I SA/Bd 47/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. L. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jest podatnikiem VAT czynnym. Nabywa produkty rolne od rolników ryczałtowych, związane ze sprzedażą opodatkowaną i zgodnie z przepisami wystawia faktury dokumentujące nabycie tych produktów. Terminy płatności za nabyte produkty najczęściej są ustawowe, tj. 14 dni. W drodze zapisów umownych, terminy zapłaty są w niektórych przypadkach wydłużane ponad 14 dni ze wskazaniem na konkretną datę zapłaty. Zdarzają się przypadki, że uiszczenie należności na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego następuje po 14 dniowym terminie zapłaty lub po terminie umownym. W związku tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskujący zadał pytanie czy ma prawo podwyższyć podatek naliczony o zryczałtowany zwrot podatku w miesiącu dokonania zapłaty na rachunek bankowy rolnika, pomimo zapłaty należności po 14-dniowym terminie zapłaty lub po terminie umownym ? Zdaniem wnioskodawcy, będzie on posiadał prawo do obniżenia podatku należnego o zryczałtowany zwrot podatku w miesiącu dokonania zapłaty należności na rachunek bankowy rolnika ryczałtowanego pomimo dokonania zapłaty zarówno po terminie umownym jak i ustawowym. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2014r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazując na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 3, art. 115 ust. 1, art. 116 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT") podał, że zasadniczym uprawnieniem, jakie przysługuje nabywcom produktów rolnych od rolników ryczałtowych, jest możliwość odzyskania kwoty zryczałtowanego podatku płaconej rolnikowi przez podatnika. Organ zauważył, że z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wynika, iż warunkami (pośród innych) zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku jest dokonanie zapłaty należności za produkty rolne: po pierwsze – na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, po drugie – nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. W takim przypadku zapłata nie musi być zrealizowana w ciągu 14 dni, lecz w terminach określonych w umowie, jednak skorzystanie z prawa do odliczenia podatku nie będzie możliwe, jeżeli warunki, które określono w umowie, zostaną naruszone. Zaznaczył przy tym, że obowiązująca w polskim prawie zasada swobody umów ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Organ wskazał, że ustawodawca polski określił ww. warunki dokonywania zwrotów w przywołanym wyżej art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Konstrukcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, jakie warunki muszą być spełnione, by możliwe było skorzystanie z uprawnień przewidzianych w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że wprowadzenie przez ustawodawcę - działającego w granicach zakreślonych regulacją art. 303 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE — ściśle określonych warunków, jakie muszą być spełnione, aby móc skorzystać z prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nie może być automatycznie traktowane jako ograniczanie tego prawa. Podsumowując organ stwierdził, że zapłata za produkty rolne na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego w terminie ustawowym, określonym w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT bądź też w wydłużonym terminie umownym, określonym w umowie zawartej pomiędzy rolnikiem a nabywcą produktów rolnych, daje prawo nabywcy do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku. Natomiast zapłata po tych terminach nie daje prawa zwiększenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W złożonej skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej: naruszenie art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) – dalej jako: "O.p." poprzez nieprawidłową wykładnię i zastosowanie przepisu art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT dokonaną z naruszeniem zasad neutralności i proporcjonalności określonych w dyrektywie 2006/112/WE. Zdaniem skarżącego dokonana wykładnia oraz interpretacja przepisu art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT narusza zasadę neutralności oraz proporcjonalności i akceptuje sytuację w której przywołany przepis, pozbawia definitywnie podatnika dokonującego zapłaty (po terminie ustawowym lub spóźnionej) należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu. Skarżący podobnie jak we wniosku wskazał, że warunek prawa do obniżenia podatku należnego o zryczałtowany zwrot podatku w postaci terminowości wykracza poza cel dyrektywy 2006/112/WE. Wystarczającą przesłanką zachowania prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku powinien być sam fakt zapłaty. Prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku może być odroczone do momentu zapłaty należności rolnikowi, natomiast brak jest podstaw, ażeby uzależnić je od zapłaty w umówionym terminie. Skarżący ponownie podkreślił, że podstawą normy art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest art. 303 dyrektywy 2006/112/WE. Strona powołując się na zasadę neutralności podkreśliła, że w zakresie, w jakim nabywane produkty służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników. Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3. W świetle zasady neutralności także "procedury ustalone przez państwa członkowskie", o których stanowi przepis art. 303 dyrektywy 2006/112/WE, nie mogą być skonstruowane tak, aby pozbawiły definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. Oznaczałoby to bowiem przerzucenie ekonomicznego ciężaru rekompensat na podmiot dokonujący zwrotu VAT, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT. Tworzone w ramach "procedury zwrotu" warunki powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi proporcjonalności. Zasada proporcjonalności wymaga, aby akty prawne Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć. Do zasady proporcjonalności odwołuje się także preambuła dyrektywy 2006/112/WE, czyniąc z niej tym samym jedną z zasad podatku od wartości dodanej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że jako podatnik VAT czynny nabywa od rolników ryczałtowych produkty rolne. Nabycie towarów dokumentowane jest poprzez wystawienie faktur. Strona zawiera z dostawcami umowy, w których najczęściej określa termin zapłaty zgodnie z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, tj. 14 dni licząc od dnia zakupu. W drodze zapisów umownych, terminy zapłaty są w niektórych przypadkach wydłużane ponad 14 dni ze wskazaniem na konkretna datę zapłaty. Zdarzają się przypadki, że uiszczenie należności na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego następuje po 14 dniowym terminie lub po terminie umownym. Przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy podatnik ma prawo zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, jeżeli dokonał zapłaty należności na rachunek bankowy rolnika po terminie 14-dniowym lub po terminie umówionym z rolnikiem ryczałtowym. Zdaniem skarżącego spóźniona zapłata nie pozbawia go powyższego prawa. Stanowisko to organ podatkowy uznał za nieprawidłowe. W tym względzie Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2013 r. w sprawie I FSK 709/12, że wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności - w rozumieniu art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE 2012 C 326 s. 1) oraz ochrony prawa własności - w rozumieniu art. 21 ust. 1 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu. Zgodnie z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłat, pod warunkiem że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. Z art. 115 ustawy o VAT wynika, że rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania przez niego niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. NSA w przywołanym wyroku wskazał, że ciężarem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, przede wszystkim: punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy itp. Ponadto na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik omawianego podatku bowiem, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako "faktura VAT RR". Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT przewidziano możliwość odzyskania z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem że: 1/ nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2/ zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3/ w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. Podstawą regulacji zawartej w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT jest art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE, określający prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Stanowi on, że: 1/ w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji; 2/ państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji: a/ dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b; b/ dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196; c/ świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196. Państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG. Określony w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników. Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w jej art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem NSA w pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE). Ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy [por. orzeczenie TSUE w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie TSUE w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja)]. Ponadto, jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 K.O.P.T. P.G., M.W. spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w P., podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (w odniesieniu do systemu odwrotnego obciążenia, por. wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie). Uwzględniając zatem, że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku - odliczenie", wymagającej przestrzegania zasady neutralności, przy wykładni art. 116 ust. 6 u.p.t.u. - zdaniem NSA - należy pamiętać, aby nie doprowadzić do naruszenia tej zasady. Dokonując zatem analizy normy art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., rozważyć należy, czy przy ustaleniu jej rozumienia poprzestanie jedynie na zastosowaniu wykładni gramatycznej (i wnioskowaniu a contrario), prowadzącej do stwierdzenia, że nabywca produktów rolnych (usług) od rolnika ryczałtowego nie ma prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku w przypadku gdy zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, a gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności - po tym terminie, nie godzi w powyżej opisaną zasadę neutralności VAT. Zgodnie z art. 303 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. NSA podkreślił, że w świetle zasady neutralności "procedury ustalone przez państwa członkowskie", o których stanowi ten przepis, nie mogą być tak skonstruowane, aby pozbawiały definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. W sytuacji gdy państwo mechanizm rekompensaty zwrotu VAT rolnikom ryczałtowym przerzuciło na nabywców towarów od tych rolników, nie może stanowić restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nich wypłaconych środków pieniężnych. Oznaczałoby to bowiem przerzucanie ekonomicznego ciężaru takich rekompensat na te podmioty, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Tworzone zatem w ramach procedury zwrotu ustalonej przez państwo członkowskie warunki powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04, TSUE stwierdził, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zdaniem NSA, w tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, że unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour I'exportation des sucres, Rec.s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec.s. 2889, pkt 19). Jak wynika z wyroku Trybunału z dnia 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec.s. I-2515, pkt 10, zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, czyli nieobciążania nim ekonomicznie podatnika. W zakresie tym, np. TSUE w wyroku w sprawie 123 Lea Orion, stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. a i b szóstej dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. pozwalają państwom członkowskim uzależnić prawo do odliczenia od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. Takie dane nie mogą, z powodu ich ilości lub technicznego charakteru, sprawiać, by wykonywanie prawa do odliczenia było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W konsekwencji NSA wskazał, że rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby wykroczenie poza wynikające z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności. Ponadto, pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zapłaconego przez niego zwrotu zryczałtowanego podatku rolnikom ryczałtowym naruszałoby również wyrażoną w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP gwarancję ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, a zatem prawa do nabywania mienia, jego zachowania oraz dysponowania nim. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem poniesionej na rzecz rolnika ryczałtowego rekompensaty, jedynie z uwagi na nieterminową zapłatę tej rekompensaty. Identyczne stanowisko zostało zaprezentowano, np. w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2014 r., I SA/Bd 505/14, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 września 2014 r., I SA/Gd 803/14. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie związany oceną prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.