III SA/Gl 405/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] określającą M. W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: - za [...] r. w wysokości [...] zł, - za [...] r. w wysokości [...] , - za [...] r. w wysokości [...] zł, - za [...] r. w wysokości [...] zł, - za [...] r. w wysokości [...] zł, - za [...] r. w wysokości [...] zł, - za [...] r. w wysokości [...] zł, - za [...] r. w wysokości [...] zł, - za [...] r. w wysokości [...] zł, - za [...] r. w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007 r. w wysokości [...] zł. i przekazał organowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił M. W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r w kwotach wyżej wymienionych. W odwołaniu pełnomocnik działający w imieniu podatnika M. W. wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 187 § 1 oraz § 3 w kognicji z art. 191, w związku z art. 122 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym pomijanie dowodów oraz wykazanych w postępowaniu kontrolnym informacji i okoliczności sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik, art. 121 § 1 oraz art. 187 i 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, art. 197 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez ocenę materiału dowodowego bez wymaganego doświadczenia w branży budowlanej przy jednoczesnej odmowie powołania biegłego w sprawie, art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę pomimo tego, iż przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 przez pozorne uzasadnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności wszystkim świadkom przesłuchiwanym w sprawie oraz przedstawionym przez Stronę dowodom oraz przez brak uzasadnienia, iż uwzględnienie dowodów wnioskowanych przez stronę nie przyczyniłoby się do zmiany treści decyzji, art. 191 O.p. przez uznanie za udowodnioną okoliczność nieposiadania przez podatnika określonej ilości gotówki, pomimo braku zebrania oraz rozpatrzenia w tym przedmiocie całości materiału dowodowego, art. 190 § 2 O.p. poprzez zastępowanie dowodów z zeznań świadków oświadczeniami tych osób oraz włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań, których przedmiot miał istotne znaczenie w sprawie - co uniemożliwiło podatnikowi skorzystania z jej podstawowych praw, oraz naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej określanej skrótem ustawa o VAT) przez ograniczenie podatnikowi jego podstawowego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo nieistnienia, w świetle zebranego materiału dowodowego, podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik dodatkowo wskazał na fakt istnienia obszernej dokumentacji z placów budowy - kosztorysów, protokołów odbioru robót, dowodów KW i KP, umów, faktur przemawiającej za argumentacją Strony, że roboty udokumentowane fakturami VAT zostały wykonane, jednakże organ I instancji nie odniósł się do ww. dowodów, nie dokonał ich oceny i nie podważył ich znaczenia dla sprawy. , Ponadto organ I instancji pominął dalsze istotne okoliczności sprawy, np. część zeznań świadka A. B. z dnia [...] r. potwierdzających jego współpracę "z osobami, które pojawiały się na budowach jak również zeznania M. F. , R. P. - którego protokołu zeznania dodatkowo organ nie włączył do postępowania, Bezzasadnie wyciągnął negatywne wnioski z niechęci A. B. do przedstawienia dokumentów, z których wynikałyby dane osobowe pracowników (członków rodziny i znajomych) oraz okres zatrudnienia tych osób "na czarno" - bez rejestracji na potrzeby ZUS i US. Tymczasem M. W. nie może ponosić żadnych konsekwencji wadliwości zatrudniania pracowników i podwykonawców przez A. B. , bowiem dokonał należytej staranności weryfikując swojego kontrahenta jako fachowca, podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Pełnomocnik podkreślił także, że strona wnioskowała: o przeprowadzenie czynności dowodowych, o włączenie do akt materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych za lata 2005- 2006 oraz wobec żony M. W. , jak również o włączenie samych protokołów z zeznań świadków w tych postępowaniach, a tego nie uczyniono. Nie było również podstawy do stwierdzenia, że sprawa objęta wyrokiem Sądu Rejonowego zapadłym w stosunku do A. B. dotycząca 2005 roku, nie ma związku z postępowaniem kontrolnym M. W. . Powyższy wyrok, jego zdaniem potwierdza wniosek, że jeżeli A. B. świadczył usługi remontowo-budowlane w 2005 r., miał pracowników, wiedzę i potrzebny do tego sprzęt, to w latach kolejnych miał takie same warunki i wiedzę. Zatem odmowa organu włączenia akt sprawy karnej do akt niniejszego postępowania była bezprawna. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił na wstępie, że w rezultacie przeprowadzonego wobec "A" A. B. postępowania dowodowego, czynności sprawdzających u kontrahentów, przesłuchań wielu osób w charakterze świadków, uzyskanych informacji m.in. od organów podatkowych, jednostek samorządu terytorialnego, Urzędu Miejskiego w C. , Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. , Państwowej Inspekcji Pracy organ kontroli skarbowej stwierdził, że A. B. nie mógł samodzielnie wykonywać usług remontowo-budowlanych uwidocznionych w fakturach wystawionych przez "A" (na rzecz zarówno Pana M. W. jak i innych firm), nie korzystał też z podwykonawców, ponadto nie sprzedawał regranulatu i obuwia. W toku prowadzonego postępowania ww. także nie przedstawił dowodów na wykonywanie takich usług, także przy pomocy podwykonawców, jak np.: ewidencji środków trwałych, list płac, kart wynagrodzeń pracowników, dowodów zakupu materiałów, dokumentów dotyczących kosztów: delegacji, dojazdów na place budów, szkoleń BHP czy kosztów zakupu ubrań roboczych. Nie uzyskano w postępowaniu dowodów na posiadanie w 2007 r. zaplecza technicznego tj.: maszyn i urządzeń, a także pracowników niezbędnych do wykonywania usług remontowo-budowlanych na tak szeroką skalę, jak wynika z wystawionych przez B. faktur (ww. w 2007 r. zatrudniał - za wyjątkiem czerwca 2007 r. - 2 osoby, z czego jedną z nich na stanowisku sekretarki, natomiast pisemnie zapytany o podanie ilości i personaliów innych pracowników, nie udzielił odpowiedzi). Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r.: - znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń-lipiec 2007 r. i podatek należny do wpłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur VAT w tych miesiącach - znak: [...] określającej za wrzesień 2007 r. kwotę różnicy podatku stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące październik-grudzień 2007 r. oraz podatek należny do wpłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawionych faktur VAT w miesiącach wrzesień-grudzień 2007 r. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu [...] r. decyzjami o numerach: [...] i [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Dalej zauważył, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organ pierwszej instancji - w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł z faktur wystawionych przez "A" A. B. . Zatem odwołując się do treści art. 86 ust. 1 i 2 wskazał, faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi nie tylko być poprawna z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem co do zasady w przypadku kumulatywnego wystąpienia dwóch okoliczności: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie oraz otrzymania towaru bądź wykonania usługi w wyniku transakcji pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na tej fakturze jako sprzedawca/usługodawca i nabywca/usługobiorca. Istotne znaczenie dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają zatem nie tylko jej cechy formalne, lecz także okoliczności faktyczne transakcji wskazanej na tej fakturze. W niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. I tak w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazano, iż wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślił także, że z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej organy państwa są obowiązane respektować orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej TSUE) w zakresie wykładni przepisów wspólnych dla państw członkowskich, zawartych w Dyrektywach VI i obecnie 2006/112/WE dotyczących systemu podatku od towarów i usług. Zatem przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" A. B. należy uwzględnić treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C- , 80/11 (Mahageben kft przeciwko Nemzeti Ado- es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga) i C-142/11 (Peter David przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga). W powołanym wyroku Trybunał (odwołując się w uzasadnieniu do wcześniejszego orzecznictwa m. in. w sprawach C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recykling SPRL ) postawił dwie tezy: Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Stosownie natomiast do drugiej, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanieje dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi zgodnie z pkt. 45 ww. wyroku wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (pkt 62). Zaznaczył dalej, że stan faktyczny, który zarysował TSUE w zakresie sprawy C-142/11 (tezy 24-27) dotyczył w zasadzie niemal identycznego stanu faktycznego jak ten, który jest przedmiotem rozpatrywanej sprawy (tj. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, który miał - zgodnie z tymi fakturami - wykonać na rzecz "E" określone usługi, przy czym o ile nie ustalono, kto i czyimi pracownikami wykonał przedmiotowe roboty budowlane, sam fakt ich wykonania nie został zakwestionowany). Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy zauważył, że wnioski do jakich doszedł organ I instancji skupiły się na braku możliwości samodzielnego wykonania robót przez A. B. , jak również nie korzystaniu przez ww. z podwykonawców. Nie zbadano należycie, czy obiektywne przesłanki prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nadużyciem ze strony kontrahenta występującego na poprzednim etapie obrotu. Brak oceny okoliczności sprawy pod kątem świadomości Strony w tym zakresie należy - biorąc pod uwagę wskazany wyrok TSUE - uznał za naruszający przepis art. 210 § 4 O.p. Uznał także, że organ pierwszej instancji, mimo istniejących obiektywnych możliwości, nie ustalił stanu faktycznego w sposób kompletny. Nie zebrał bowiem wszystkich dowodów (zwłaszcza ze źródeł osobowych) mogących mieć wpływ na jego ustalenie, także w świetle wskazanych wyżej przesłanek odliczenia podatku naliczonego - skutkiem czego dokonane rozstrzygnięcie okazało się przedwczesne. Biorąc pod uwagę fakt, iż w powoływane przez organ I instancji zeznania różnych świadków – J. P. , A. B. wskazują na występowanie tych samych ww. osób na miejscach wykonywania robót ( E. M. , P. S. , panów N. , W. i F. ), organ przeprowadzając postępowanie winien był także rozważyć pozyskanie dowodów z ich przesłuchań (w tym z przesłuchania J. P. ) w celu ustalenia rzeczywistego udziału ww. osób w wykonywaniu ww. usług; uzyskanie tych dowodów mogłoby przyczynić się do dokładnego ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy także m. in. w kontekście ustalenia, czy, a jeśli, to w jakim zakresie i z wykorzystaniem jakich pracowników A. B. wykonywał usługi na rzecz M. W. ; Dalej czynności sprawdzające w podmiocie "B" oraz dokumenty przesłane (w odpowiedzi na zapytanie Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ) przez "C" . , nie potwierdziły, ale też i nie wykluczyły, że osoby takie jak E. M. czy H. W. , byli kierownikami na budowach, czy też by wykonywali oni tam inne funkcje nadzorcze - jak wynikałoby z zeznań świadków. Powyższe okoliczności winny być jednoznacznie zweryfikowane w toku postępowania. Uwagi te dotyczą również P. S. - nie został on w przesłuchany, w aktach sprawy znajduje się jedynie dokumentacja przesłana w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji dotycząca "D" . Organ odwoławczy stwierdził również, że w toku postepowania powinni byli być przesłuchani pracownicy P.W. M. M. W. tj.: J. B. , J. C. , Z. C. , K. F. , T. M. , P. S. , J. S. ,A. S. j, którzy byli zatrudnieni w okresie od [...] r. do [...] r. (karta 127). Tymczasem organ I instancji tego nie uczynił i nie próbował zweryfikować wątpliwości dotyczących m.in. wykonania spornych usług przez A. B. przy wykorzystaniu ww. osób. Należy przy tym zaakcentować, że T. M. wskazywany był w zeznaniach zarówno przez A. B. , jak i M. W. jako osoba obecna w miejscach wykonywania usług, a dodatkowo w piśmie Strony z dnia [...] r. kierowanym do tut. organu ww. pracownik wskazany został jako "pełniący czynności kierownika budów prowadzonych przez przedsiębiorstwo [...] w 2007 roku, zatem należy przypuszczać, że może mieć on również wiedzę co do omawianych wątpliwości. Poza wskazanymi wyżej okolicznościami wymagającymi weryfikacji, w toku ponownie przeprowadzonego postępowania wskazał na zasadność przesłuchania innych świadków wskazywanych przez pełnomocnika w pismach z dnia [...] r., [...] r. oraz z dnia [...]r. na okoliczność wykonywania przez "A" A. B. na rzecz przedsiębiorstwa P. W. [...] M. W. , o ile mogłyby się one przyczynić do wyjaśnienia sprawy. W ocenie organu odwoławczego wskazane braki postępowania dowodowego naruszały art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. swoje rozstrzygnięcie oparł na protokole badania ksiąg podmiotu "A" A. B. , analizując pozyskany materiał pod kątem ustalenia możliwości wykonania usług budowlano-remontowych, pomijając konieczność wyjaśnienia wyszczególnionych wyżej kwestii mogących mieć istotny wpływ na weryfikację zastosowanej w sprawie kwalifikacji prawnej. Dlatego w sprawie zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie. Przypomniał także, że przy ponownym wydawaniu decyzji należy także pamiętać, że zgodnie z art. 210 § 1 O.p. w uzasadnieniu faktycznym organ powinien odnieść się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, skonfrontować wynikające z nich rozbieżności oraz wskazać w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia, natomiast odmawia wiarygodności dowodom przeciwnym. Jest to szczególnie istotne, gdy w oparciu o przesłanki faktyczne organ ustala podstawę opodatkowania strony, a do spornych kwestii odnoszą się dowody w dużej ilości o przeciwstawnych tezach. W takiej sytuacji każda sporna okoliczność wymaga odrębnego omówienia i czytelnego powiązania z odpowiednią. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego M. W. zarzucił organowi odwoławczemu nieumorzenie postepowania pomimo tego, że z materiału dowodowego wynikało, ze skarżący nie tworzył fikcyjnych faktur w celu odliczenia podatku, brak pełnego rozpatrzenia materiału dowodowego, akceptację stronniczego działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pomimo braku dowodów, że kontrahent skarżącego nie wykonał prac. Domagał się wobec tego uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia kosztów postepowania. Uzasadniając swoje żądania podkreślił, ze od początku nie było podstaw do prowadzenia wobec niego postepowania, bowiem brak dowodów na potwierdzenie racji organów podatkowych. Zaznaczył, e wobec niego oraz wobec przedsiębiorstwa jgo zony prowadzonych jest kilka postepowań przez podległy Dyrektorowi Izby Skarbowej organ oraz przez sam organ odwoławczy. Zgromadzony w odniesieniu do roku 2007 r. ogromny materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne rozstrzygnięcie sprawy. Nie było więc podstaw do przedłużania postępowania i uzupełniania dowodów w kierunku wskazanym przez organ odwoławczy. Podkreślił powołując się także na wyrok sądu karnego, że fakt wykonywania przez A. B. usług budowalnych nie powinien już budzić wątpliwości, został bowiem dowiedziony. Zaś jeśli dopuścił się on jakichś nieprawidłowości, to nie powinny one obciążać skarżącego. Ponadto skarżącego nie interesowało, czy jego kontrahent zatrudnia pracowników legalnie, czy tez nie, Interesowało go jedynie terminowe wykonanie prac. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. , podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Zaznaczył, że istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Zatem organ drugiej instancji nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej. Z drugiej strony, w świetle art. 229 O.p. organ może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe uzupełniające postępowanie dowodowe albo zlecić przeprowadzenie takiego postępowania organowi instancji. Rozgraniczenie przypadku, kiedy powinno przeprowadzić się uzupełniające postępowanie dowodowe, a kiedy należy uchylić decyzje organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. należy do organu odwoławczego. Zależy od analizy konkretnego przypadku, konkretnej sprawy. W ocenie organu odwoławczego, z powodów podanych w decyzji i nadal podtrzymywanych przez organ odwoławczy należy uzupełnić postepowanie dowodowe o przesłuchania wymienionych w decyzji świadków, przeanalizować poczynione ustalenia faktyczne także pod kątem wskazań wynikających z wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, a to oznacza, że postepowanie dowodowe musi być uzupełnione w znacznej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podkreślić na wstępie należy, że kardynalną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy materialnej, której dopełnieniem są art. 187 i 191 O.p. nakazujące organowi zgromadzenie materiału dowodowego oraz wszechstronne rozpatrzenie całego materiału dowodowego ze wskazaniem, które okoliczności uznał za udowodnione. W razie konfliktu zasady prawdy materialnej z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.), doprecyzowanej w art. 139 § 1 O.p. niewątpliwie pierwszeństwo ma pierwsza z tych zasad. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy przez organ pierwszej instancji powinno nastąpić w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - w ciągu dwóch miesięcy. Określenie tych terminów w ustawie ma niewątpliwie dyscyplinować organy, z drugiej strony przepis art. 139 stanowi uszczegółowienie zasady szybkości.. Dalej zauważyć należy, że postępowanie drugoinstancyjne jest, podobnie jak postępowanie pierszoinstancyjne, postępowaniem merytorycznym. Wskazuje na to regulacja art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również uzupełnienia ich o własne i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Uzupełnienie tych ustaleń i dowodów, na co słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, nie może jednak przekraczać znacznych rozmiarów. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Decyzję, o jakiej mowa w tym przepisie, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., czyli przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (vide wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). Podnosi się przy tym, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (vide wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., II FSK 885/07, LEX nr 492423). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę na to, że art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, LEX nr 181004). Z kolei organ pierwszej instancji, przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie - zdaniem organu odwoławczego - winny być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wyrażenie oceny prawnej przez organ odwoławczy w stosunku do nie w pełni ustalonego stanu faktycznego w takiej sytuacji byłoby przedwczesne, bowiem nie obejmowałoby nowych faktów i okoliczności ujawnionych w uzupełnionym postępowaniu. O treści rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym, a ponadto nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Przypomnieć zatem należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "A". Zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdził organ kontroli skarbowej i w związku z tym, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, czy "skarżący miała świadomość, że jego kontrahent zatrudniał przy wykonywaniu robót budowlanych pracowników niezgodnie z obowiązującymi uregulowaniami prawnymi wystawiał faktury nie odzwierciedlające obrotu tak, jak on faktycznie był przez niego realizowany. Wskazać zatem należy, że w 2007 r. obowiązywały następujące krajowe i unijne przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z kolei, na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W powołanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpatrywanej sprawy, że postępowanie jakie przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i większość wniosków, do jakich doszedł, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, ograniczało się kwestii wykonania w spornych okresach 2007 r. robót na rzecz skarżącego oraz do braku możliwości samodzielnego wykonania tychże robót przez A. B. , jak również nie korzystaniu przez ww. z podwykonawców. Zasadnie organ odwoławczy podniósł, że w niewystarczający sposób wskazano w decyzji pierwszoinstancyjnej na istnienie lub ich brak obiektywnych przesłanek "prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć", iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nadużyciem ze strony kontrahenta występującego na poprzednim etapie obrotu. W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie przyjął, że przesłuchanie wymienionych w decyzji świadków oraz wyjaśnienie wątpliwości związanych ze stanem wiedzy skarżącego na temat działań A. B. czyni koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji celem prowadzenia postępowania dowodowego w znacznym rozmiarze, albowiem stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony, a szereg okoliczności budzi wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie ustaleń oraz zastosowanego prawa materialnego nie zostało dostatecznie wyjaśnione w uzasadnieniu, co ogranicza prawo strony do rozpoznania sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym. Z taką oceną należy się zgodzić. Zauważyć także należy, że zarzut skarżącego, iż organy nie skorzystały z materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, potwierdzających wykonanie przez A. B. robót na rzecz skarżącego i w ten sposób przyspieszenie postępowania nie zasługuje na uwzględnienie. Materiały te nie dotyczą spornych okresów 2007 r. lecz lat 2005-2006. Nie można bez opacie się o konkretne fakty i dowody wysnuwać wniosku, że jeżeli coś miał miejsce wcześniej, to w podobnych okolicznościach zdarzyło się także później Konkludując, w ocenie Sądu wskazany przez organ odwoławczy zakres uchybień dowodowych pozwala na przyjęcie, że konieczne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż zakres faktów, jakie w wyniku decyzji kasacyjnej mają być objęte przedmiotem dowodzenia organu pierwszej instancji, daje podstawę do uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Oczywiście zakresu tego nie można wyznaczać z matematyczną dokładnością, jednakże z treści decyzji kasacyjnej wyraźnie wynika, że chodzi tu o przeprowadzenie więcej niż jednego dowodu, co wymaga podjęcia przez organ wielu dodatkowych czynności. Dlatego, zdaniem Sądu, wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 233 § 2 O.p. nie stanowi także naruszenia art. 229 O.p. Wobec powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę, jako niezasadną, oddalono.