje m. in. przychody, uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Wyodrębnienie w u.p.d.o.f., w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzenie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia zdaniem organu wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Tym samym przychody uzyskane z tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji, również wówczas, gdy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście. Organ wskazał dalej, że przy klasyfikowaniu przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, bez znaczenia pozostaje także okoliczność, czy przedmiotowe usługi świadczone są samodzielnie, czy przy udziale osób trzecich np. sekretarki, zleceniobiorców, asystentów, czy też wspólnika spółki osobowej. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, na mocy których podatnikowi, w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją. Natomiast wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatnik na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej; uzyskane przez niego przychody są wówczas przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób tego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże przychodu uzyskanego w ramach tego samego źródła - działalności wykonywanej osobiście. Organ zaznaczył następnie, że ustawodawca w treści art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. wprost wskazał, iż przychody z tytułu umów o charakterze opisanym w tym przepisie, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej są wykonywane, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z literalnym brzmieniem powyższego przepisu, przychody z tego rodzaju umów, nawet gdy usługi świadczone są przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Taka kwalifikacja przychodów z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika przede wszystkim z osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem. Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcze wiążą się z określoną osobą, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę jawną. Organ wskazywał dalej, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zawarł umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania Spółką. Wnioskodawca jest członkiem zarządu Spółki. Na podstawie umowy o zarządzanie, zobowiązuje się on do osobistego świadczenia na rzecz zlecającego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usług polegających na kierowaniu Spółką, zarządzaniu majątkiem Spółki, reprezentacji Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego i innych podmiotów i osób trzecich. Umowa o zarządzanie reguluje warunki wykonywania zleconych czynności, kwestie wynagrodzenia z tytułu ich wykonania oraz zakres odpowiedzialności wnioskodawcy wobec osób trzecich z tytułu czynności objętych umową. W przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, wnioskodawca zobowiązuje się do powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej przez okres obowiązywania zakazu konkurencji po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy. W okresie powstrzymywania się przez zarządzającego od działalności konkurencyjnej (po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy), Spółka wypłaci wnioskodawcy odszkodowanie. Organ skonkludował, że w związku z powyższym odszkodowanie jakie zostanie wypłacone wnioskodawcy z tytułu zawartych w umowie postanowień dotyczących zakazu konkurencji będzie świadczeniem wynikającym de facto z łączącej wcześniej strony umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. W związku z powyższym, skoro przychody z umów o zarządzanie (lub umów o podobnym charakterze) kwalifikowane są do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (tj. działalności wykonywanej osobiście) to i wypłacane wnioskodawcy odszkodowanie w związku z zawartym w umowie zakazem konkurencji, stanowić będzie przychód z tego źródła przychodów, ponieważ ma ono swoje źródło we wcześniej wykonywanej działalności w zakresie zarządzania na rzecz ww. Spółki. Konsekwencją powyższych ustaleń jest brak możliwości zaliczenia takiego odszkodowania do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny w piśmie z dnia 2 lipca 2014 r. udzielił na nie odpowiedzi, stwierdzając brak podstaw do zmiany wydanej w dniu 16 maja 2014 r. interpretacji. Na interpretację indywidualną z dnia 16 maja 2014 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 7 i pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacane w związku z powstrzymywaniem się od działalności konkurencyjnej stanowić będzie przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym nieuznanie, że przychód ten stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarzucił nadto organowi naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez zajęcie stanowiska nie znajdującego oparcia w przepisach prawa oraz brak wystarczającego uzasadnienia prawnego dla zajętego stanowiska. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik w pierwszej kolejności podkreślił, że jedynie w przypadku, gdy wykonywana działalność nie będzie stanowiła żadnego z typów działalności wskazanych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie będzie miała charakteru zarobkowego, nie będzie prowadzona we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły lub przychód pochodzący z takiej działalności będzie zaliczany do przychodów z innego źródła przychodów – nie będzie możliwe uznanie, że osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą (na gruncie u.p.d.o.f.) a tym samym uzyskuje przychody z działalności gospodarczej. Pełnomocnik podkreślił, że skarżący we wniosku o interpretację wykazał, iż prowadzona przez niego działalność mieści się w zakresie definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wskazał dalej, że w opinii skarżącego powstrzymywanie się przez niego od działalności konkurencyjnej stanowić będzie działalność zarobkową o charakterze usługowym. Z jednej strony skarżący świadczył będzie usługę na rzecz Spółki, tj. będzie powstrzymywał się od prowadzenia działalności konkurencyjnej, z drugiej zaś, jako zarobek/wynagrodzenie otrzymywać będzie odszkodowanie przewidziane umową. Działalność ta, wykonywana we własnym imieniu, polegać będzie na zaniechaniu, tj. powstrzymaniu się od określonego zachowania (przewidzianych umową działań konkurencyjnych). Zdaniem skarżącego jego stanowisko potwierdza również treść art. 353 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Zgodnie z § 1 tego przepisu, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Jednocześnie, jak wynika z § 2, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. W rezultacie, zdaniem pełnomocnika, również wskazane regulacje mogą stanowić argument przemawiający za stwierdzeniem, że działalność może polegać na zaniechaniu, tj. powstrzymywaniu się od określonych czynności. Ponieważ zobowiązanie takie będzie obowiązywało przez określony umową czas, nie sposób działalności takiej (powstrzymywaniu się) odmówić cech zorganizowania i ciągłości. Pełnomocnik powołał się również na orzecznictwo sądowe, wskazujące na kierunek interpretacji pojęcia "działalności gospodarczej" – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 678/11. Zaznaczył, że skoro regulacje dotyczące powstrzymywania się od czynności konkurencyjnych dotyczą osoby, która świadczy usługi na rzecz Spółki w zakresie zarządzania (których nie sposób uznać za pozbawione elementu fachowości i profesjonalizmu), to również powstrzymywanie się od takiego działania należy uznać za noszące cechy fachowości. Powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej zdaniem pełnomocnika stanowi specyficzną działalność, wymagającą indywidualnego podejścia, w tym do kwestii zorganizowania. Dodał, że działalność skarżącego w postaci powstrzymywania się od czynności konkurencyjnych nie ma charakteru przypadkowego; cechuje ją stałość w okresie, w którym obowiązywać będzie zakaz konkurencji. Pełnomocnik wskazał następnie na art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., zawierający wyliczenie negatywnych przesłanek, których spełnienie uniemożliwia uznanie określonej aktywności za pozarolniczą działalność gospodarczą i wywiódł, że w analizowanej sprawie przesłanki te nie są spełnione; zatem działalność, o której mowa we wniosku powinna być uznana za działalność gospodarczą. Przykładowo wskazał, że skarżący nie jest zobowiązany do powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej "pod kierownictwem" Spółki. Dodatkowo, nie można też uznać, że skarżący, jako podmiot "wykonujący czynności", nie ponosi ryzyka gospodarczego w związku z prowadzoną działalnością, za którą w tym przypadku należy uznać powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej. Ryzyko to może materializować się np. w przypadku ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej wobec Spółki. Wskazywał dalej, że jak wynika z treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., warunkiem uznania działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą (a tym samym zaliczenia związanych z nią przychodów do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) jest niezaliczenie przychodów pochodzących z takiej działalności do przychodów ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., czyli m.in. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W opinii skarżącego zastosowanie wskazanego wyłączenia możliwe jest jedynie w przypadku, gdy w sposób niebudzący wątpliwości można uznać, że uzyskiwane przychody stanowią np. przychody z działalności wykonywanej osobiście. Podniósł również, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni i nieprawidłowo zastosował przepisy art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 13 pkt 7 i pkt 9 u.p.d.o.f. uznając tym samym, że przychód w postaci odszkodowania za powstrzymywanie się od czynności konkurencyjnych stanowić będzie przychód z działalności wykonywanej osobiście. Pierwszy ze wskazanych przepisów zawiera katalog źródeł przychodów. Do źródeł przychodów zalicza się m.in. przychody z działalności wykonywanej osobiście oraz przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast przepis art. 13 u.p.d.o.f. wymienia, jakie kategorie przychodów zaliczane są do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, wskazując tu m.in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych oraz przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Pełnomocnik zaakcentował, że organ w procesie wykładni stwierdził, iż powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej stanowi jedną z form działalności wykonywanej osobiście. Organ nie uwzględnił przy tym faktu, że powstrzymanie się od czynności konkurencyjnych będzie miało miejsce już po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania. Ponieważ powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej będzie miało miejsce już po ustaniu stosunku prawnego łączącego skarżącego ze Spółką, zlikwidowana zostaje specyficzna konstrukcja prawna, której swoisty charakter decydował o takim, a nie innym zakwalifikowaniu świadczonych usług na gruncie przepisów u.p.d.o.f. W związku z powyższym brak jest zdaniem pełnomocnika podstaw prawnych, aby zakwalifikować taką usługę inaczej niż usługę świadczoną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, zdaniem pełnomocnika, na interpretację przedstawioną przez organ nie pozwala również art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który dla wyłączenia działalności z pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej wymaga zaliczenia przychodów z takiej działalności do innego źródła przychodu. Odwołując się do regulacji zawartej w art. 13 pkt 7 i pkt 9 u.p.d.o.f., pełnomocnik wskazał, że nie kwestionuje tezy, iz wymienione w tych przepisach przychody są przychodami z działalności wykonywanej osobiście; nawet, jeżeli umowy zawierane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jenocześnie stwierdził, że brak jest natomiast podstawy prawnej pozwalającej na przyjęcie, że również w przypadku przychodów uzyskanych za powstrzymywanie się od czynności konkurencyjnych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, źródłem przychodów będzie działalność wykonywana osobiście. Na taką interpretację nie pozwala zarówno art. 13 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., jak również pozostałe punkty art. 13 tej ustawy. Podkreślił, że art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. nie zakazuje prowadzenia działalności gospodarczej przez osoby uzyskujące przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Zakwalifikowanie w takim przypadku przychodów do działalności wykonywanej osobiście stanowi wyjątek i powinno być interpretowane ściśle nie zaś rozszerzająco. Następnie pełnomocnik zwrócił uwagę, że uznanie przychodu za działalność wykonywaną osobiście dotyczy tylko przychodu uzyskanego na podstawie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. (z kontraktu menedżerskiego, umów o świadczenie usług), do grupy tej nie zalicza się jednak przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 tej ustawy, a zatem przychodów uzyskiwanych przez członków zarządów (we wniosku o interpretację skarżący wskazał, że jest członkiem zarządu Spółki). Ponadto, nie można pominąć faktu, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a działalność ta obejmuje m.in. doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, zarządzania. W rezultacie uzasadnione jest stwierdzenie, że po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy o zarządzanie, tj. w okresie, gdy wypłacane będzie odszkodowanie za powstrzymywanie się od czynności konkurencyjnych, należy uznać, że na gruncie u.p.d.o.f., działalność gospodarcza jest kontynuowana. Zmienia się w tym wypadku jedynie jej przedmiot i zakres. W zaskarżonej interpretacji organ zakwalifikował przychód z tytułu odszkodowania za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej jako przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście, uzyskany na podstawie umowy o zarządzanie. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, kwalifikacja taka jest w sposób oczywisty nieprawidłowa. Pełnomocnik wskazywał następnie, że świadczenie polegające na powstrzymaniu się od działalności konkurencyjnej winno być uznane za wykonywane w ramach prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej. Zaznaczył, że przychód powinien być zawsze przypisany do odpowiadającego mu źródła. Skoro wypłata odszkodowania z tytułu powstrzymania się od działalności konkurencyjnej wynika z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej, źródłem przychodu winna być w tej sytuacji pozarolnicza działalność gospodarcza o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie zaś działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Niezależnie od powyższego pełnomocnik skarżącego dodatkowo zwrócił uwagę na fakt, że dokonana przez organ wykładnia stanowi nieuprawnioną na gruncie prawa podatkowego wykładnię rozszerzającą. O ile w przypadku przychodów ze stosunku pracy, wskutek posłużenia się przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotem "w szczególności", można twierdzić, że przychodem z tego źródła jest każde przysporzenie w majątku podatnika, którego źródłem jest obecnie istniejący czy były stosunek łączący pracodawcę i pracownika, o tyle przepis art. 13 pkt 7 czy 9 u.p.d.o.f. takiego zwrotu nie zawiera. Zdaniem pełnomocnika, z powyższego można wywieść tym samym wniosek, że za przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście uznać należy wyłącznie te świadczenia, które wypłacane są w trakcie istniejącej w tym zakresie więzi prawnej. Jej ustanie skutkować tym samym powinno zmianą rodzaju stosunków zobowiązaniowych pomiędzy stronami dotychczasowego kontraktu, a co za tym idzie również zmianą w zakresie ich kwalifikacji podatkowo-prawnej. Pełnomocnik zaznaczył również, że art. 13 u.p.d.o.f. mówi o przychodach z działalności "wykonywanej", co jest pojęciem węższym niż "zachowanie" lub "zaniechanie", a zatem otrzymywanie odszkodowania za powstrzymywanie się od czynności konkurencyjnych nie może mieścić się w dyspozycji tego przepisu. W zakresie zarzutu naruszenia przez organ prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., pełnomocnik podkreślił, że w wydanej interpretacji brak jest właściwego uzasadnienia prawnego, które pełni szczególną rolę w sytuacji wydania przez organ interpretacji negatywnej. Stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organ przede wszystkim nie wskazuje podstaw prawnych, w oparciu o które uznał, że skoro przychody z umów o zarządzanie (lub umów o podobnym charakterze) kwalifikowane są do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., tj. działalności wykonywanej osobiście, to i wypłacane wnioskodawcy odszkodowanie w związku z zawartym w umowie zakazem konkurencji stanowić będzie przychód z tego źródła przychodów, ponieważ ma ono swoje źródło we wcześniej wykonywanej działalności w zakresie zarządzania na rzecz Spółki. Zaznaczył, że brak jest podstawy prawnej uzasadniającej takie podejście po rozwiązaniu bądź wygaśnięciu umowy. Reasumując, pełnomocnik stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji tok rozumowania organu ograniczony jest do stwierdzenia organu, bez wskazania, na jakiej podstawie organ przyjął określone rozstrzygnięcie. Naruszono tym samym w ocenie pełnomocnika art. 120 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe są obowiązane działać na podstawie przepisów prawa. W efekcie naruszony został również art. 121 § 1 O.p., statuujący zasadę zaufania do organów podatkowych. Odpowiadając na skargę, organ podtrzymał stanowisko, wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnicy stron sporu sądowego podtrzymali dotychczas prezentowane stanowiska i argumentacje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.). Sporna w niniejszej sprawie jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodu z tytułu odszkodowania, które zostanie wypłacone w związku z powstrzymywaniem się przez skarżącego od działalności konkurencyjnej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący został powołany do zarządu Spółki i zawarł ze Spółką umowę o zarządzanie, zawierającą postanowienie o zakazie działalności konkurencyjnej, również przez pewien okres po zakończeniu umowy. Z tego tytułu będzie otrzymywał ww. odszkodowanie w wysokości przewidzianej w umowie. Zdaniem skarżącego wzmiankowany przychód należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast organ interpretacyjny kwalifikował ten przychód do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga odwołania się do przepisów prawnych zawartych w ustawie podatkowej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłem przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest m.in. działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). Przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się, zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca jako źródło przychodów wymienił przychody z działalności wykonywanej osobiście. Szczegółowy katalog rodzajów tej działalności zawarty został w art. 13 ustawy podatkowej. W pkt 9 tego przepisu wskazano, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Natomiast w pkt 7 wskazano, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Przyjęta klasyfikacja źródeł przychodów ma ten skutek, że jeżeli określone przychody zostaną uznane za uzyskane - między innymi - z działalności wykonywanej osobiście, przychody takie nie mogą być kwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ z woli ustawodawcy przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej może być tylko taki przychód, który nie jest kwalifikowany jako przychód z innego źródła; w tym z działalności wykonywanej osobiście. Wykładnia systemowa przytoczonych przepisów wskazuje na konieczność rozpatrzenia trzech przypadków: 1) sytuacji, gdy przychód jest uzyskiwany na podstawie umowy o zarządzanie (analogicznie - innej umowy o podobnym charakterze prawnym), a podatnik nie został powołany do zarządu, 2) przypadku, gdy podatnik został powołany do zarządu (lub innego organu osoby prawnej), ale nie zawarł umowy o zarządzanie, 3) podatnik został powołany do zarządu i zawarł umowę o zarządzanie. Co do pierwszego przypadku, to ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub z umów o podobnym charakterze nawet wtedy, gdy są one uzyskane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście; przychody takie nie mogą być kwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1145/08, z dnia 16 czerwca 2010 r., II FSK 1171/08, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 856/11 i II FSK 1030/11 oraz uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24 kwietnia 2010 r., II FPS 10/09; wszystkie; http://orzeczenia.nsa.gov.pl., a także argumentację prezentowaną w wyroku TK z dnia 19 lipca 2007 r., K 11/06, LEX nr 300005). Językowe brzmienie przepisu nakazuje przyjąć wskazaną kwalifikację dla wszystkich przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, a nie tylko dla przychodów uzyskanych w czasie trwania (obowiązywania) takiej umowy. Ww. przychody należy zakwalifikować do kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określonych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Również w przypadku drugim, a więc przychodów otrzymywanych przez osoby - niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (w sytuacji, gdy te osoby nie zawarły umowy o zarządzanie) - ustawodawca kategorycznie uznaje je za przychody z działalności wykonywanej osobiście, co wyklucza zaliczenie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (vide przywołany wyżej wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II FSK 1145/08). Te przychody należy zakwalifikować do kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Pozostaje do rozstrzygnięcia trzeci przypadek, kiedy podatnik powołany do zarządu spółki, zawiera także umowę o zarządzanie. Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy podatkowej, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Sformułowanie tego przepisu pozwala na odczytanie owego "wyjątku" na dwa sposoby. Czytając literalnie można wywodzić, że w analizowanym przypadku przychody należy podzielić na dwie kategorie. Do pierwszej z nich zaliczyć wyłącznie przychody uzyskane ściśle z tytułu powołania do zarządu, kwalifikując je jako przychody z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Natomiast do drugiej kategorii zaliczyć przychody pozostałe, otrzymane na podstawie umowy o zarządzanie, z ich kwalifikacją z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Druga możliwość odczytania "wyjątku", to przyjęcie że wszystkie przychody uzyskane z tego tytułu przez podatnika, który zawarł umowę o zarządzanie i został powołany do zarządu, należy kwalifikować jako przychody mieszczące się w kategorii określonej w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Podkreślić trzeba, że zarówno w pierwszym, jak i w drugim wariancie, są to wyłącznie przychody z działalności wykonywanej osobiście. Różnica polega jedynie na przyjęciu, że część przychodów należy zakwalifikować do kategorii określonej w pkt 7, a część do kategorii określonej w pkt 9 (pierwsza możliwość) lub przyjęciu, że całość przychodów należy zaliczyć do kategorii określonej w pkt 7 (druga możliwość). Sąd podziela prezentowany w judykaturze (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 marca 2011 r., I SA/Gl 152/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl.) i piśmiennictwie (vide: Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz pod redakcją Janusza Marciniuka, wydanie 15, s. 160) pogląd, że należy się opowiedzieć za drugą z tych możliwości. Przemawia za tym okoliczność, iż najczęściej w praktyce umowa o zarządzanie określa całość przychodów otrzymywanych przez takiego podatnika, bez jednoznacznego specyfikowania w sposób przyjęty w wariancie pierwszym (nie ma wymogu takiego specyfikowania), a umowa o zarządzanie jest ściśle powiązana z powołaniem do zarządu. Nadto w takim przypadku nie występują wątpliwości co do kwalifikacji do źródła charakterystyczne dla sytuacji podatnika będącego członkiem zarządu i otrzymującego wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę. Zarówno bowiem przychód z umowy o zarządzanie, jak i z tytułu powołania do zarządu jest zawsze przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Przyjmując ten sposób interpretowania przepisu podkreślić trzeba, że identyfikacja przychodu podmiotu, który jest członkiem zarządu i zawarł umowę o zarządzanie winna odbywać się w sposób literalny, ale systemowy wewnętrzny – odkodowujący treść art. 13 pkt 7 w łączności z treścią art. 13 pkt 9 ustawy podatkowej. Inaczej rzecz ujmując wszystkie przychody otrzymane przez członka zarządu z tytułu powołania do zarządu i na podstawie umowy o zarządzanie (całość przychodów uzyskanych przez podatnika z tego tytułu) podlegają kwalifikacji do kategorii określonej w art. 13 ust. 7 u.p.d.o.f. Jak już wyżej wskazano tą kwalifikacją należy objąć nie tylko przychody uzyskane w czasie obowiązywania umowy, ale wszystkie przychody uzyskane na podstawie umowy - a więc również po jej zakończeniu, jeżeli umowa stanowi źródło (podstawę, tytuł prawny) uzyskania przychodu. Użycie przez ustawodawcę określenia "na podstawie umów" nie pozwala na zawężenie przychodów objętych ww. kategorią do przychodów uzyskanych "w czasie" obowiązywania umów. Brak więc możliwości wyłączenia z analizowanej kategorii przychodów, przychodów uzyskanych po zakończeniu umowy, ale uzyskiwanych w oparciu o stosowne postanowienia umowy. Powyższe oznacza, że w przypadku podatnika, który był członkiem zarządu i zawarł umowę o zarządzanie, odszkodowanie otrzymywane - po zakończeniu tej umowy, ale w oparciu o postanowienia w niej zawarte - z tytułu powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej, należy zakwalifikować jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, określony w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym zaś stanie rzeczy wskazanie przez organ interpretacyjny, że analizowany przychód jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, a nie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, trzeba uznać za prawidłowe. Ma rację pełnomocnik skarżącego wywodząc, że umowy o zarządzanie mogą być zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale nie ma to żadnego wpływu na kwalifikację przychodów uzyskanych na podstawie takich umów. Wola ustawodawcy jest jednoznaczna. Sąd stwierdza, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 7 i 9 u.p.d.o.f. Z powodów wyżej opisanych wykładnię dokonaną przez organ należy ocenić jako prawidłową. Zakwalifikowanie wskazanego przychodu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście wyklucza jego kwalifikację do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej; czyniąc bezprzedmiotowym analizowanie przypadku opisanego w zdarzeniu przyszłym pod kątem pozytywnych i negatywnych przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy podatkowej. Bezpodstawny jest zarzut "poszerzenia" katalogu zamkniętego przychodów z działalności wykonywanej osobiście o przychody, których ustawodawca do tego katalogu nie zaliczył. Jak wyżej wskazano w tym katalogu mieszczą się wszystkie przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie (również gdy zarządzający jest członkiem zarządu), bo tak literalnie stanowi przepis. Jeżeli ustawodawca mówi o przychodach uzyskanych na podstawie umów o zarządzaniu i nie dokonuje żadnych wyłączeń z tego zbioru przychodów, to należy ten zbiór rozumieć jako wszystkie przychody uzyskane na podstawie ww. umów (każdy z przychodów uzyskanych na podstawie ww. umów). Specyfikacja przychodów - należących do tego zbioru - w przepisie nie jest konieczna. Chybione jest również twierdzenie, że w sytuacji, gdy art. 13 u.p.d.o.f. mówi o przychodach z działalności "wykonywanej" to otrzymywanie odszkodowania za powstrzymywanie się od czynności konkurencyjnych nie może mieścić się w kategorii tego przepisu. Ustawodawca sformułował katalog przychodów, które należy uważać za przychody z działalności wykonywanej osobiście i pomieścił w nim wszystkie przychody uzyskane na podstawie umowy o zarządzanie, a nie tylko przychody uzyskane w związku z działaniem na podstawie takich umów. Przychody uzyskane na podstawie umowy w wyniku jej wykonywania, polegającego na zaniechaniu (tu: powstrzymaniu się od działalności konkurencyjnej), w żaden sposób nie zostały z tej kategorii wyłączone. Sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia od wyniku wykładni uzyskanego za pomocą dyrektyw językowych i systemowych. W szczególności Sąd nie znalazł takiego celu przepisu, który pozostawałby w opozycji do uzyskanego rezultatu interpretacji; dając podstawy do kwalifikowania tego wyniku wykładni jako absurdalnego, sprzecznego z założeniem racjonalności prawodawczej, niekompletnego czy nie dającego się pogodzić z uwarunkowaniami aksjologicznymi właściwymi demokratycznemu państwu prawa. Wskazać jeszcze trzeba za Trybunałem Konstytucyjnym (vide, przywołany wyżej wyrok TK), że mniej korzystny dla podatnika sposób kwalifikowania przez ustawodawcę danego przychodu nie oznacza naruszenia wartości konstytucyjnych. Sąd nie podzielił także poglądu strony skarżącej, że w sprawie doszło do naruszeń proceduralnych, a uzasadnienie prawne nie spełnia standardów ustawowych. Organ interpretacyjny dokonał jednoznacznej kwalifikacji przychodu do źródła i wskazał, że uzyskane odszkodowanie będzie świadczeniem de facto wynikającym z umowy o zarządzanie, co przesądza o jego kwalifikacji do kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Jakkolwiek argumentacja w tym zakresie nie była zbyt pogłębiona, to zarówno wskazana kwalifikacja ma oparcie w prawie, jak i uzasadnienie stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji odpowiada prawu. Powyższe zaś oznacza brak podstaw prawnych do usunięcia zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.