II FSK 2278/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 116/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 116/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 7 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję; określił, że nie może być ona wykonana, i zasądził zwrot kosztów postępowania. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 7 listopada 2014 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy T. z 16 grudnia 2013 r., w której określono spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Organ wskazał, że w latach podatkowych 2007-2009 Spółka nie deklarowała linii telekomunikacyjnych umiejscowionych w kanalizacji jako budowli do opodatkowania zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.), gdyż stała na stanowisku o braku obowiązku podatkowego w tym zakresie. Zdaniem SKO na budowlę składają się zarówno kanalizacja, jak i ułożone w niej kable, wobec czego podstawę opodatkowania budowli stanowi łączna wartość obu tych elementów. Przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponadto w ocenie SKO zasadnie odmówiono Spółce przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych, gdyż Spółka uniemożliwiła jego przeprowadzenie, a wartość budowli została stwierdzona innym dowodem tj. deklaracją podatkową za 2007 r. Co do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego SKO podniosło, że przed upływem terminu przedawnienia Wójt Gminy nadał decyzji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności, a SKO utrzymało w mocy postanowienie w tym przedmiocie, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 869/14 oddalił skargę na postanowienie SKO. I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) z uwagi na przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r.; 2) art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wykazania, z których dowodów wynika, że wszystkie opodatkowane obiekty wypełniają definicję budowli w rozumieniu u.p.o.l., co mogło mieć istotny wpływ na naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja narusza prawo, bowiem w sprawie tej doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. stosownie do art. 68 § 2 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja Wójta Gminy została wydana 16 grudnia 2013 r. i doręczona pełnomocnikowi Spółki 7 stycznia 2014 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia. Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza zaś, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Brak jest podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Zatem istotą instytucji przedawnienia uregulowanej w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. WSA wskazał, że ustawodawca w art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń, jednak samo nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu pierwszej instancji ani organy tego nie dowiodły, ani nie wynika z akt sprawy, w jakiej dacie i jaką czynnością został przerwany bieg terminu przedawnienia. Stwierdzenie, że przed upływem terminu przedawnienia Wójt Gminy zastosował środek egzekucyjny, o czym podatnik został zawiadomiony, jest zdaniem WSA gołosłowne. Wobec uwzględnienia zarzutu przedawnienia, WSA uznał rozważania co do pozostałych zarzutów skargi zbędnymi. II. W skardze kasacyjnej SKO zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. uległo przedawnieniu; 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, co doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy polegającego na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna jest niezasadna. IV.1. Rację ma bowiem Sąd pierwszej instancji, że w sprawie tej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co uniemożliwiało organom określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia tego zobowiązania w niniejszej sprawie stosownie do art. 68 § 2 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływał zatem z dniem 31 grudnia 2013 r. Decyzja Wójta Gminy, choć wydana była 16 grudnia 2013 r., to doręczona została pełnomocnikowi Spółki dopiero 7 stycznia 2014 r., a zatem już po upływie terminu przedawnienia. Biorąc pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (wszystkie orzeczenia dostępne w serwisie orzeczenia.nsa.gov.pl), należy stwierdzić, że w tym stanie rzeczy decyzja ta nie wywarła przewidzianych skutków prawnych. We wspomnianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie związany jest cytowaną uchwałą z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. i podziela wskazany w niej pogląd na gruncie niniejszej sprawy. Data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego decyzja ta wywiera skutki prawne. Co do zasady, zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14). W konsekwencji zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja wydana w niniejszej sprawie określająca zobowiązanie w innej wysokości niż zadeklarował podatnik mogła bowiem wywrzeć skutki prawne dopiero od jej doręczenia, a to nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia. W tym zaś momencie organ nie był już uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego. IV.2. Podobnie nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W tym względzie również należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie tej nie miało miejsce przerwanie biegu terminu przedawnienia. Na gruncie tej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2995/14, że w świetle art. 212 zd. 1 w zw. z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej warunkiem wprowadzenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do obrotu prawnego jest doręczenie podatnikowi zarówno decyzji wymiarowej, jak i tego postanowienia albo tylko decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało zawarte w decyzji wymiarowej. W świetle art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej. Przyjąć zatem należy, że najpierw musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadawać rygor wykonalności. Zgodnie z art. 212 § 1 Ordynacji podatkowej funkcjonowanie decyzji podatkowej w obrocie prawnym i wywieranie przez nią skutków prawnych jest uzależnione od jej doręczenia adresatowi. Wobec tego - o ile akceptowalna jest sytuacja, w której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczane jest w tym samym dniu, co decyzja, której dotyczy (a tym bardziej w okresie późniejszym), o tyle doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Doręczenie podatnikowi postanowienia w przedmiocie nadania rygoru bez uprzedniego (lub chociażby jednoczesnego) doręczenia decyzji podatkowej czyni w ogóle bezprzedmiotowym nadawanie tego rygoru. Nie można bowiem nadać rygoru wykonalności decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywiera skutków prawnych. Sam fakt jej podpisania i wydania przez organ podatkowy jest czynnością niezbędną, gdyż przewidzianą przez prawo, lecz nie wywołuje skutków prawnych. Skutki takie wywołuje dopiero doręczenie tej decyzji. Dopiero od daty doręczenia decyzja załatwia indywidualną sprawę podatnika i tylko wówczas można ją w ogóle wykonywać. W stanie faktycznym tej sprawy, skoro decyzję wymiarową doręczono dopiero po upływie terminu przedawnienia, to trudno uznać, aby nadany tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, który dotyczył niedoręczonej decyzji (a który również został doręczony dopiero po upływie terminu przedawnienia, tj. 2 stycznia 2014 r.) mógł zmienić stan prawny sprawy. Nie wpływało to bowiem na fakt, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Jedynie na marginesie należy w tym miejscu podkreślić, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest wyrok NSA z 10 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 228/15, którym oddalono skargę kasacyjną Spółki na powoływany przez SKO wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 869/14, oddalający skargę Spółki na postanowienie w przedmiocie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazać jednak trzeba, że Sąd kasacyjny z uwagi na art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest podstawami skargi kasacyjnej, a w sprawie II FSK 228/15 zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był w skardze kasacyjnej Spółki postawiony, co oznacza, że okoliczność ta nie była w ogóle przedmiotem ani rozważań, ani oceny prawnej NSA w tamtej sprawie. IV.3. Wobec powyższych konstatacji wyrażonych na tle zarzutów naruszenia prawa materialnego, za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W sprawie tej nie wystąpiły istotne do wyjaśnienia wątpliwości. Bowiem te wątpliwości, na które wskazuje autor skargi kasacyjnej, a dotyczące zastosowania środków egzekucyjnych, wobec upływu terminu przedawnienia okazały się nieistotne. Ich wystąpienie lub brak nie zmienia bowiem stanu prawnego sprawy, w której z uwagi na doręczenie decyzji wymiarowej po terminie, doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie samego postępowania egzekucyjnego należy zaś jedynie odesłać do wyroku NSA z 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2047/15. IV.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).