III SA/Wa 2651/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. sprawy ze skargi H. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji określającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2010r. oddala skargę Prezydent W. postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. na podstawie art. 213 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 740 z późn. zm.) - dalej "O.p." odmówił H. K. – dalej: "Skarżąca" lub "Strona" uzupełnienia decyzji Prezydenta W. z dnia [...] maja 2013 r., wydanej w sprawie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010. W uzasadnieniu wskazano, że w decyzji z dnia [...] maja 2013 r. organ poinformował Skarżącą, że nadpłata zostanie zwrócona wraz z należnym oprocentowaniem, za okres od dnia wniesienia żądania do dnia dokonania zwrotu. W związku z powyższym decyzja określająca nadpłatę jest pełna i nie wymaga uzupełnienia co do sposobu rozstrzygnięcia. Pismem z dnia 12 czerwca 2013 r. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i wydanie decyzji w przedmiocie uzupełnienia decyzji z dnia [...] maja 2013 r. w sprawie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości poprzez orzeczenie, iż podatnikowi należy się zwrot nadpłaty w ustalonej wysokości wraz z oprocentowaniem od dnia 7 września 2011 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu w celu wydania stosownej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. utrzymało w całości zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że jeżeli podatnikowi należna jest nadpłata wraz z jej oprocentowaniem, organ I instancji w decyzji określającej nadpłatę powinien również wskazać, że podatnikowi należne jest oprocentowanie za powstałą nadpłatę. Zarówno określenie wysokości nadpłaty, jak i potwierdzenie nabycia prawa do oprocentowania, powinno się znaleźć w sentencji decyzji. Jednakże kluczową kwestią jest rozstrzygnięcie, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do nabycia przez Stronę prawa do oprocentowania. Przepis art. 78 § 3 pkt O.p. wyraźnie bowiem wskazuje, że oprocentowanie w przypadku nadpłaty określanej decyzją wydaną na podstawie art. 74a O.p., jest należne, w przypadku ziszczenia się jednego z warunków wskazanych w tym przepisie. Stosownie do postanowień tego przepisu, oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, lub w sytuacji gdy decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został doręczony organowi I instancji w dniu 19 kwietnia 2013 r. Decyzja określająca nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2013 została wydana w dniu [...] maja 2013 r. (doręczona Stronie w dniu 15 maja 2013 r.). Nadpłata została zwrócona Skarżącej w dniu 4 czerwca 2013 r., zatem w nie doszło do spełniania jednego ze wskazanego warunków, który skutkowałby nabyciem prawa przez Skarżącą do oprocentowania nadpłaty. Mając na uwadze powyższe, a w szczególności fakt, iż Stronie nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, organ odwoławczy stwierdził, że nie znajduje usprawiedliwionych podstaw żądanie Skarżącej w przedmiocie uzupełnienia decyzji określającej nadpłatę, z uwagi na brak uprawnienia, którego potwierdzenia żąda Skarżąca. Pismem z dnia 15 lipca 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu: I. Naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 120 O.p. polegającego na wydaniu postanowienia z pominięciem obwiązujących przepisów prawa i skutkiem tego na utrzymaniu w mocy decyzji naruszającej prawo; 2. art. 213 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Prezydenta W. z dnia [...] maja 2013 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji, której rozstrzygnięcie w sprawie było niepełne, tj. nie zawierające w osnowie decyzji postanowień dotyczących okresu lub wysokości należnych podatnikowi odsetek od nadpłaconej kwoty podatku. 3. art. 127 w zw. art. 220 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, nie zawierającej rozstrzygnięcia w przedmiocie okresu lub wysokości należnych podatnikowi odsetek od nadpłaconej kwoty podatku, tym samym uniemożliwienie weryfikacji powyższych kwestii w drugiej instancji poprzez wniesienie odwołania. II. Obrazę prawa materialnego, tj. przepisu art. 78 § 3 O.p. poprzez jego błędną interpretację i skutkiem tego niewłaściwe przyjęcie momentu powstania obowiązku oprocentowania nadpłaty. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. oraz poprzedzającego go postanowienia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu w celu wydania prawidłowej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazała, że Prezydent W. wydając decyzję z dnia [...] maja 2013 r. w jej rozstrzygnięciu nie wskazał czy nadpłata zostanie zwrócona wraz z oprocentowaniem oraz od jakiej daty oprocentowanie będzie naliczone. Prezydent W. odmówił także uzupełnienia decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło wadliwe stanowisko Organu podatkowego. Skarżąca podkreśliła, że rozstrzygnięcie (zwane również osnową) decyzji powinno być jednoznaczne, jasne i pełne. Co więcej dokonane przez organ ustalenie prawa musi być precyzyjne, bez stwarzania możliwości różnej interpretacji. W związku z powyższym decyzja organu podatkowego I instancji w przedmiotowej sprawie została obarczona swoistą wadą. W jej osnowie nie zostały zawarte rozstrzygnięcia mające istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Jej niepełność, w szczególności brak rozstrzygnięcia w zasadniczej kwestii dotyczącej określenia sposobu obliczenia wysokości odsetek stwarza możliwości różnej interpretacji. Nadto niewskazanie w osnowie decyzji momentu powstania po stronie organu podatkowego obowiązku zwrotu nadpłaty wpłynęło na nieprawidłowe określenie wysokości odsetek należnych Skarżącej. W wyniku tego nastąpiło rażące zaniżenie tej kwoty. Ponadto Skarżąca została pozbawiona możliwości zakwestionowania prawidłowości stanowiska organu podatkowego dotyczącego sposobu naliczania odsetek. W przypadku uzupełnienia decyzji miałaby możliwość wniesienia odwołania w/w kwestii. Uzasadniając zarzut obrazy prawa materialnego Skarżąca podniosła, że wskutek błędnej interpretacji przepisu art. 78 § 3 O.p., zarówno przez Prezydenta W., jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze doszło do nieprawidłowego określenia momentu, od którego należało naliczyć odsetki od nadpłaty. Analiza przepisów wskazuje, iż nadpłata jako stosunek prawny powstaje z chwilą gdy poprzez wpłatę należności podatkowej dochodzi do rzeczywistej rozbieżności między kwotą wpłaconą a kwotą, która z mocy prawa lub z mocy wymiaru powinna być w danym momencie zapłacona. Funkcją terminu "powstawanie nadpłaty" w art. 73 O.p. jest zatem ustalenie momentu, od którego nalicza się oprocentowanie, a czasami momentu zaliczenia, czy momentu, od którego płynie termin do zwrotu nadpłaty. Skarżąca dokonała zapłaty kwoty podatku w wysokości wyżej niż należny w dniu 7 września 2011 r. W związku z tym od tego dnia należy naliczać odsetki od nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa uzupełnienia decyzji Prezydenta W. z dnia [...] maja 2013r. w sprawie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. o rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek od tej nadpłaty. Zgodnie z art. 213 § 1 O.p. strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Również organ podatkowy stosownie do § 2 przywołanego artykułu może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (§ 3), a odmowa w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (§ 4). Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (wyrok WSA z 17 czerwca 2004 r., III SA 708/03, LEX nr 147331). Zatem w art. 213 O.p. chodzi o uzupełnienie lub sprostowanie decyzji przez usunięcie z niej jedynie takich wad, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Analiza akt sprawy wskazuje, że w sentencji decyzji Prezydenta W. z dnia [...] maja 2013 r. w sprawie określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. rozstrzygnięto wyłącznie w zakresie określenia wysokości nadpłaty w podatku, nie rozstrzygając natomiast w zakresie ewentualnego oprocentowania tej nadpłaty. Jednakże w uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że nadpłata zostanie zwrócona wraz z należnym oprocentowaniem, za okres od dnia wniesienia żądania do dnia dokonania zwrotu. Powyższa okoliczność w ocenie Sądu nie wywołuje skutku w postaci stwierdzenia wadliwości postanowienia odmawiającego uzupełnienia wzmiankowanej decyzji. Należy mieć bowiem na uwadze, że rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania nadpłaty nie stanowi elementu niezbędnego w decyzji w sprawie określenia nadpłaty. Powyższe rozstrzygnięcie może bowiem nastąpić w odrębnym akcie. Z przepisów O.p., a zwłaszcza z przepisów art. 75 § 1 i art. 78 § 1 tej ustawy, nie wynika, że żądanie w zakresie nadpłaty i oprocentowania musi być załatwione jednym rozstrzygnięciem, a skoro tak to kwestie te mogą być przedmiotem zarówno jednego jak i odrębnych rozstrzygnięć. Taki też wniosek wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2010 r. o sygn. akt I SA/Bd 923/09 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA"). W wyroku tym wskazano, że cyt. "Skoro zatem organ podatkowy stwierdzając nadpłatę winien również orzec o jej oprocentowaniu to z "technicznego punktu widzenia" może to uczynić bądź w decyzji o stwierdzenie nadpłaty bądź w oddzielnej decyzji". Pogląd, że organ podatkowy nie ma obowiązku w decyzji określającej wysokość nadpłaty określania kwoty oprocentowania zaprezentowany został m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2010 r., II FSK 1221/08, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2999/10, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 lutego 2000 r., SA/Bk 2049/08, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 października 2011 r., I SA/Op 48/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 341/12 (wszystkie publikowane w CBOSA). Wynika to z faktu, iż oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych, powstaje z mocy prawa w przypadkach określonych w O.p. i jest "niezależne" od wydania decyzji. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 14 stycznia 2004 r., SAB/Bk 35/03 (publikowany w LEX 173703), dokonanie wypłaty należnego podatnikowi oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty należy uznać za czynność materialno - techniczną, która nie wymaga wydania decyzji administracyjnej. Jest to bowiem realizacja prawa podatnika wynikającego wprost z ustawy, tj. z art. 78 O.p. Dopiero jeśli organ całkowicie odmawia podatnikowi wypłaty oprocentowania w trybie art. 78 O.p., to w tym zakresie powinien wydać decyzję administracyjną, gdyż w odmowie przyznania podatnikowi oprocentowania przejawia się władztwo administracyjne, w którym organ autorytatywnie określa pozycję prawną strony. Podobnie, gdy organ niewłaściwie wyliczy wysokość oprocentowania lub wypłaci je w niepełnej wysokości podatnik ma prawo zwrócić się o wypłatę reszty prawidłowo wyliczonego oprocentowania. Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Prezydent W. w sentencji decyzji z [...] maja 2013 r. nie rozstrzygnął o oprocentowaniu określonej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Jednakże uzasadnienie tej decyzji zawiera stanowisko organu w tym zakresie. Możliwym zatem było zakwestionowanie powyższego stanowiska w odwołaniu od tej decyzji, jak również po otrzymaniu zwrotu nadpłaty bez oczekiwanego przez Skarżącą oprocentowania nadpłaty wystąpienie do organu z żądaniem wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. W rozpatrywanej sprawie zatem w świetle art. 213 § 1 O.p. nie było podstaw do uzupełnienia decyzji o rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek, albowiem Skarżąca nie została pozbawiona w sposób definitywny możliwości uzyskania stanowiska organu w tym zakresie. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ).