I FSK 6/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia del. WSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 września 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 405/13 w sprawie ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę kasacyjną. I FSK 6/14 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt III SA/GL 405/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., oddalił skargę M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 listopada 2012 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi Zaskarżoną decyzją z dnia 26 listopada 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 8 maja 2012 r., określającą Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: - za styczeń 2007 r. w wysokości 105.805 zł, - za luty 2007 r. w wysokości 110.990 zł, - za marzec 2007 r. w wysokości 69.585 zł, - za kwiecień 2007 r. w wysokości 194.633 zł, - za czerwiec 2007 r. w wysokości 213.654 zł, - za lipiec 2007 r. w wysokości 356.823 zł, - za sierpień 2007 r. w wysokości 182.219 zł, - za wrzesień 2007 r. w wysokości 193.326 zł, - za października2007 r. w wysokości 90.991 zł, - za listopada 2007 r. w wysokości 43.697 zł oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. w wysokości 65.165 zł. i przekazał organowi pierwszej instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organ pierwszej instancji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 roku, Nr 177, poz. 1054 ze zm.,) dalej ustawa o VAT, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 175.183 zł z faktur wystawionych przez PHU P. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentowano, że organ pierwszej instancji oparł swe rozstrzygnięcie na protokole badania ksiąg PHU P., analizując uzyskany materiał pod kątem ustalenia możliwości wykonania usług budowlano-remontowych na rzecz Skarżącego, pomijając konieczność wyjaśnienia pozostałych kwestii mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, takich jak na przykład czy Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nadużyciem ze strony kontrahenta występującego na poprzednim etapie obrotu. Poza tym zarzucono organowi pierwszej instancji, że ten nie ustalił stanu faktycznego sprawy w sposób kompletny i niezbędny dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Sąd podniósł, że przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.), dalej jako O.p. zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji wskazał, że rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi Skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdził organ kontroli skarbowej i w związku z tym, na co zasadnie zdaniem Sądu zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, czy "Skarżący miał świadomość, że jego kontrahent zatrudniał przy wykonywaniu robót budowlanych pracowników niezgodnie z obowiązującymi uregulowaniami prawnymi wystawiał faktury nie odzwierciedlające obrotu tak, jak on faktycznie był przez niego realizowany". Sąd pierwszej instancji dodał, że postępowanie jakie przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i większość wniosków, do jakich doszedł, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, ograniczało się do kwestii wykonania w spornych okresach 2007 r. robót na rzecz Skarżącego oraz do braku możliwości samodzielnego wykonania tychże robót przez A.B., jak również nie korzystaniu przez ww. z podwykonawców. W niewystarczający sposób wskazano w decyzji pierwszoinstancyjnej na istnienie (lub ich brak) obiektywnych przesłanek "prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć", iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nadużyciem ze strony kontrahenta występującego na poprzednim etapie obrotu. W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie przyjął, że przesłuchanie wymienionych w decyzji świadków oraz wyjaśnienie wątpliwości związanych ze stanem wiedzy Skarżącego na temat działań A.B. czyni koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji celem prowadzenia postępowania dowodowego w znacznym rozmiarze, albowiem stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony, a szereg okoliczności sprawy budzi wątpliwości. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji mimo, że została ona wydana z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji kiedy istniały okoliczności do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organ drugiej instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dalej wskazano na naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego na podstawie akt sprawy, co doprowadziło do błędnego uznania, że organ drugiej instancji prawidłowo zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 tej ustawy, poprzez akceptację błędnej wykładni art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy drugiej instancji, a także przez błędną wykładnię art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok Sądu I instancji uznający za zgodną z prawem, decyzję organu odwoławczego wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Składający skargę kasacyjną M.W., wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił Sądowi I instancji, że wadliwie zaaprobował zaskarżone rozstrzygnięcie w sytuacji, gdy naruszyło ono przepisy procesowe w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem kasatora Sąd winien był uchylić decyzję z przyczyn procesowych, ponieważ organ naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. W ocenie autora skargi kasacyjnej, organ odwoławczy zamiast uchylać zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. powinien samodzielnie uzupełnić postępowanie dowodowe zgodnie z dyspozycja art. 229 O.p. Zdaniem kasatora Dyrektor Izby Skarbowej, bez dostatecznego uzasadnienia, uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, naruszył zasadę dwuinstancyjności nakazującą organowi odwoławczemu merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za nieuzasadnione. 4.3. Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p., jak też przyjętą art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Podejmowanej na zasadzie art. 233 § 2 O.p. decyzji kasacyjnej stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania określonymi w tym przepisie w powiązaniu z art. 229 O.p. towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951). Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W sytuacji takiej, a więc wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. będzie stanowiło zaprzeczenie uzupełnienia dowodów i tym samym naruszało wskazany przepis. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok SN z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt V KK 111/08, OSNwSK 2008/1/2101). Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09, LEX nr 744754). Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest liczba dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 662/09, LEX nr 594141). Warto w tym miejscu podkreślić, że analogiczny przepis zawarty w kodeksie postępowania administracyjnego, a mianowicie art. 138 § 2, w aktualnym brzmieniu określa, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. 4.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że organ odwoławczy wyraźnie i jednoznacznie wskazał, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził w ogóle postępowania dowodowego w zakresie świadomości skarżącego, że jego kontrahent zatrudniał przy wykonywaniu robót budowlanych pracowników niezgodnie z obowiązującymi uregulowaniami prawnymi, wystawiał faktury nie odzwierciedlające obrotu tak, jak on faktycznie był przez niego realizowany. Postępowanie dowodowe jakie przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ograniczało się do kwestii wykonania w spornych okresach 2007 r. robót na rzecz Skarżącego oraz do braku możliwości samodzielnego wykonania tychże robót przez A.B., jak również nie korzystaniu przez ww. z podwykonawców. Tym samym przeprowadzenie postępowania dowodowego w powyższym zakresie przekracza ramy przewidziane w art. 229 O.p. Koniecznym więc było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma bowiem wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 (zdanie pierwsze) O.p. Jeżeli organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., II GSK 1032/11, CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że pozostałe do wyjaśnienia okoliczności są tego rodzaju, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego wykraczałoby poza zakres uzupełniający postępowania odwoławczego, a także pozbawiłoby stronę prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu administracyjnym. 4.5. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.