II GSK 1673/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Agnieszka Szczepek po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy [A.] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 134/15 w sprawie ze skargi S. S. na uchwałę Rady Gminy [A.] z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie wysokości i zasad ustalania dotacji celowej dla podmiotów prowadzących żłobek, klub dziecięcy lub zatrudniających dziennych opiekunów na terenie gminy 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Gminy [A.] na rzecz S. S. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 marca 2015r. sygn. akt I SA/Gd 134/15, po rozpoznaniu skargi S.S., w pkt 1 stwierdził nieważność uchwały Rady Gminy [..] z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] w przedmiocie wysokości i zasad ustalania dotacji celowej dla podmiotów prowadzących żłobek, klub dziecięcy lub zatrudniających dziennych opiekunów na terenie Gminy [...]; w pkt 2 określił, że uchwała nie może być wykonana; w pkt 3 zasądził od Gminy [...]na rzecz strony skarżącej kwotę 557 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. II. W dniu 28 lutego 2014r. Rada Gminy [...], na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j.: Dz.U. z 2001r. nr 142, poz. 1591 ze zm.), zwanej u.s.g., oraz art. 60 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t. j.: Dz.U. z 2013r. poz. 1457), zwanej ustawą o opiece nad dziećmi, podjęła uchwałę nr [...] w sprawie wysokości i zasad ustalania dotacji celowej dla podmiotów prowadzących żłobek, klub dziecięcy lub zatrudniających dziennych opiekunów na terenie Gminy [...]. W § 1 tej uchwały rada gminy postanowiła, że ustala się wysokość dotacji celowej udzielanej przez Gminę [...] dla podmiotów prowadzących na terenie Gminy [...]: żłobek w kwocie 1,50 zł, klub dziecięcy w kwocie 1,00 zł, zatrudniających dziennych opiekunów w kwocie 0,50 zł za każdą godzinę pobytu, na dziecko objęte opieką. Zgodnie z § 2 dotacja celowa przeznaczona jest na dofinansowanie kosztów zapewnienia dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do domowych, właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz prowadzenia zajęć zabawowych z elementami edukacji. Przepis § 3 uchwały stanowi z kolei, że o dotację celową mogą ubiegać się podmioty prowadzące żłobek, klub dziecięcy wpisane do rejestru żłobków i klubów dziecięcych lub zatrudniające dziennych opiekunów wpisanych do wykazu dziennych opiekunów prowadzonego przez Wójta Gminy [...]. W przepisie § 4 uchwały rada gminy przyjęła, że dotacji celowej udziela się na wniosek prowadzącego żłobek, klub dziecięcy lub zatrudniającego dziennego opiekuna złożonego do Wójta Gminy [...] do 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji (ust. 1). W przypadku dotacji udzielanej w 2014 roku wniosek, o którym mowa w ust. 1 należy złożyć w terminie 14 dni od wejścia w życie niniejszej uchwały (ust. 2). Wniosek powinien zawierać: 1) nazwę i siedzibę wnioskodawcy, 2) nazwę i siedzibę niepublicznego żłobka/klubu dziennego lub imię i nazwisko opiekuna dziennego oraz miejsce sprawowania opieki, 3) liczbę dzieci, których rodzice (opiekunowie prawni) podpisali umowę na opiekę w żłobku/klubie dziecięcym lub na opiekę sprawowaną przez dziennego opiekuna ze wskazaniem zadeklarowanej liczby godzin pobytu w żłobku/klubie dziecięcym lub u dziennego opiekuna, 4) wskazanie numeru rachunku bankowego, na który ma być przekazywana dotacja, 5) zobowiązanie do dokonywania rozliczeń z otrzymywanych dotacji w formach i terminach wskazanych przez organ dotujący, 6) zobowiązanie do informowania o wszelkich zmianach, które nastąpiły po złożeniu wniosku (ust. 3). Zgodnie z § 5 uchwały podmiot prowadzący żłobek, klub dziecięcy lub zatrudniający dziennych opiekunów przedkłada do 5 dnia każdego miesiąca oświadczenie o liczbie dzieci objętych opieką w danym miesiącu (liczba nie może być większa niż wykazana we wniosku) oraz liczbie godzin pobytu według stanu na pierwszy dzień miesiąca (ust. 1). Wysokość miesięcznej kwoty dotacji celowej udzielanej podmiotowi prowadzącemu żłobek, klub dziecięcy lub zatrudniającemu dziennych opiekunów będzie ustalana jako iloczyn liczby dzieci objętych opieką i liczby godzin pobytu oraz odpowiedniej kwoty wymienionej w § 1 (ust. 2). Kwota dotacji przekazywana będzie na wyodrębniony rachunek bankowy podmiotu prowadzącego żłobek, klub dziecięcy lub zatrudniającego dziennych opiekunów w terminie do 20 dnia miesiąca, z tym że w grudniu do 15 grudnia (ust. 3). Według § 6 uchwały podmiot, któremu udzielono dotacji zobowiązany jest przedłożyć roczne rozliczenie merytoryczno-finansowe udzielonej dotacji w terminie do 15 stycznia roku następnego (ust. 1). Rozliczenie, o którym mowa w ust. 1 powinno zawierać: program pracy żłobka, klubu dziecięcego lub dziennego opiekuna, wysokość otrzymanej dotacji celowej, zestawienie wydatków poniesionych w ramach otrzymanej dotacji z wyszczególnieniem podstawy, daty, kwoty oraz przeznaczenia wydatku (ust. 2). Na podstawie § 7 uchwały udzielenie dotacji celowej nastąpi na podstawie umowy zawartej zgodnie z art. 250 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t. j.: Dz.U. z 2013r. poz. 885 z późn. zm.), zwanej u.f.p. Pismem z dnia 20 października 2014r. S.S. wezwał Radę Gminy do usunięcia naruszenia prawa, tj. § 1 uchwały jako sprzecznego z art. 60 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi; § 2 uchwały jako sprzecznego z art. 60 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi; § 4 uchwały jako sprzecznego z art. 60 ustawy o opiece nad dziećmi i art. 43 i 250 u.f.p.; § 4 ust. 3 pkt 3 uchwały w zakresie wskazania "zadeklarowanej liczby godzin pobytu w żłobku/klubie dziecięcym lub u dziennego opiekuna" i § 5 ust. 1 i 2 uchwały jako sprzecznych z art. 60 ust. 1 i 2 ustawy o opiece nad dziećmi oraz art. 2 Konstytucji RP; i § 5 ust. 3 uchwały jako sprzecznego z art. 60 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi i art. 250 u.f.p. Wobec braku odpowiedzi Rady Gminy na to wezwanie w dniu 17 grudnia 2014r. S.S> wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na tę uchwałę, domagając się stwierdzenia nieważności jej § 1, § 2, § 4 i § 5 ust. 3. III. Uwzględniając skargę S. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaznaczył, że wzorcem normatywnym wyznaczającym granice materialne, procesowe i kompetencyjne dla stanowienia prawa miejscowego w zakresie określonym uchwałą jest art. 60 ust. 1 i 2 ustawy o opiece nad dziećmi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1, prowadzące żłobek lub klub dziecięcy, lub zatrudniające dziennych opiekunów mogą otrzymać na każde dziecko objęte opieką w żłobku lub klubie dziecięcym, lub przez dziennego opiekuna dotację celową z budżetu gminy. Z kolei z ust. 2 tego przepisu wynika, że wysokość i zasady ustalania oraz rozliczania dotacji celowej, o której mowa w ust. 1, określa rada gminy w drodze uchwały. Sąd I instancji podniósł, że u.f.p. rozróżnia trzy rodzaje dotacji: celowe, podmiotowe i przedmiotowe. W myśl u.f.p. dotacje celowe są to środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie określonych zadań i realizację określonych programów. Zatem cel dotacji determinowany jest zadaniem. Właściwe dotacjom celowym cechy ustawowe z zakresu ich przeznaczenia i zarazem możliwego wykorzystania odróżniają dotacje celowe z art. 127 ust. 1 pkt 1 lit b) u.f.p. od przewidzianych w ustawodawstwie szczególnym "dotacji podmiotowych". Zgodnie z art. 131 u.f.p., każda z dotacji podmiotowych przeznaczana jest na dofinansowanie wskazanej w ustawie działalności bieżącej ustawowo określonego podmiotu, przy czym w świetle art. 218 u.f.p. podstawą udzielenia z budżetu samorządu dotacji podmiotowej jest zawsze przepis ustawowy. Oznacza to, że konstrukcje dotacji podmiotowych muszą z zasady wynikać z ustawy sensu stricto, a nie z aktu wykonawczego do ustawy. Jednocześnie w przypadku braku ustawowo określonych ograniczeń przedmiotowych bądź podmiotowych wprowadzanie ich na podstawie uchwały będzie stanowiło przekroczenie kompetencji prawotwórczych organu. Przepis art. 60 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi poza wskazaniem, że dotacja ma być przyznana na każde dziecko podlegające opiece, nie zawiera innych ograniczeń podmiotowych czy też przedmiotowych. W związku z tym wprowadzanie przez gminę takich ograniczeń jest nielegalne. Jeśli gmina zdecyduje się na udzielenie dotacji określonej w art. 60 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi, to - jak wywodził Sąd I instancji - nie może jej ograniczać tylko do określonej kategorii dzieci (np. do dzieci korzystających z opieki przez określoną liczbę dni w miesiącu bądź określoną ilość godzin w ciągu dnia), skoro przepis wyraźnie stanowi, że dotacja przysługuje na każde dziecko objęte opieką żłobka lub klubu dziecięcego. Określenie "każde dziecko" zawarte w art. 60 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi, nie może być w żaden sposób zawężane, a zatem jakiekolwiek różnicowanie dzieci pod względem ilości godzin, w ciągu których sprawowana jest nad nimi opieka, jest całkowicie nieuprawnione. Tymczasem § 1 uchwały stanowi, że określona stawka dotacji udzielana jest "za każdą godzinę pobytu" dziecka objętego opieką. Zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi, otrzymanie dotacji przez podmioty wymienione w tej ustawie, prowadzące żłobek lub klub dziecięcy, nie jest uwarunkowane ilością godzin, w ciągu których sprawowana jest opieka nad dziećmi, gdyż podmioty te mogą otrzymać dotację celową z budżetu gminy - na każde dziecko objęte opieką w żłobku lub klubie dziecięcym, niezależnie od ilości godzin, w ciągu których sprawowana jest opieka. Wprowadzanie dodatkowych kryteriów powoduje, że dotacja celowa, jaką jest z mocy tego przepisu dotacja przydzielana z budżetu gminy, przekształca się w dotację o charakterze podmiotowym. Tymczasem rada gminy została upoważniona do ustalania wysokości i zasad dotacji celowej, a nie podmiotowej. Zdaniem Sądu I instancji, słusznie też skarżący zarzuca, że § 1 uchwały narusza art. 60 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi, poprzez zróżnicowanie stawek dotacji w odniesieniu do formy opieki – inna kwota została przewidziana dla żłobka, inna dla klubu, a jeszcze inna dla opiekuna dziennego, przy czym jednocześnie dla wszystkich tych grup w § 2 uchwały przewidziany został jednakowy zakres zadań. Ustanowienie różnych stawek dotacji w stosunku do dziecka pozostającego pod opieką w żłobku, klubie dziecięcym lub u dziennego opiekuna, przy jednakowym zakresie realizowanych zadań, narusza zasadę równości, ponieważ samo kryterium podmiotowe nie jest istotne w przypadku określania dotacji przewidzianej w art. 60 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi. W ocenie Sądu I instancji, rację ma skarżący, że użyte w § 1 uchwały sformułowanie "godziny pobytu" budzi uzasadnione wątpliwości, czy chodzi tu o godziny pobytu zadeklarowane przez rodziców, czy godziny faktycznego pobytu dziecka w żłobku. Tego rodzaju wątpliwości interpretacyjne są niedopuszczalne. Przepis prawa miejscowego musi być sformułowany w sposób precyzyjny i czytelny. Niemniej jednak uchybienie to nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro niedopuszczalne było wprowadzenie kryterium odnoszącego się do czasu pobytu dziecka w danej placówce. Nielegalność wprowadzenia tego kryterium powoduje konieczność stwierdzenia nieważności – z uwagi na naruszenie art. 60 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi - § 1 uchwały, a także § 4 ust. 3, § 5 ust. 1 i ust. 5 uchwały, również odnoszących się do tego kryterium. W § 2 uchwały wskazano cele, na wykonywanie których podmioty uprawnione otrzymują dotację – przysługuje ona na "dofinansowanie kosztów zapewnienia dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do domowych, właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz prowadzenia zajęć zabawowych z elementami edukacji". Taka redakcja § 2 uchwały nawiązuje, zdaniem Sądu, wprost do art. 10 i art. 37 ustawy o opiece nad dziećmi, nie dokonując jednak konkretyzacji tych norm. Określenie przeznaczenia dotacji poprzez "powtórzenie" zadań (celów) funkcjonowania żłobka (klubu dziecięcego) wskazuje, że dotacja według uchwały jest "dotacją podmiotową" w rozumieniu art. 131 u.f.p. (na pokrycie kosztów działalności ustawowej żłobka i klubu dziecięcego z art. 10 ustawy o opiece nad dzieckiem). Tymczasem dotacja z art. 60 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi ma być dotacją celową, przeznaczoną na wykonywanie konkretnych zadań. Jako dotacja celowa (w rozumieniu art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. b u.f.p.), nie jest ona przeznaczona na sfinansowanie (dofinansowanie) jakichkolwiek wydatków z tytułu prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego (art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi), ale tych wydatków, które konkretyzuje uchwała rady gminy. Powtórzenie w § 2 uchwały treści przepisów ustawowych bez skonkretyzowania zadań, na które dotacja celowa ma zostać przyznana, narusza art. 60 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi i art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.f.p. W ocenie Sądu I instancji, postanowienia § 4 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 i § 5 ust. 1 uchwały wykraczają poza granice upoważnienia ustawowego zawartego w art. 60 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi. W ich następstwie dotacja nie będzie przyznawana na opiekę nad dzieckiem przyjętym do żłobka po osiągnięciu liczby podopiecznych wskazanej we wniosku o udzielenie dotacji. Czynią tę dotację podmiotową, podczas gdy ma ona mieć charakter celowy, co wynika wprost z art. 60 ust. 2 tej ustawy. Celowy charakter dotacji oznacza, że jest ona przyznawana na realizację konkretnych zadań realizowanych przez podmioty prowadzące działalność, o której mowa w tej ustawie, a nie na dofinansowanie działalności bieżącej tych podmiotów. Podmioty te nie są zobowiązane do wyprzedzającego rok budżetowy planowania liczby dzieci, które mają być objęte opieką, lecz mogą ubiegać się o dotację w każdym czasie, w ciągu roku budżetowego, jeżeli realizują zadania, na które dotacja jest przekazywana. Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi dotacja udzielana jest na każde dziecko objęte opieką w żłobku lub klubie dziecięcym, bez względu na to, w jakim terminie podmiot złoży wniosek o dotację. Ustawodawca nie wprowadził w ustawie o opiece nad dziećmi uregulowań co do terminu złożenia stosownego wniosku, jak to ma miejsce dla przykładu w przepisach art. 90 ust. 1a, 2b i 2d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004r. nr 256, poz. 2572), zwanej u.s.o. Do zastosowania rozszerzającej wykładni przepisów czy też analogii wymagań przewidzianych w u.s.o., nie może prowadzić konieczność zabezpieczenia środków w corocznych uchwałach budżetowych. Organy samorządowe posiadają mechanizmy umożliwiające kalkulację wydatków na wypłatę dotacji. Sąd I instancji zwrócił również uwagę, że art. 60 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi nie uprawnia rady gminy do określenia trybu udzielania dotacji. Tymczasem zarówno określenie treści wniosku o udzielenie dotacji, jak i terminu składania tych wniosków, należy do zagadnień dotyczących trybu udzielania dotacji, a rada gminy uprawniona jest jedynie do określania wysokości i zasad ustalania dotacji celowej. Rada Gminy, uchwalając § 4, przekroczyła zatem swoje uprawnienia wynikające z delegacji ustawowej zawartej w art. 60 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi. Konsekwencją ograniczenia treści uchwały rady gminy wyłącznie do regulacji kwestii z art. 60 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi jest to, że pozostałe treści stosunków prawnych między gminą i beneficjentami dotacji celowej nie są już uściślane w drodze stanowienia prawa przez radę gminy. Ulegają natomiast konkretyzacji w indywidualnych umowach o dotację celową jako umowach z art. 250 u.f.p. zawartych z uwzględnieniem art. 60 ustawy o opiece nad dziećmi i przepisów uchwały, wydanej w granicach upoważnienia ustawowego. W przypadku braku ustawowo określonych ograniczeń przedmiotowych bądź podmiotowych, wprowadzanie ich na podstawie uchwały stanowi przekroczenie kompetencji prawotwórczych organu. Stwierdzenie w § 5 ust. 1 uchwały, że liczba dzieci objętych opieką w danym miesiącu nie może być większa niż wykazana we wniosku może spowodować, że mimo spełnienia warunków uzyskania dotacji, podmiot uprawniony dotacji tej nie otrzyma z przyczyn leżących poza tym podmiotem. Z art. 60 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi wynika, że dotacja przyznawana jest na każde dziecko. Przepis ten nie przewiduje zatem ograniczenia takiego, jakie zostało wprowadzone wskazanym przepisem uchwały, ograniczającym możliwość przyznania dotacji tylko do liczby dzieci zadeklarowanych we wniosku składanym do dnia 30 września. Nie jest wykluczone, że budżet gminy będzie musiał ulec korekcie w wyniku zmian liczby dzieci objętych opieką, co wpłynie na zmianę wysokości dotacji przyznanych na ten cel. Skoro jednak przepis art. 60 ustawy o opiece nad dziećmi, przewiduje dotację celową dla każdego dziecka objętego opieką, nie uzależniając jednocześnie jej otrzymania od warunku wiążącego uprzedniego zgłoszenia liczby dzieci, to uregulowanie § 5 ust. 1 uchwały Sąd I instancji uznał za wykraczające poza zakres kompetencyjny określony w art. 60 ust. 2 tej ustawy. Przepis art. 60 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi nie przyznaje radzie gminy uprawnienia do ustalania zasad przekazywania dotacji celowej, co stanowi przedmiot regulacji § 5 ust. 3 uchwały. Zastosowanie mają w tym zakresie przepisy art. 250 u.f.p., przewidujące, że organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego, udzielając dotacji celowej, w przypadku gdy odrębne przepisy lub umowa międzynarodowa nie określają trybu i zasad udzielania lub rozliczania tej dotacji, zawiera umowę, która określa w szczególności wysokość dotacji, cel lub opis zakresu rzeczowego zadania, na którego realizację są przekazywane środki dotacji, termin wykorzystania dotacji, nie dłuższy niż do dnia 31 grudnia danego roku budżetowego, termin i sposób rozliczenia udzielonej dotacji oraz termin zwrotu niewykorzystanej części dotacji celowej. Odwołując się do judykatury, Sąd I instancji wskazał, że kwestie merytorycznego rozliczenia i kontroli dotacji nie powinny być zawarte w uchwale, a w umowie łączącej podmiot dotujący i podmiot prowadzący opiekę nad dziećmi. Zdaniem Sądu I instancji, zakres opisanych naruszeń skutkować musiał stwierdzeniem nieważności zaskarżonej uchwały w całości. Nieobjęte skargą postanowienia uchwały miały charakter wykonawczy do postanowień zawartych w jej § 1, § 2, § 4 i § 5 ust. 3. Pozostawienie ich w obrocie prawnym byłoby bezprzedmiotowe wobec stwierdzenia nieważności wskazanych przepisów uchwały. IV. Rada Gminy [..] wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając ten wyrok w całości. Sądowi I instancji zarzuciła w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.: a) art. 60 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi, poprzez błędne przyjęcie, iż jedynym wyznacznikiem przy ustalaniu wysokości dotacji jest ilość dzieci objętych opieką, bez uwzględniania takich czynników jak okres (ilość godzin) w ciągu którego jest sprawowana opieka nad dzieckiem, czy formy sprawowania tej opieki; art. 60 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi, poprzez błędne przyjęcie, iż upoważnienie rady gminy wynikające z tego przepisu do określenia wysokości i zasad ustalania dotacji celowej, nie uprawnia do zróżnicowania wysokości dotacji w zależności od ilości godzin, w ciągu których sprawowana jest opieka nad dzieckiem; art. 60 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi, poprzez błędne przyjęcie, iż upoważnienie rady gminy wynikające z tego przepisu do określenia wysokości i zasad ustalania dotacji celowej, nie uprawnia do zróżnicowania wysokości dotacji w odniesieniu do formy sprawowania opieki - tj. inna kwota została przewidziana dla żłobka, inna dla klubu dziecięcego, a jeszcze inna dla opiekuna dziennego, przy czym dla wszystkich tych grup w § 2 uchwały przewidziany został jednakowy zakres zadań; art. 60 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi, poprzez błędne uznanie, że redakcja § 2 uchwały nawiązująca wprost do art. 10 i art. 37 ustawy o opiece nad dziećmi bez skonkretyzowania norm tej ustawy w zakresie zadań, na które dotacja celowa ma zostać przyznana narusza art. 60 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi i art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.f.p.; art. 60 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi, poprzez błędne przyjęcie, iż postanowienia § 4 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 uchwały nakładające obowiązek złożenia wniosku w terminach tam wskazanych i wskazania w nim informacji wskazanych w uchwale, w tym m.in. liczby dzieci, których rodzice podpisali umowę na opiekę, a także postanowienia § 5 ust. 1 uchwały nakładający na podmiot prowadzący żłobek, klub dziecięcy lub zatrudniający dziennych opiekunów obowiązek przedkładania do 5 - dnia każdego miesiąca oświadczenia o liczbie dzieci objętych opieką w danym miesiącu, przy czym liczba ta nie może być większa niż wykazana we wniosku wykraczają poza granice upoważnienia ustawowego zawartego w art. 60 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi; art. 60 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi, poprzez błędne przyjęcie, iż § 5 ust. 3 uchwały określający, że przekazywanie dotacji na rachunek bankowy podmiotu uprawnionego w terminie do 20 dnia miesiąca, a w grudniu do dnia 15 grudnia, wykracza poza granice upoważnienia ustawowego zawartego w art. 60 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi. Skarżąca kasacyjnie wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i o oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, co oznacza, iż wniesiona przez Radę Gminy [...] skarga kasacyjna - oparta na określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podstawie prawnej - podlega rozpoznaniu w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga ta nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty kasacyjne nie są bowiem usprawiedliwione. W pierwszej kolejności podnieść jednak należy, że skarga kasacyjna dotknięta jest wadami formalnymi, bowiem skarżąca kasacyjnie nie wskazała przepisu naruszonego przez Sąd I instancji, a jedynie powołała przepisy stosowane przez organy administracji publicznej. Zarzucenie Sądowi I instancji naruszenia przepisów prawa administracyjnego przez Sąd wymagało wskazania przede wszystkim przepisów p.p.s.a., jako regulujących działalność orzeczniczą tych sądów. Sądy administracyjne z uwagi na zakres kognicji nie stosują przepisów prawa administracyjnego, co oznacza iż nie mogą ich naruszyć w sposób bezpośredni. Przepisy te stanowią natomiast normatywny wzorzec kontroli zgodności z prawem działania administracji publicznej, a ich naruszenie przez Sąd I instancji może nastąpić poprzez przyjęcie przez Sąd wadliwego wzorca tej kontroli lub wadliwą ocenę działania administracji w świetle tego wzorca. Aby zatem zarzuty skargi kasacyjnej były skuteczne muszą one odnosić się do tych przepisów prawa, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu I instancji, bowiem skarga kasacyjna jest skierowana przeciwko wyrokowi sądowemu, a jedynie pośrednio przeciwko rozstrzygnięciom administracyjnym, które podlegały kontroli sądowej (por. wyroki NSA dnia: 17 listopada 2016r., II GSK 1057/15; 7 września 2016r., II GSK 283/15). Postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię wymagało nadto wskazania jak Sąd I instancji zrozumiał (zinterpretował) przepis prawa materialnego oraz jaka powinna być zdaniem skarżącego kasacyjnie prawidłowa jego wykładnia. Wymagało to zatem wykazania, że Sąd nieprawidłowo odczytał normę prawną wyrażoną w przepisie, mylnie zrozumiał jej treść lub znaczenie prawne bądź też nie zrozumiał intencji ustawodawcy. Ten rodzaj wad nie czyni jednakże rozważanych zarzutów bezprzedmiotowymi, jednak ogranicza zakres możliwej kontroli kasacyjnej do tego, jaki można ustalić na podstawie argumentacji skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której po zaprezentowaniu stanowiska zaskarżonego wyroku przedstawione zostały kontrargumenty mające podważać zasadność tego stanowiska, przyjął, iż naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa administracyjnego przez Sąd I instancji skarżąca kasacyjnie upatruje w przyjętym w zaskarżonym wyroku wzorcu normatywnym kontroli zgodności z prawem zaskarżonej uchwały. Zarzuty kasacyjne – pomimo zarzucenia wadliwej wykładni przepisów ustawy o opiece nad dziećmi – sprowadzają się do wadliwego ich zastosowania w sprawie i w tej postaci z uwagi na treść uzasadnienia skargi kasacyjnej zostaną ocenione. Ze sposobu sformułowania zarzutów kasacyjnych i uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy rada gminy, podejmując uchwałę w przedmiocie wysokości i zasad ustalania dotacji celowej dla podmiotów prowadzących żłobek, klub dziecięcy lub zatrudniających dziennych opiekunów na terenie gminy, przekroczyła upoważnienie ustawowe, w konsekwencji czego dotacja zmieniła określony ustawą o opiece nad dziećmi charakter z celowej na podmiotową. Przy tak zarysowanym sporze zarzuty kasacyjne dotyczą trzech zasadniczych kwestii. Po pierwsze, skarżąca kasacyjnie kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że zaskarżona uchwała wprowadziła dodatkowe (nieprzewidziane ustawą) kryterium przyznawania dotacji poprzez uzależnienie wysokości dotacji od "liczny godzin pobytu dziecka w placówce" i zróżnicowanie wysokości dotacji w zależności od form opieki na dziećmi przy tym samym zakresie zadań (zarzut kasacyjny lit. a, b i c) petitum skargi kasacyjnej). Po drugie, nie zgadza się ona z oceną Sądu I instancji, że w uchwale powtórzony został zapis ustawy o opiece nad dziećmi bez skonkretyzowania normy ustawowej (zarzut kasacyjny lit. d) petitum skargi kasacyjnej). Po trzecie, za błędny skarżąca kasacyjnie uznaje pogląd zaskarżonego wyroku, że określenie w uchwale terminu składnia wniosków o dotację, wymogów formalnych tych wniosków, jak i terminu przekazywania dotacji stanowi tryb ustalania i rozliczania dotacji, który nie jest objęty delegacją ustawową (zarzut kasacyjny lit. e i f) petitum skargi kasacyjnej). Wobec tak sformułowanych zarzutów wskazać w pierwszej kolejności trzeba, iż stosownie do art. 60 ustawy o opiece nad dziećmi podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1, prowadzące żłobek lub klub dziecięcy, lub zatrudniające dziennych opiekunów mogą otrzymać na każde dziecko objęte opieką w żłobku lub klubie dziecięcym, lub przez dziennego opiekuna dotację celową z budżetu gminy (ust. 1). Wysokość i zasady ustalania oraz rozliczania dotacji celowej, o której mowa w ust. 1, określa rada gminy w drodze uchwały (ust. 2). Z przepisu tego, co zasadnie podniósł Sąd I instancji, wynika, iż dotacja przyznawana określonym w ustawie podmiotom z tytułu sprawowania opieki nad dziećmi (do trzech lat) jest dotacją celową, co ma kluczowe znaczenie dla oceny zasadności zarzutów kasacyjnych. Dotacja celowa, w odróżnieniu od dotacji podmiotowej, służy dofinansowaniu realizacji określonego zadania publicznego przekazanego jej beneficjentowi (zob. art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. b u.f.p.), nie zaś współfinansowaniu działalności podmiotu realizującego te zadania, co jest typowe dla dotacji podmiotowej. W przypadku dotacji celowej, o której stanowi analizowany przepis, są to zadania publiczne gminy obejmujące opiekę sprawowaną nad dziećmi w wieku do lat 3 w formach przewidzianych ustawą o opiece nad dziećmi. Podjęcie przez radę gminy, na podstawie art. 60 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi, uchwały w sprawie wysokości i zasad ustalania i rozliczania dotacji nie jest przy tym – na co wskazuje zwrot "mogą otrzymać" – obligatoryjne. Jest to jedynie uprawnienie rady gminy. Nie budzi też wątpliwości, że uchwała w tym przedmiocie ma charakter aktu prawa miejscowego, podlegającego publikacji w wojewódzkim dzienniku urzędowym. Jest adresowana do podmiotów prowadzących działalność w zakresie opieki nad dziećmi do 3 lat i ubiegającymi się o przyznanie dotacji z tego tytułu. W konsekwencji tego przepis ustawy ustanawiający upoważnienie do wydania aktu prawa miejscowego, w tej sprawie art. 60 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi, podlega ścisłej wykładni językowej i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii w nim niewymienionych w drodze wykładni celowościowej (por. wyrok TK z dnia 25 maja 1998r., sygn. U 19/97, OTK ZU nr 4/1998r., poz. 48, s. 262). Organ wykonujący kompetencję prawodawczą zawartą w upoważnieniu ustawowym jest zatem obowiązany działać ściśle w granicach tego upoważnienia. Nie jest upoważniony ani do regulowania tego, co zostało już uregulowane ustawowo, ani też do wychodzenia poza zakres upoważnienia ustawowego. Wobec tego również używane przez radę gminy w uchwale pojęcia powinny być precyzyjnie, jednoznacznie sformułowane tak aby nie pozwalały na jakąkolwiek swobodę interpretacyjną. Nie jest też dopuszczalne przenoszenie w drodze analogii przewidzianej w innych ustawach, przede wszystkim w u.s.o., dotacji o zbliżonej konstrukcji prawnej jednakże o odmiennie uregulowanej delegacji ustawowej, w tym kryteriach i zasadach ustalania i rozliczania dotacji, i charakterze. W przypadku dotacji swoboda prawotwórcza organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego jest ograniczona przez wykonawczy charakter aktu prawa miejscowego oraz cele i sens upoważnienia ustawowego. Oznacza to, że w przypadku braku ustawowych ograniczeń podmiotowych lub przedmiotowych ich wprowadzenie w uchwale stanowi przekroczenie kompetencji tego organu. Przy podejmowaniu uchwały, na podstawie art. 60 ustawy o opiece nad dziećmi, rada gminy obligowana jest kierować się zakresem delegacji ustawowej, obejmującej zgodnie z art. 60 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi wyłącznie określenie wysokości dotacji i zasad ustalania oraz rozliczania dotacji, a przy ustalaniu wysokości dotacji - określonym w art. 60 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi kryterium wyrażonym zwrotem "każde dziecko objęte opieką". Zważywszy na powyższe rozważania i płynące z nich wnioski, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżąca kasacyjnie – podejmując skontrolowaną przez Sąd I instancji uchwałę – uchybiła powyższym kryteriom, jak i nie zastosowała się do wskazówek interpretacyjnych stosowania tych kryteriów, co uzasadniało stwierdzenie jej nieważności. Zarzuty kasacyjne lit. a i b) petitum skargi kasacyjnej - zmierzające do podważenia stanowiska Sądu I instancji, który zakwestionował wprowadzenie kryterium ustalenia wysokości dotacji w postaci liczby godzin pobytu dziecka w placówce lub pod opieką dziennego opiekuna i zróżnicowanie dotacji w zależności od form opieki przy tym samym zakresie zadań, co zostało uregulowane w przepisach § 1, § 4 ust. 3 pkt 3 i § 5 ust. 1 i 2 uchwały - nie są zasadne. Zdaniem skarżącej kasacyjnie, posiadała ona kompetencje do różnicowania wysokości dotacji w ten sposób, dotacja jest przyznawana na każde dziecko objęte opieką a jedynie jej wysokość jest uzależniona od ilości godzin pobytu dziecka, co jest uzasadnione ilością godzin pobytu dziecka w placówce w danym miesiącu. Taki sposób ustalenia wysokości dotacji, według skarżącej, nie powoduje – pomimo, że podaje, że dotacja będzie wyższa jeśli dziecko większą ilość godzin będzie przebywało w placówce w ciągu danego miesiąca - zróżnicowania dotacji w niedozwolony sposób. Zróżnicowanie to było spowodowane, jak wyjaśniła skarżąca kasacyjnie, preferowaniem żłobków jako pożądanej formy opieki nad dziećmi z punktu widzenia celów społecznych a koszty pobytu dziecka w żłobku są największe. Podniosła również, że pojęcie "pobyt dziecka" jest precyzyjne, bowiem inne zapisy uchwały wprost uprawniają twierdzenie, iż oznacza ono deklarowany (nie zaś faktyczny) czas pobytu dziecka w placówce w danym miesiącu. Tego stanowiska skarżącej kasacyjnie - jako nie mającego oparcia w prawie - nie sposób podzielić. Wprowadzenie kryterium ilości godzin pobytu dziecka nie było uprawnione w świetle art. 60 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi. Zawarte w tym przepisie ustawowe określenie "każde dziecko" oznacza wszystkie dzieci objęte opieką bez wprowadzania jakichkolwiek wyjątków. Nie jest zatem dopuszczalne uzależnienie wysokości dotacji celowej od liczby godzin pobytu dziecka w placówce lub pod opieką dziennego opiekuna czy godzin faktycznego pobytu. Nie jest zatem uprawnione uzależnienie w uchwale wysokości dotacji od innego kryterium niż określonego w art. 60 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi. Wprowadzenie "stawki godzinowej" relatywizowanej do liczby godzin sprawowania opieki nad dzieckiem przy ustalaniu wysokości dotacji prowadzi w istocie do tego, że dotacja zmienia charakter z celowej na podmiotową. Jej wysokość nie jest bowiem - jak tego wymaga ustawa - uzależniona od liczby dzieci pozostających pod opieką podmiotów, zawodowo trudniących się opieką na dziećmi do 3 lat, lecz w istocie od liczby godzin pobytu dziecka pod opieką tych podmiotów, a z uwagi na użycie nieprecyzyjnego sformułowania "pobyt dziecka" powstają dodatkowo (co zauważył Sąd I instancji) uzasadnione wątpliwości co do tego, czy pod tym pojęciem należy rozumieć godziny deklarowanego czy faktycznego pobytu dziecka pod opieką tych podmiotów. Znaczenia tego pojęcia – wbrew twierdzeniom skargi – nie można ustalać w drodze analizy (czy też wykładni) pozostałych przepisów uchwały, gdyż zapisy aktów prawa miejscowego, wykonujące ustawy, powinny być jasne i czytelne w bezpośrednim brzmieniu. W przeciwnym razie umożliwiają one niedopuszczalną przy stosowaniu tego rodzaju aktów prawnych swobodę interpretacyjną. Już powyższe okoliczności czynią wadliwym zakwestionowane zapisy uchwały. Niemniej jednak podnieść trzeba, że niedopuszczalne było również zróżnicowanie w § 1 uchwały wysokości dotacji poprzez zróżnicowanie stawek godzinowych w zależności od form opieki (żłobki, kluby dziecięce czy dzienni opiekunowie) przy tym samym zakresie zadań. Prowadzi to do naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa i to w sytuacji, w której dla takiego różnicowania w okolicznościach sprawy nie ma uzasadnienia, a nadto zmienia ustawowy charakter dotacji. W tej sprawie sprzeciw Sądu I instancji budziło nie to, że rada gminy zróżnicowała wysokość dotacji w zależności od formy sprawowania opieki nad dziećmi, lecz sposób w jaki tego różnicowania dokonała. Skoro bowiem ustawodawca w art. 2 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi różnicuje formy sprawowania opieki nad dziećmi do 3 lat, wprowadzając w art. 7, art. 12 i art. 24 ustawy o opiece nad dziećmi różne warunki sprawowania opieki nad dzieckiem w zależności od formy, jak i różne warunki lokalowe, to rada gminy posiadała uprawnienie do różnicowania wysokości dotacji w zależności od formy sprawowania opieki nad dziećmi. Jednakże zróżnicowanie wysokości dotacji powinno pozostawać w zgodzie z konstrukcją dotacji celowej, której przedmiotem jest – jak już wskazano - dofinansowanie określonego zadania publicznego. A zatem dopuszczalne będzie jedynie takie różnicowanie wysokości dotacji, które nastąpi ze względu na zakres realizowanych zadań opiekuńczych przez poszczególne formy opieki. Uchwała, która określa wysokość oraz zasady ustalania i rozliczania dotacji celowej dla podmiotów prowadzących opiekę nad dziećmi w wieku do lat 3, musi wszak gwarantować wszystkim podmiotom prowadzącym na terenie danej gminy w określonych ustawą formach opiekę nad dziećmi otrzymanie dotacji. Tymczasem wprowadzenie w spornej uchwale stawki dotacji 1,50 zł za godzinę pobytu dziecka w żłobku, 1,00 zł za godzinę pobytu dziecka w klubie malucha i 0,50 zł za godzinę opieki nad dzieckiem sprawowanej przez dziennego opiekuna (bez jakiegokolwiek odniesienia do zakresu zadań) w sytuacji ustawowego zróżnicowania czasu pobytu dziecka pod opieką w zależności od formy opieki prowadzi w istocie do dyskryminującego potraktowania pozostałych form opieki w stosunku do opieki sprawowanej przez żłobki. W konsekwencji ta sama godzina pobytu dziecka – pomijając niedopuszczalność wprowadzenia takiego kryterium ustalania wysokości dotacji - w żłobku będzie miała większą "wartość", wyrażona stawką godzinową, niż ta sama godzina opieki sprawowanej nad dzieckiem w pozostałych formach opieki chociaż zakres opieki będzie ten sam. Taki sposób różnicowania wysokości dotacji – słusznie uznany w zaskarżonym wyroku za niedopuszczalny – jest jak można sądzić konsekwencją popełnionego przez radę gminy błędu, polegającego na wprowadzeniu niedozwolonego kryterium ustalania wysokości dotacji wedle stawki godzinowej. Nie jest również zasadny zarzut kasacyjny lit. d) petitum skargi kasacyjnej polegający na bezzasadnym zarzuceniu przez Sąd I instancji, że przepis § 2 uchwały stanowi powtórzenie zapisu ustawowego bez dokonania jego konkretyzacji. W zakresie tego zarzutu skarżąca kasacyjnie podnosi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że art. 10 i art. 37 ustawy o opiece nad dziećmi zawiera przykładowe wyliczenie zadań placówki, natomiast sporny przepis uchwały konkretyzuje ustawę, bowiem poprzez wskazanie konkretnego zadania (zapewnienia dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych i właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz zabawowo-edukacyjnej) wprowadza zamknięty katalog tych zadań realizowanych przez placówkę. Z przyjętego zapisu uchwały wynika, zdaniem skarżącej kasacyjnie, że z dotacji nie może być dofinansowany koszt wyżywienia dziecka, gdyż nie przewiduje tego uchwała. Ten pogląd skargi kasacyjnej uznać należy za wadliwy. W istocie bowiem kwestionowany zapis uchwały stanowi powtórzenie treści pkt 1 i 2 ust. 1 przepisów art. 10 i art. 37 ustawy o opiece nad dziećmi. Nie precyzuje on natomiast zakresu czynności, które służyłyby realizacji celów placówki w ramach tak ogólnie sformułowanego ustawowego zadania placówki, a które mogłyby być sfinansowane przez placówkę z dotacji celowej. Konkretyzacja zapisów ustawowych nie może polegać – jak to przyjęła rada gminy – na wyborze z przykładowego ustawowego katalogu zadań placówki jednego czy dwu tych zadań. Skonkretyzować w potocznym znaczeniu znaczy bowiem tyle co sprecyzować, uszczegółowić, określić dokładnie, przedstawić coś konkretnie ze szczegółami. Zasadnie zatem podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nawiązano w uchwale do celów ustawowych, nie dokonując jednakże konkretyzacji normy ustawowej, a określenie przeznaczenia dotacji poprzez "powtórzenie" ustawowych części zadań (celów) placówki wskazuje, że dotacja uchwalona zaskarżoną uchwałą jest "dotacją podmiotową", na pokrycie kosztów działalności ustawowej placówki. Wbrew twierdzeniom skargi z zapisu § 2 uchwały określającego tak ogólnikowe zadania w żaden sposób nie da się wywieść, iż intencją rady gminy było – pomijając ocenę zasadności wprowadzenia takiego zapisu do uchwały - wyłączenie z zakresu dofinansowania dotacją wyżywienia dzieci. Również na podstawie zapisu uchwały dotyczącej prowadzenia zajęć zabawowych z elementami edukacji nie da ustalić się zakresu tych zajęć, a już tym bardziej zakresu uwzględniającego indywidualne potrzeby dziecka. Co istotne uzasadnienie do zaskarżonej uchwały, lakoniczne zresztą w swojej treści, nie zawiera żadnego stwierdzenia pozwalającego na odczytanie prezentowanego w skardze kasacyjnej twierdzenia co do treści § 2 uchwały. Za niezasadne uznać również należało zarzuty kasacyjne lit. e i f) petitum skargi kasacyjnej, które z uwagi na komplementarny charakter wymagają łącznego rozpoznania. Zarzutami tymi skarżąca kasacyjnie zmierza do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że określenie terminu składania wniosku o dotację celową, wymogów formalnych tego wniosku oraz trybu przekazywania dotacji wykracza poza upoważnienie ustawowe określone w art. 60 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi. W tej kwestii skarżąca kasacyjnie podnosi, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest jednostką sektora finansów publicznych i zgodnie z art. 51 ust. 1 u.s.g. samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie uchwały budżetowej, a przygotowując projekt uchwały budżetowej gmina planuje wysokość dotacji celowych, w tym dla podmiotów prowadzących żłobek, klub malucha lub zatrudniających dziennych opiekunów. Wobec tego wysokość planowanych wydatków na tę dotację ustalana jest w oparciu o wnioski składane przed rozpoczęciem kolejnego roku budżetowego, z takim wyprzedzeniem, aby można było je ująć w projekcie budżetu. Ma to zapobiec zdaniem skarżącej sytuacji, w której wysokość wypłaconej dotacji będzie większa od wysokości wydatków zaplanowanych na ten cel w uchwale budżetowej. Tak sformułowana argumentacja skargi kasacyjnej wskazuje li tylko na pozaustawowe, jakkolwiek ważkie z punktu widzenia gospodarki finansowej gminy, powody przyjęcia w uchwale spornych zapisów. Natomiast w żaden sposób nie koresponduje ona z treścią art. 60 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi, z której wynika zakres upoważnienia ustawowego dla rady gminy, obejmujący zasady ustalania wysokości dotacji i rozliczania dotacji celowej. Podważenie prawidłowości zaskarżonego wyroku z uwagi na naruszenie przez Sąd I instancji art. 60 ust. 2 ustawy o opiece nad dzieci wymagało zatem wykazania, że bezzasadnie Sąd ten przyjął, iż określenie terminu składania wniosku czy jego elementów, jak i przekazywania dotacji celowej nie mieści się w pojęciu zasad ustalania i rozliczania tej dotacji. Wobec tego skarżąca kasacyjnie powinna była podnieść takie argumenty i powołać takie okoliczności, które wskazywały na to, iż w zaskarżonym wyroku błędnie przyjęto, że sporne zapisy uchwały nie odpowiadają treści pojęcia zasady ustalania i rozliczania dotacji. Zarzucenie wadliwego zastosowania przepisu prawa polega bowiem m.in. na tym, że Sąd w sposób wadliwy uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu określonemu w normie prawnej. Ponadto sformułowanie zarzutu wadliwej wykładni art. 60 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi wymagało wskazana jaka, według skarżącego kasacyjnie, powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu. Tego jednakże skarga kasacyjna nie zawiera. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika natomiast by Sąd dokonał wykładni pojęć zasady ustalania i rozliczania dotacji celowej, a jedynie ocenił że zakwestionowane zapisy uchwały nie odpowiadają hipotezie art. 60 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi. Sąd I instancji podniósł nadto – odwołując się do judykatury - że ustalenie przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego trybu udzielania i rozliczania dotacji nie jest równoznaczne z merytorycznym rozliczeniem i kontrolą dotacji; czynności te należy odnosić do czynności o charakterze materialno-technicznym z zakresu księgowości i rachunkowości; a tryb rozliczania oznacza zwłaszcza zasady i terminy zgłaszania korekty danych stanowiących podstawę naliczania dotacji oraz sprawozdawczości dla organu dotującego. Sąd I instancji uznał, że sporne zapisy uchwały mieszą się w pojęciu trybu rozliczania dotacji. Nie jest to jednakże równoznaczne z dokonaniem wykładni pojęć zawartych w art. 60 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi. Z tego to już powodu analizowane zarzuty kasacyjne nie są usprawiedliwione. Niemniej jednak nie są one również merytorycznie zasadne. Ustawowe określenia zasady ustalania i rozliczania dotacji oznacza wszak wskazanie reguł, którymi należy się kierować przy ustalaniu i rozliczaniu dotacji. Pojęcia te – interpretowane w kontekście celu i założeń ustawowych przyznawania dotacji celowych z tytułu opieki nad dziećmi - obejmują zatem takie reguły postępowania jak określenie sposobu, w jaki dotacja dla beneficjenta będzie ustalana, na podstawie jakich dokumentów dotacja będzie przyznawana (np. na podstawie złożonego oświadczenia o liczbie dzieci czy wykazu dzieci), w jaki sposób będzie regulowana dotacja na rzecz danego beneficjenta itp. W tak rozumianym pojęciu zasad ustalania i rozliczania dotacji nie mieści się – jak to przyjęto w zaskarżonej uchwale - termin składania wniosków o dotację, wymogi formalne wniosku czy termin przekazywania dotacji beneficjentom. Nie są to bowiem kwestie o charakterze materialnoprawnym, a więc dotyczące przesłanek materialnych ustalenia i rozliczenia dotacji. Rację ma zatem Sąd I instancji zarzucając w tym zakresie przekroczenie przez radę gminy upoważnienia ustawowego i podnosząc, że uregulowane w uchwale kwestie powinny podlegać konkretyzacji w umowie zawartej z danym beneficjentem. Dodatkowo podnieść trzeba, że ustawa o opiece nad dziećmi, odmiennie niż u.s.o., nie wprowadza jako warunku przyznania dotacji terminu złożenia wniosku o dotację, co wynika z faktu, iż dotacja ta jest dotacją celową, nie zaś podmiotową (przyznawaną na sfinansowanie działalności bieżącej określonych w ustawie podmiotów sprawujących opiekę nad dziećmi). Podmioty te nie są obowiązane do wyprzedzającego rok budżetowy planowania liczby dzieci, które mają być objęte opieką, lecz mogą ubiegać się o dotację w każdym czasie w ciągu roku budżetowego, jeśli realizują zadania, na które dotacja jest przyznawana. A zatem wprowadzenie terminu składania tych wniosków przez beneficjentów, a tym bardziej warunku, że dotacja za poszczególne miesiące nie może być przyznana na większą liczbę dzieci niż wskazaną we wniosku złożonym w terminie (przyjętym przed rozpoczęciem roku budżetowego) jest niedopuszczalne. Powoduje to bowiem ograniczenie podmiotowe dotacji, w sytuacji gdy dotacja ta ma charakter wyłącznie celowy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.