I FSK 1544/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. Sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2536/14 w sprawie ze skargi S. P. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 29 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. Sp. z o. o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 marca 2015r., III SA/Wa 2536/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. Sp. z o.o. (dalej: strona/ skarżąca) z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 maja 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 31 grudnia 2013r. nr [...] określającą kwotę zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) na rachunek bankowy podatnika za listopad 2010 r. w wysokości: 142.123 zł, oraz kwotę podatku do zapłaty za listopad 2010 r. w wysokości: 222.686 zł. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organy podatkowe ustaliły, iż strona w dniu 22 lipca 2008 r. zawarła umowę z H. i P. K. z siedzibą w T. której przedmiotem było nabycie kombajnu zbożowego Claas Lexion 580, nr fabryczny [...], nr silnika [...], rok produkcji 2008, fabrycznie nowy z wyposażeniem: Heder do zbioru zbóż Claas V 900 i wózkiem do Hedera Claas. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr FV/MA/1619/08 z dnia 22 lipca 2008 r., wartość netto 759.792,62 zł, VAT 167.154,38 zł. Przedmiotową maszynę wraz z wyposażeniem strona odebrała w dniu 29 lipca 2008 r., co zostało potwierdzone protokołem wydania. Strona rozliczyła VAT wynikający z ww. faktury w deklaracji za lipiec 2008 r., wykazując kwotę do zwrotu podatku związku z nabyciem środka trwałego. W dniu 4 listopada 2010 r. strona wystawiła fakturę VAT nr 001/ST/10/2010 na rzecz "U." Sp. z o.o., z siedzibą w W. Powyższa faktura dokumentowała sprzedaż kombajnu zbożowego Claas Lexion 580, wartość netto 1.012.207,70 zł, VAT 222.685,69 zł. "U." Sp. z o.o. W dniu 5 listopada 2010 r. wystawiła fakturę VAT nr FV 2/2010 na rzecz G. K., tytułem sprzedaży kombajnu zbożowego Claus Lexion 580, nr fabryczny [...], z wyposażeniem: Heder do zbioru zbóż V 900, 71608831, wózek do Hedera Claas. W tym samym dniu G. K. wystawiła na rzecz Skarżącej fakturę nr F/001/11/10 wartość netto 1.012.432,02 zł, VAT 224.935,04 zł z tytułu dostawy kombajnu zbożowego Claas Lexion 580, nr fabryczny 58602017, z wyposażeniem heder, wózek. Wskazano, że faktura nr 001/ST/10/2010 z dnia 4 listopada 2010r. wystawiona przez stronę na rzecz "U." Sp. z o.o. oraz faktura VAT nr F/001/11/10 z dnia 5 listopada 2010r. wystawiona przez G. K. na rzecz Strony dotyczą tego samego kombajnu zbożowego. Przy czym strona nie dokonała dostawy przedmiotowego kombajnu na rzecz "U." Sp. z o.o., prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel nie zostało przeniesione przez Stronę na "U." Sp. z o.o., a w konsekwencji G. K. również nie nabyła przedmiotowego kombajnu od "U." Sp. z o.o., a wystawiła fakturę dokumentującą dostawę tego kombajnu na rzecz Strony. Organy podatkowe stwierdziły, że czynność udokumentowana wystawioną przez stronę fakturą na rzecz "U." Sp. z o.o. nie dokumentuje czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), zatem przedmiotowa faktura nie rodzi obowiązku podatkowego wynikającego z art. 19 ustawy o VAT, a wartość netto wynikająca z ww. faktury nie stanowi obrotu podlegającego wykazaniu w deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. Natomiast wystawienie i wprowadzenie ww. faktury do obrotu prawnego powoduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. konieczność zapłaty podatku wykazanego na przedmiotowej fakturze. W odniesieniu natomiast do transakcji dotyczącej zakupu kombajnu od G. K. dokumentowanej fakturą VAT nr F001/11/10 z 5 listopada 2010 r., uznano, że strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na zakwestionowanej fakturze. Uznano, iż podatek naliczony wykazany na ww. fakturze nie ma związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a zatem Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia wykazanego podatku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podatnik pomniejszając podatek należy o wysokość podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury VAT naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła m.in. naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego skutkujące wadliwą wykładnią i zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i uznanie, że wystawiona w tym trybie przez skarżącą faktura skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, art. 190 i art. 192 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, art. 199a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie; - art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez utrzymanie w obrocie decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz zasad postępowania dowodowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez skarżącą, "U." Sp. z o.o. oraz G. K., które ograniczały się do wystawienia zakwestionowanych faktur, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Były to transakcje sprowadzające się do obrotu dokumentami za którymi nie szedł towar. Ich celem było tworzenie pozorów, że są dokonywane w ramach obrotu gospodarczego. 3.2. Odwołano się do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT i stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie zatem przez podatnika fakturą wystawioną przez G. K. stanowi tylko warunek formalny, spełnienie którego nie daje podstaw do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie rodzi po stronie wystawcy faktury obowiązku podatkowego z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. 3.3. Wystawienie przez stronę faktury na rzecz "U." Sp. z o.o. dawało podstawę do zastosowania przepisu art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Podkreślono, że wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w przypadku wystawienia tzw. "pustej" faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Odwołano się w tym zakresie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) i wskazano, że materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że została wyeliminowana możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Z materiału dowodowego wynikało, że na moment wydania decyzji podatkowej zakwestionowana faktura, wystawiona przez skarżącą na rzecz "U." Sp. z o.o., była w obrocie i nie została przez nią skorygowana. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak było zatem podstaw by przyjąć, że skarżąca podjęła działania eliminujące ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych i zostało wyeliminowane zagrożenie wynikające z wystawienia faktury obniżenia wpływów z tytułu podatków, co czyniłoby niezasadnym stosowanie art. 108 ustawy o VAT. Argumentem przemawiającym za wyeliminowaniem takiego ryzyka nie jest fakt, że wszystkie należności zostały przez podmioty uczestniczące w transakcjach rozliczone w deklaracjach. 3.4. Uznano zatem, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Tym samym Sąd nie doparzył się naruszenia przez te organy zarzucanych w skardze przepisów art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 190 i art. 191 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik, zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w części oddalającej skargę na określenie na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za listopad 2010r. w wysokości 222.686 zł. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 68 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dacie doręczenia decyzji [2 stycznia 2014r.] określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za listopad 2010r., przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa); II) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 151 ppsa poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego spełniała przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 68 § 1 O.p. uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności ze względu na jej doręczenie w warunkach przedawnienia określonego nią zobowiązania podatkowego, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 ppsa. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienia: SN z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/00, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, OSP 2005/3, poz. 36). Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 ppsa), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA z dnia: 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 2048/08, CBOSA). 5.3. Skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej zarzut nieuwzględnienia faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dacie doręczenia decyzji określającej zobowiązanie na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Tym samym skoncentrowała się jedynie na zarzucie przedawnienia, błędnie odwołując się do treści art. 68 § 1 O.p. i wskazując tym samym, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Stanowiska tego nie sposób podzielić albowiem w sprawie miał zastosowanie art. 70 § 1 O.p. 5.4. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Stosownie zaś do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak z powyższego wynika powołany wyżej przepis łączy obowiązek podatkowy z samym faktem wystawienia faktury bez względu na to, czy zdarzenie gospodarcze, które było tego podstawą miało miejsce, czy też nie. Nie można zapominać, że stanowi on implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Jak to wynika z orzecznictwa TS postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT (zob. wyrok TS z dnia 13 grudnia 1989r., Genius Holding, C-342/87, EU:C:1989:635, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (por. m.in. wyroki TS z dnia: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C‑642/11, EU:C:2013:54, pkt 31; ŁWK – 56 EOOD, C‑643/11, EU:C:2013:55, pkt 35). Obowiązek ten jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (por. m.in. wyrok TS w sprawie Genius Holding, EU:C:1989:635, pkt 18; Stroj trans EOOD, EU:C:2013:54, pkt 33). Tym samym biorąc pod uwagę, po pierwsze, możliwość skorygowania faktury, a po drugie niebezpieczeństwo posłużenia się fakturą, na której nieprawidłowo wyszczególniono VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać obowiązku ustanowionego w art. 203 dyrektywy 112 za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji (zob. wyroki TS: w sprawie ŁWK-56 EOOD, pkt 38; w sprawie Stroj trans, EOOD, EU:C:2013:54, pkt 34). Tym samym zastosowanie w sprawie ma art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a nie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Wydana decyzja w trybie art. 108 O.p. jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji zastosowanie do niej ma art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z okoliczności sprawy wynika zaś, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za listopad 2010r., decyzję doręczono w dniu 2 stycznia 2014r. a zatem nie upłynął jeszcze termin przedawnienia. Wskazywane zatem zarzuty w skardze kasacyjnej naruszenia art. 68 § 1 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 68 § 1 O.p. są bezprzedmiotowe. 5.5. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.