I FSK 1421/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 22 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gmina C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1575/14 w sprawie ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Gminy C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Gminy C. dotyczy wyroku z 20 marca 2015 r., III SA/Gl 1575/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym podała, iż wykonuje zadania o charakterze publicznoprawnym, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z których część generuje wpływy do budżetu (np. z tytułu podatków i opłat lokalnych, pozwoleń, koncesji itp.). Dokonuje również czynności opodatkowanych (np. dostawy działek pod zabudowę, dzierżawy lokali użytkowych), a także świadczeń zwolnionych (np. dostawy towarów używanych, wynajmu lokali na cele mieszkaniowe). W związku z powyższym Gmina ponosi wydatki, których nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do jednego z wymienionych aspektów jej działalności. Jednym z takich wydatków jest utrzymanie Urzędu Gminy, a w przyszłości również budowa i modernizacja nowej siedziby tego urzędu. Gmina podkreśliła, że jej pracownicy, w tym samym czasie, wykonują w tym budynku czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające opodatkowaniu. Na tle powyższego stanu faktycznego Gmina zadała pytania: 1) Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z modernizacją budynku Urzędu Gminy, a w przyszłości również z budową i modernizacją nowej siedziby tego urzędu, będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu"? 2) Czy w związku z powyższym będzie musiała zastosować jakąkolwiek inną alokację (dodatkową, bezpośrednią wstępną lub późniejszą) podatku naliczonego, a jeśli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć? W treści wniosku Gmina wyjaśniła, że stawiane pytania dotyczą stanu prawnego po 31 grudnia 2010 r. Dodała ponadto, że w wydanej na jej rzecz interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2014 r., odpowiadając na analogiczne pytania odnoszące się do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2011 r., organ wskazał, iż ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 Uptu i nie jest zobowiązana do stosowania jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego. Zdaniem Gminy, w ten sam sposób należałoby udzielić odpowiedzi na pytania stawiane w niniejszym postępowaniu. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w K., uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W ocenie organu, zanim dojdzie do zastosowania proporcji obliczanej na podstawie art. 90 ust. 3 Uptu trzeba w pierwszej kolejności ustalić, stosownie do art. 86 ust. 7b Uptu, w jakim zakresie dana nieruchomość jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej. Proporcję należy bowiem stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z tą działalnością, tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z opodatkowania. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podnosząc m. in. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez przyjęcie, że w stanie prawnym po 1 stycznia 2011 r. możliwe jest jednoczesne stosowanie art. 86 ust. 7b i art. 90 ust. 3 Uptu. Zdaniem Gminy, organ naruszył również art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", albowiem nie wyjaśnił w jaki sposób należałoby wyodrębnić poszczególne rodzaje działalności, tak aby skarżąca mogła zastosować art. 86 ust. 7b Uptu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że unormowanie zawarte w art. 86 ust. 7b Uptu jest konsekwencją zasady, iż prawo do odliczenia powstaje tylko w wypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do jego działalności opodatkowanej. Z tego też względu, w przypadku nieruchomości, nakłady poczynione na jej wytworzenie, generują prawo do odliczenia tylko do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia tego typu działalności. W związku z powyższym, Sąd w pełni podzielił stanowisko organu o konieczności zastosowania powołanego przepisu, przed dokonaniem obliczenia proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 Uptu. Sąd odwołał się przy tym do orzeczeń sądów administracyjnych, w których składy orzekające zajęły analogiczne stanowisko. Na powyższe orzeczenie Gmina C., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne Gmina powołała naruszenie: - art. 86 ust. 7b Uptu, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie było to możliwe względem wydatków inwestycyjnych związanych z budynkiem Urzędu Gminy, w którym dokonywane są w tym samym czasie czynności opodatkowane, zwolnione oraz niepodlegające opodatkowaniu; - art. 86 ust. 7b i art. 90 ust. 2 Uptu, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że oba te przepisy można zastosować jednocześnie, podczas gdy warunkiem koniecznym zastosowania art. 90 ust. 2 Uptu jest niemożność wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia oraz prawo to nie przysługuje, podczas gdy art. 86 ust. 7b Uptu nakazuje dokonanie takiego wyodrębnienia, a więc implicite zakłada, że jest to możliwe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przechodząc do meritum sprawy zauważyć należy, że zagadnienie zakresu zastosowania art. 86 ust. 7b Uptu, w szczególności w kontekście wydatków inwestycyjnych jednostek samorządu terytorialnego, było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach: z 14 lipca 2016 r., I FSK 24/15; z 21 kwietnia 2016 r., I FSK 1902/14; z 22 marca 2016 r., I FSK 1845/14; z 26 lutego 2015 r., I FSK 141/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie tym jednolicie prezentowany jest pogląd, podzielany również przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, że powołany przepis znajduje zastosowanie właśnie w takiej sytuacji, jak analizowana w niniejszym postępowaniu, gdy nieruchomość stanowiąca własność gminy, na którą poczyniła ona określone nakłady, ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do innych celów, pozostających poza zakresem podatku od towarów i usług. Dokonując wykładni art. 86 ust. 7a Uptu należy mieć bowiem na uwadze, że znajduje on zastosowanie wówczas, gdy nieruchomość stanowiąca część majątku podatnika jest wykorzystywana "zarówno do celów (...) działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników". Podkreślenia wymaga jednak, że pojęcie "celów innych" niż działalność gospodarcza nie może być utożsamiane wyłącznie z "celami osobistymi podatnika lub jego pracowników", stanowiącymi wszak tylko przykładowe ich wyliczenie. Przepis ten odnosi się zatem również do takich przypadków jak w sprawie niniejszej, kiedy to nieruchomość jest wykorzystywana przez gminę do działalności o charakterze publicznym, z tytułu której nie działa ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Faktem jest bowiem, że gmina może i na ogół występuje w obrocie prawnym w dwojakiej roli, działając zarówno w sferze imperium, jak i dominium. W ramach sprawowania imperium, tj. realizując swoje zadania jako organ władzy publicznej, gmina co do zasady nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 Uptu). Niezależnie jednak od tego, gmina może też prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu, w tym również wykorzystywać swój majątek w tym celu. Z tego też powodu nakłady inwestycyjne wykorzystane następnie w obu wymienionych rodzajach działalności gminy wymagają zastosowania art. 86 ust. 7a Uptu, co w żaden sposób nie wpływa na możliwość określenia następnie prawa do odliczenia na podstawie proporcji (art. 90 ust. 2 i 3 Uptu), względem części przypisanej działalności gospodarczej (czynnościom zwolnionym i podlegającym opodatkowaniu). Z tych powodów rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji co do zakresu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych na utrzymanie i modernizację budynku. Gmina zobowiązana jest bowiem obliczyć kwotę podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim obiekt jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej. Nie ma natomiast prawa do odliczenia w zakresie, w jakim wydatki odnoszą się do czynności wykonywanych w ramach reżimu publicznoprawnego. Dodać trzeba, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b Uptu, a w konsekwencji części podatku naliczonego związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Zawarcie w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację oraz w podstawach kasacyjnych stwierdzenia, że podatnik nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego, wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych na budowę siedziby Urzędu i alokować ich do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej na terenie tego budynku, nie może wyłączyć ustawowej regulacji zawartej w art. 86 ust 7b Uptu, gdyż ta ma charakter bezwzględnie wiążący. Zawsze przy tym w takim przypadku istnieje pewien element nieścisłości, który nie przekracza zwykle granicy obiektywizmu (por. wyrok NSA z 14 lipca 2016 r., I FSK 24/15). Z powyższych względów oba stawiane zarzuty kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.