III SA/Wa 2639/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2015 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. nr IPPB4/415-140/14-4/JK4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Fundacja [...] z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Wnioskodawcą") 18 lutego 2014 r. złożyła wniosek, uzupełniony pismem z 28 kwietnia 2014 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 1991 r., Nr 46, poz. 203, z późn. zm.). Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, celem jego działania jest m.in. przygotowanie zasobów ludzkich na rzecz procesu integracji europejskiej w zgodzie z tradycjami College of Europe (K.), który od 1949 r. kształci na studiach podyplomowych specjalistów, przygotowując ich do pracy w instytucjach europejskich. Od 1994 r. drugi - obok funkcjonującego w Brugii - kampus K. funkcjonuje także w Polsce. K. w N. powstało na podstawie umowy dotyczącej utworzenia kampusu zawartej 30 września 1999 r. pomiędzy Polską, Komisją Europejską i K. ("Umowa Trójstronna"). W celu realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, powołana została Fundacja [...], która prowadzi w Polsce jednoroczne podyplomowe programy studiów europejskich oraz katedry: Cywilizacji Europejskiej i Europejskiej Polityki Sąsiedztwa ("Projekt"). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności korzysta ze środków finansowych pochodzących bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej, w szczególności zaś ze środków z programów unijnych mających na celu propagowanie kształcenia ogólnego, szkolenia i kształcenia zawodowego, którego wynikiem jest pogłębienie wiedzy oraz kompetencji w perspektywie osobistej, obywatelskiej, społecznej i zawodowej. W latach 2014-2020 Wnioskodawca, w ramach Programu Unii Europejskiej na rzecz kształcenia, szkolenia, młodzieży i sportu "Erasmus +" (dalej "Program"), będzie korzystać ze środków pomocy finansowej z funduszy europejskich przewidzianych w kolejnych rocznych budżetach Unii Europejskiej. Środki na realizację programu "Erasmus +" pochodzą z budżetu Unii Europejskiej. Założenia Programu, budżet oraz zasady funkcjonowania i zarządzania Programem zostały przewidziane i zatwierdzone w Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady Unii Europejskiej 1288/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r. (art. 10 w zw. z art. 18 ust. 2 lit. d), ustanawiającym "Erasmus +": unijny program na rzecz kształcenia, szkolenia, młodzieży i sportu ("Rozporządzenie"). Podstawą przyznania środków jest art. 10 w zw. z art. 18 ust. 2 lit. d) Rozporządzenia oraz zatwierdzany przez Parlament Europejski budżet Unii Europejskiej na dany rok. Fundacja [...] w N. jest wskazana jako bezpośredni beneficjent programu w art. 10 ww. Rozporządzenia. Zgodnie z art. 1 pkt 2 Rozporządzenia, Program wdrażany jest w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. Stosownie do Rozporządzenia, Program ma na celu m.in. wspieranie instytucji realizujących cele o znaczeniu ogólnoeuropejskim, w tym K. w N. Otrzymane w ramach Programu dofinansowanie zostanie zatem przeznaczone na działalność Wnioskodawcy, w tym na wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy i osób wykonujących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych zatrudnionych w celu realizacji Projektu. Przyznanie środków finansowych na dany rok następuje na podstawie umowy o dotację zawieranej każdego roku pomiędzy Komisją Europejską i Wnioskodawcą. Podpisanie umowy o dotację na rok 2014, zgodnie z informacją otrzymaną 24 kwietnia 2014 r. z Komisji Europejskiej, przewidziane jest na drugą połowę maja 2014 r. Dotacja ta pokrywa wydatki poniesione od dnia 1 stycznia 2014 r. Środki przyznawane Wnioskodawcy w ramach realizacji programu "Erasmus +" mają charakter bezzwrotny, nie są zwracane Komisji Europejskiej w jakiejkolwiek formie. Środki pieniężne wpłacane są bezpośrednio przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek Wnioskodawcy, z którego wypłacane są m.in. wynagrodzenia osób biorących udział w realizacji Projektu. Z uwagi na fakt, że środki unijne trafiają na konto Wnioskodawcy z pewnym opóźnieniem, w sporadycznych przypadkach zdarza się, że wynagrodzenia osób realizujących projekt pokrywane są ze środków własnych Wnioskodawcy na zasadzie prefinansowania. Pomoc finansowa otrzymana przez Wnioskodawcę nie jest zwracana Komisji Europejskiej w jakiejkolwiek formie ani nie jest przeznaczona na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego (zaciągniętej) przez Wnioskodawcę. Realizacja Projektu odbywa się w drodze implementacji programu akademickiego, działalności katedr: Cywilizacji Europejskiej oraz Europejskiej Polityki Sąsiedztwa, wyjazdów studyjnych, a także kompleksowej organizacji pobytu studentów na kampusie (studenci pochodzą z ok. 30 krajów i mieszkają na terenie kampusu w N. 24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu). W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy wynagrodzenia wypłacane na rzecz osób biorących udział w Projekcie, które pokrywane są ze środków otrzymanych z Unii Europejskiej, zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."), a zatem Wnioskodawca, w związku z art. 31 ust. 1 i 41 ust. 1 u.p.d.o.f., nie ma obowiązku pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń? W opinii Skarżącej wynagrodzenia osób realizujących Projekt pokrywane ze środków unijnych, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Oznacza to, że Wnioskodawca nie jest obowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych na rzecz tych osób. Skarżąca stwierdziła, że istotne z punktu widzenia wskazanego zwolnienia przedmiotowego jest zagraniczne źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, że podatnik bezpośrednio realizuje cel programu na jaki zostały przyznane. Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanki warunkujące skorzystanie ze zwolnienia na podstawie powołanego przepisu są, w jej przypadku, spełnione. Świadczą o tym następujące okoliczności: źródło pochodzenia środków: pomoc finansowa, jaką otrzymuje Wnioskodawca pochodzi ze środków unijnych, a zatem środki finansowe, z których pokrywane są wynagrodzenia pochodzą z zagranicy; bezzwrotny charakter środków: pomoc finansowa trafia bezpośrednio z Komisji Europejskiej na konto Wnioskodawcy i nie podlega zwrotowi na rzecz podmiotu przyznającego dofinansowanie, ani nie zostaje przeznaczona na sfinansowanie kredytu (pożyczki) zaciągniętego (zaciągniętej) uprzednio przez Wnioskodawcę na realizację określonego celu, a zatem środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę i przeznaczone na wynagrodzenia osób realizujących Projekt mają charakter bezzwrotny. Skarżąca podkreśliła, że przyznanie środków z Unii Europejskiej oznacza jednocześnie uznanie przez dysponenta tych środków, że Wnioskodawca - dzięki zatrudnionym osobom - jest w stanie zrealizować Projekt finansowany ze środków unijnych. Nie bez znaczenia dla oceny sytuacji pozostaje fakt, że Rozporządzenie definiując pojęcie "kadra" nie ogranicza go do kadry nauczycielskiej, obejmując tym pojęciem także pracowników niebędących nauczycielami. Zatrudnienie bowiem kompetentnego personelu, nie tylko naukowego, umożliwia w ogóle realizację celu, a tym samym jest warunkiem koniecznym pozyskania finansowania. W takich okolicznościach, nie sposób uznać, że osoby fizyczne zatrudnione przez Wnioskodawcę nie realizują w sposób bezpośredni celu programu, skoro ich zatrudnienie i podejmowane przez nich czynności są warunkiem zrealizowania programu. W ocenie Wnioskodawcy, zastrzeżenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do podatników, którzy zobowiązali się do realizacji programu w imieniu własnym, a następnie zlecili wykonanie części czynności objętych tym programem podwykonawcom. Wówczas wynagrodzenie wypłacone na rzecz podwykonawców nie mogłoby korzystać ze zwolnienia podatkowego. Gdyby przyjąć, że nie taka jest istota powyższego zastrzeżenia, to przepis ten w istocie byłby martwy. Brak możliwości jego zastosowania w odniesieniu do osób fizycznych zatrudnionych przez podmiot, do którego kierowane są fundusze unijne ogranicza możliwość zastosowania zwolnienia do praktycznie jednostkowych przypadków, kiedy to osoba fizyczna określona została co do tożsamości jako beneficjent programu. Osoby prawne bez pośrednictwa swego substratu ludzkiego nie są w stanie realizować celów finansowanych ze środków Unii Europejskiej. Jednocześnie, Skarżąca podkreśliła, że chociaż począwszy od 2014 r. dofinansowanie na jej rzecz ma swoje źródło w nowym akcie prawnym (powołane wyżej Rozporządzenie), jego przepisy stanowią jedynie konsolidację dotychczasowo obowiązujących programów działania Komisji Europejskiej w dziedzinie kształcenia i szkolenia, obejmując również program "Uczenie się przez całe życie". Program ten zaś stanowił podstawę do uzyskania dofinansowania przez Wnioskodawcę w latach 2008-2013, z którego wypłacone wynagrodzenia na rzecz osób realizujących projekt zostały uznane za zwolnione z opodatkowania (Interpretacja i wyrok WSA w Warszawie). W interpretacji indywidualnej z 16 maja 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych osobom biorącym udział w projekcie "Erasmus +" uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8, art. 31, art. 41 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że w sprawie spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Jednakże podkreślił, że dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowy cywilno-prawne). Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu. Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, organ uznał, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że "nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań". Za ugruntowaną organ uznał linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z którą dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy-beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a) przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b) tej regulacji. Osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę wykonywać będą jedynie czynności związane z realizacją zadań na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej umowy o pracę lub umowy cywilno-prawnej) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). W niniejszej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z 3 czerwca 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 27 czerwca 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie zasądzenie kosztów postepowania i zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wynagrodzenie osób biorących udział w Programie nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., zwanej dalej "O.p."), tj. naruszenie zasady zaufania poprzez nieuzasadnioną zmianę stanowiska organu wydającego interpretację odnośnie do możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego w stosunku do tego samego podmiotu przy niezmienionych okolicznościach faktycznych i prawnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy wynagrodzenia wypłacane na rzecz osób biorących udział w Projekcie, które pokrywane są ze środków otrzymanych z Unii Europejskiej, objęte są zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem; Użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, że przesłanki określone pod lit. a) i lit. b) muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b). Przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Na podstawie omawianego przepisu zwolnione od podatku są więc wyłącznie dochody pochodzące od ww. podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., która musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi w lit. a), zawiera ponadto wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Zdaniem Sądu, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów, sprowadzające się do odmowy uznania wynagrodzenia wypłacanego na rzecz osób biorących udział w Projekcie, które pokrywane są ze środków otrzymanych z Unii Europejskiej, za wolne od podatku dochodowego. Przy czym Minister Finansów uznał, że kryterium podmiotu, określone w art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.d.o.f., jest w przedmiotowej sprawie spełnione. Nie została natomiast spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, przepis art. 21 ust. 1 pkt 26 lit. b) u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że chodzi o każdy rodzaj umowy, na podstawie której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie czynność w związku z realizowanym przez niego. Tym samym zwolnieniu podlegają te przychody, które są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy celu programu, na który środki zostały przyznane. Nie są natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych przez wymienione w zdaniu poprzednim podmioty na podstawie umów o pracę lub z którymi zawarto umowy cywilnoprawne. Przychód takich osób stanowi wynagrodzenie za pracę, która ze swej natury uzależniona jest od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, bądź – w przypadku umów cywilnoprawnych – wynagrodzenie za wykonywanie świadczeń, określonych w tejże umowie. Wskazane osoby wykonywać będą jedynie czynności związane z realizacją zadań określonych w programie, na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej umowy o pracę lub umowy zlecenia) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a). W przypadku zatem wskazanych przez Skarżącą podmiotów, przesłanki pozytywne zwolnienia nie zostały spełnione. W ocenie Sądu bowiem dochody podatnika, którym jest pracownik Skarżącej bądź osoba zatrudniona w ramach umowy cywilnoprawnej, choćby w celu realizacji zadań wynikających z Projektu nie pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, ale są wypłacane przez podmiot realizujący program, w ramach którego przyznana została temu beneficjentowi bezzwrotna pomoc. Środki służące realizacji Projektu pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (tj. ze środków Komisji Europejskiej), o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Jednakże nie sposób uznać, że dochód pracowników Skarżącej, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz dochód osób, z którymi Skarżąca zawarła umowy cywilnoprawne pochodził "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy". Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f obejmuje dochody osób, do których pomoc bezpośrednio lub pośrednio jest skierowana – beneficjentów tej pomocy. Wskazane osoby, zarówno będące pracownikami Skarżącej, jak i osoby, z którymi zawarto umowy cywilnoprawne, nie są beneficjentami funduszy unijnych. Takim beneficjentem jest bowiem wyłącznie Skarżąca. Dochody wskazanych we wniosku Skarżącej osób, stanowią bądź to wynagrodzenie za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodzą od pracodawcy (Skarżącej), bądź otrzymywane są od strony umowy cywilnoprawnej, którą – jak wynika ze stanu faktycznego sprawy – jest Skarżący, nie zaś któryś z podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f.. Nadto dochód ten nie wynika z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Beneficjentem środków pomocowych jest Skarżąca i to ona bezpośrednio realizuje cel programu, jakkolwiek jest oczywistym, że jako osoba prawna dokonuje tego za pomocą osób fizycznych pobierających wynagrodzenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) za ugruntowany już uznać należy pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom. Mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Pracownicy ci wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Osoby zatrudnione na podstawie umowy cywilnoprawnej również nie realizują programu w sposób bezpośredni, ale w sposób powierzony przez zleceniodawcę. W świetle powyższych rozważań, zdaniem Sądu, nie można uznać, iż pracownicy Skarżącej, bądź osoby z którymi Skarżąca zawarła umowę cywilnoprawną, bezpośrednio realizują cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wskazane osoby, jak była o tym już mowa, wykonują jedynie określone zadania (czynności) w związku z programem realizowanym przez inny podmiot (tj. przez Skarżącego). Innymi słowy wykonują one powierzone im czynności. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programie. Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu. Dodatkowo, Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 2460/10, zgodnie z którym nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, która sprowadza się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa tego przepisu. W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wyraźnie bowiem zaznaczono, że zwolnienie nie ma zastosowania do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz osób zatrudnionych w oparciu o umowy cywilnoprawne. Jak wskazuje się w orzecznictwie za taką interpretacją przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wynagrodzenia osób, biorących udział w Programie nie korzystają ze zwolnienia określonego w tym przepisie, nie jest zasadny. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Po raz pierwszy: przez beneficjenta pomocy i po raz drugi: przez zatrudnianych pracowników. (por. również orzeczenie NSA 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 849/10, z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 48/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 14h 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną zmianę stanowiska organu wydającego interpretację odnośnie do możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego w stosunku do tego samego podmiotu przy niezmienionych okolicznościach faktycznych i prawnych. W związku z tym wskazać należy, że organ w poprzednio wydanej na wniosek Skarżącej interpretacji z dnia 22 lipca 2008r., przy podobnym stanie faktycznym, podobnie jak obecnie – uznał stanowisko Skarżącej odnośnie do możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. u.p.d.o.f. za nieprawidłowe. A zatem organ nie zmienił zdania w tym zakresie. Poprzednia interpretacja została natomiast uchylona wyrokiem tut. Sądu z dnia 3 kwietnia 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 3213/08), w konsekwencji czego organ wydał interpretację z dnia 31 sierpnia 2009r. Wskazanym wyrokiem tut. Sądu ani Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, ani Minister Finansów, w odniesieniu do nowego (będącego przedmiotem skargi) wniosku o interpretację, nie był związany. Tym samym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.