I SA/Rz 175/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Grzegorz Panek / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2015r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. spółka komandytowa w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014r. nr [...], 2) określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A" spółka z o.o. spółka komandytowa w K. kwotę 357 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "A" spółka z o.o. spółka komandytowa (dalej: spółka, skarżąca), następcy prawnemu "A" spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna, zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki z dnia 6 sierpnia 2012 r., w wysokości 1.652.849 zł. Od wskazanej decyzji spółka odwołała się, zarzucając m.in. naruszenie art. 5 ust. 1 lit. d tiret pierwszy w zw. z art. 2 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez przyjęcie, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo- akcyjną podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, mimo że w świetle przywołanych norm taka czynność nie może podlegać opodatkowaniu, gdyż w świetle legalnej definicji dyrektywy oba wymienione rodzaje spółek stanowią spółki kapitałowe. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. nr [...], zawiesił postępowanie odwoławcze w sprawie, mając na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 188/13, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne dotyczące wykładni prawa wspólnotowego (TSUE nadał sprawie oznaczenie C-357/13): 1) "Czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko cześć jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy?, 2) W przypadku, jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby negatywna - czy art. 9 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 Z 21 lutego 2008 r., s. 11), należy interpretować w ten sposób, że przyznając uprawnienie państwu członkowskiemu do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy za spółki kapitałowe, przyznaje on dowolność państwu członkowskiemu w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów?". W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podkreślił, że udzielenie odpowiedzi przez TSUE na pytania prejudycjalne dotyczące statusu spółki komandytowo-akcyjnej w świetle prawa wspólnotowego ma zasadniczy wpływ na ich opodatkowanie (wyłączenie z opodatkowania) podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną a tym samym ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym organ uznał, że zasadnym było zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu wydania orzeczenia przez TSUE. W wyniku rozpatrzenia zażalenia spółki, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...] września 2014 r. w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego podtrzymując zawartą w nim argumentację. W uzasadnieniu postanowienia przytoczył treść normy art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) stanowiącą podstawę prawną rozstrzygnięcia, wskazał powody, które stanowiły podstawę zawieszenia oraz poddał analizie kwestie zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Ponownie uznał, że udzielenie odpowiedzi przez TSUE na pytania prejudycjalne dotyczące statusu spółki komandytowo-akcyjnej w analogicznym stanie prawnym jak w przedmiotowej sprawie ma zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie organu i dlatego zasadnym jest zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia tych pytań. Państwa członkowskie zobowiązane są bowiem do dokonywania wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym, zaś stanowisko TSUE w kwestii objętej pytaniami stanowi zagadnienie wstępne w rozpatrywanej sprawie w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skardze spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie, że rozpatrzenie przedmiotowej sprawy wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w postaci odpowiedzi na pytanie prejudycjalne przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podczas gdy brak jest podstaw do takiego założenia, - art. 127 w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o zawieszeniu postępowania, podczas gdy jego wydanie skutkowało naruszającym prawo zaniechaniem uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sytuacji, gdy postępowanie przed TSUE toczyło się w czasie postępowania prowadzonego przed organem I instancji i organ ten powinien był zawiesić postępowanie, bowiem uwzględnienie rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego tylko przez organ II instancji prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, - art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez celowe przewlekanie postępowania w celu odsunięcia w czasie obowiązku zwrotu nienależnie określonego podatku. W ocenie pełnomocnika spółki odpowiedź na pytanie prawne wystosowane do TSUE przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie jest oczywista, co wyklucza jej wpływ na rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy. Uzasadniając skargę pełnomocnik odwołał się do orzeczeń sądów administracyjnych, w których nie uwzględniono wniosków o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, wskazując, że w żadnym z orzeczeń sąd nie miał najmniejszych wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy Rady 2008/7/WE. Ponadto pełnomocnik powołując opinię Rzecznika Generalnego M. Nilla Jääskinena opublikowaną dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawie odpowiedzi TSUE na pytanie prejudycjalne, która w jego ocenie nie pozostawia żadnych wątpliwości co do kwalifikacji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej w rozumieniu dyrektywy zarzucił, że na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej mógł i powinien dokonać wykładni prawa we własnym zakresie. W ocenie pełnomocnika zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie nie miało zatem na celu orzeczenia przez organ odwoławczy w sposób prawidłowy, lecz przedłużenie postępowania, w celu odwleczenia w czasie konieczności zwrotu niesłusznie określonego podatku. Pełnomocnik wyraził pogląd, że jeżeli organ odwoławczy stwierdził, że wydanie orzeczenia w sprawie C-357/13 stanowi obligatoryjną przesłankę zawieszenia, winien wydać decyzję kasacyjną (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) z dyspozycją zawieszenia postępowania przez organ I instancji ("przesłanka" istniała przed wszczęciem postępowania przez organ I instancji). Pełnomocnik podkreślił, że skoro w ocenie organu odwoławczego rozstrzygnięcie TSUE jest kluczowe dla rozstrzygnięcia, to w świetle zasady dwuinstancyjności strona ma prawo aby stanowisko Trybunału zostało uwzględnione przez obie instancje. Wskazując naruszenie art. 121 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej postawił zarzut niekonsekwencji organu odwoławczego, który z jednej strony uznaje orzecznictwo TSUE za wiążące, z drugiej natomiast całkowicie ignoruje orzeczenie powołane przez stronę. Ponadto uznaje postępowanie w sprawie zapytania prejudycjalnego za przesłankę zawieszenia w odniesieniu do postępowania odwoławczego, nie postrzega natomiast braku zawieszenia jako zaniechania organu I instancji. W ocenie pełnomocnika brak jest więc przesłanek zawieszenia postępowania, a przyjęcie przez organ odwoławczy poglądu przeciwnego winno skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, który prowadził i zakończył postępowanie, w toku którego nie doszukał się tej przesłanki. Pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] września 2014 r. i zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa przez doradcę podatkowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopiero w toku postępowania odwoławczego powziął wątpliwości dotyczące kwalifikacji spółki komandytowo-akcyjnej (jako spółki kapitałowej w rozumieniu dyrektywy). W związku z tym, że organy podatkowe zobowiązane są do stosowania wykładni prawa wspólnotowego uznał, że rozstrzygnięcie zagadnienia przez TSUE w analogicznej jak przedmiotowej sprawie jest istotne, bowiem pozwoli na jednoznaczne i ostateczne określenie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych odwołującej się Spółki bądź wyłączenie tego obowiązku w odniesieniu do tej spółki. Organ za bezzasadny uznał zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności i wyjaśnił, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia dopuszczalne jest, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego. W ocenie organu okoliczność ta w analizowanej sprawie nie istniała. Organ zwrócił uwagę, że przedstawione TSUE zagadnienie prawne, wbrew twierdzeniom pełnomocnika spółki, nie jest jednolicie rozstrzygane w orzecznictwie sądów polskich, nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut, że rozpatrywane przepisy prawa wspólnotowego są jasne i nie pozostawiają miejsca na jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne. Zawieszenie postępowania nie miało więc na celu przedłużenia postępowania aby odwlec w czasie zwrot niesłusznie pobranego podatku ale było uzasadnione koniecznością rozstrzygnięcie kwestii prawnej, mającej charakter zagadnienia wstępnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, albo naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi pozostawało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie wydane przez ten organ o zawieszenia postępowania odwoławczego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dokonana według wskazanych kryteriów kontrola sądowa legalności zaskarżonego postanowienia, wykazała naruszenie przepisów prawa skutkujące koniecznością uchylenia wydanych w sprawie postanowień dotyczących zawieszenia postępowania. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zaistniały w sprawie przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z normą zawartą we wskazanym wyżej przepisie organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepis ten (zgodnie z art. 235 Ordynacji podatkowej) znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed organami odwoławczymi. Obligatoryjne zawieszenie postępowania ma miejsce wyłącznie w przypadkach określonych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej (albo w ustawach szczególnych). W sytuacji zaistnienia zdarzenia lub stanu wymienionego w tym przepisie organ podatkowy (odwoławczy) zawiesza postępowanie wydając odpowiednie postanowienie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od wystąpienia czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Przy czym przez "zagadnienie wstępne" należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie (np. gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej). Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1916/11, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/GI 1282/10). Natomiast przez określenie "inny organ" należy rozumieć każdy organ państwowy uprawniony na podstawie przepisów prawa do podejmowania rozstrzygnięć w prawem przewidzianej formie. "Innym organem lub sądem" nie będzie w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Trybunał Konstytucyjny, którego kompetencje określa art. 188 Konstytucji. Judykatura zgodna jest co do tego, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego. Także Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem przez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 14 października 1999 r., I SA/Łd 2042/98, LexPolonica nr 2236355). Podobnie w przypadku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 60/12 publ. CBOSA (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz" LexisNexis 2013 wyd. 8, s. 873). Należało zatem uznać, że w rozpoznawanej sprawie brak było przesłanek do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak zależności między toczącym się przed organem podatkowym postępowaniem dotyczącym określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawych, a pytaniem które nie stanowi zagadnienia wstępnego obligującego organ do zawieszenia postępowania. Należy zauważyć, że istotą postępowania odwoławczego jest między innymi ocenianie przez organ odwoławczy, czy zaskarżone rozstrzygnięcie wydane było w oparciu o przepisy powszechnie obowiązującego prawa, które obowiązywały w dniu wydania tego rozstrzygnięcia. Skoro nie doszło jeszcze do wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawie pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 188/13, to nieistniejące orzeczenie nie może być wzięte pod uwagę w kontekście przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 201 § 1 pkt Ordynacji podatkowej. Podkreślić także trzeba, że ustawodawca nie przewidział możliwości wystąpienia przez organ do Trybunału Konstytucyjnego, jak również nie powiązał możliwości zawieszenia postępowania z oczekiwaniem na ogłoszenie orzeczenia Trybunału. Istotną kwestią jest, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Z tego też względu zgodzić należy się z poglądem, że zawieszenie postępowania powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2005 r., sygn. akt II GSK 27/05, LEX nr 180423). Powyższe koreluje ze stanowiskiem skarżącej spółki, że organ podatkowy nie dysponuje uprawnieniem do zwrócenia się do TSUE o wiążącą wykładnię przepisów wspólnotowych. Zatem konsekwentnie podkreślenia wymaga, że organ podatkowy wszczyna i prowadzi postępowanie podatkowe na podstawie obowiązujących przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), a te nie przewidywały w rozpoznawanej sprawie możliwości zawieszenia postępowania w oparciu o normę art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.