II FSK 849/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1222/09 w sprawie ze skargi J. O. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1222/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżony wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. J. O. jest pracownikiem Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW). Skarżący wyjaśnił, że pracuje w 100% w ramach pomocy technicznej współfinansowanej przez Unię Europejską (UE) i od 2007 r. praca ta wiąże się z realizacją dwóch programów operacyjnych, tj. Działania 2.4 SPO WKP oraz będącego jego kontynuacją IV priorytetu Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko pn. Przedsięwzięcia dostosowujące przedsiębiorstwa do wymogów ochrony środowiska, lata 2007-2013 (POliŚ). W obu przypadkach NFOŚiGW pełni funkcję Instytucji Wdrażającej. Skarżący wskazał, że procentowy wymiar czasu pracy w wymienionych programach podlegał i podlega zmianom w poszczególnych latach, czy miesiącach. Skarżący wskazał, że środki pieniężne na wypłatę jego wynagrodzeń pochodzą: - przy realizacji działania 2.4 w ramach SPO WKP w 75% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) i w 25% ze środków NFOŚiGW. Środki z EFRR są refundowane na konto NFOŚiGW; - przy realizacji IV priorytetu POliŚ w 85% ze środków Funduszu Spójności w ramach XV osi POliŚ (w przypadku co najmniej 25% wymiaru normatywnego czasu pracy pracownika i w proporcji do procentowego obciążenia zadaniem w ramach zadań POliŚ). Środki będą refundowane na konto NFOŚiGW. Na tle powyższego stanu faktycznego skarżący zadał pytanie, czy wynagrodzenie z tytułu wykonywanych przez niego zadań związanych z realizacją IV priorytetu POliŚ, w części sfinansowanej ze środków pomocowych, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zdaniem skarżącego do jego wynagrodzeń uzyskiwanych z tytułu wykonywania czynności związanych bezpośrednio z realizacją zadań finansowanych w części ze środków bezzwrotnej pomocy EFRR, będzie miał zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. dalej: u.p.d.o.f.). W związku zaś z faktem, iż refundacja następuje z opóźnieniem, ma on prawo skorygować zeznanie podatkowe, które złożył lub złoży przed dokonaniem refundacji za dany rok podatkowy. W interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe. Z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wywiódł, że wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, z tzw. środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, mianowicie: środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w tym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie (jednostronna deklaracja, umowa) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Organ wyjaśnił, że status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych oraz funduszu spójności regulują m.in.: przepisy Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r., ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.). W oparciu o przepisy ww. ustaw stwierdził, że m.in. sektorowe programy operacyjne finansowane są z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Natomiast strategia wykorzystania Funduszu Spójności jest współfinansowana z publicznych środków wspólnotowych; ponadto może być współfinansowana ze środków prywatnych. Środki na realizację IV priorytetu POIiŚ (zgodnie z systemem wykorzystywania środków unijnych przyjętym w perspektywie finansowej UE na lata 2007-2013) obecnie wypłacane są za pośrednictwem budżetu Państwa, będąc jednym z jego wydatków. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach poakcesyjnych Funduszy Strukturalnych oraz Funduszu Spójności jest prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa. Pomoc otrzymywana przez beneficjentów nie jest pomocą ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie ich pochodzenie warunkuje zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zwolnienie to obejmuje dochody osób fizycznych finansowane z przedakcesyjnych środków UE, nie ma natomiast zastosowania do dochodów finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z Funduszy Strukturalnych lub Funduszu Spójności, ponieważ pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Minister Finansów wskazał, iż obowiązujące w 2007 r. przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. nowelizującej ustawę o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 1832), które zmieniły zasady finansowania programów operacyjnych, nie mają zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 (art. 20 ustawy nowelizującej). Dlatego też w 2007 r. zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju pozostały takie same jak w 2006 r. Zdaniem organu wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącego z tytułu wykonywania zadań związanych z realizacją IV priorytetu POliŚ nie pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu u.p.d.o.f. i w konsekwencji nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Organ wskazał ponadto, że skarżący nie uzyskiwał dochodów ze środków bezzwrotnej pomocy UE, ponieważ wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy – NFOŚiGW. W momencie uzyskania przychodu ze stosunku pracy powstało zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Późniejsze ewentualne refinansowanie pracodawcy ze środków unijnych, także w zakresie wydatków na wynagrodzenia pracowników realizujących zadania związane z projektem, nie może wpływać na powstałe wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika. Uzyskany dochód nie przekształca się bowiem w dochód pochodzący ze źródła innego niż wynagrodzenie za pracę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie interpretacji oraz potwierdzenie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Jego zdaniem zawarta w interpretacji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. czyni ten przepis niemożliwym do zastosowania w praktyce. Ponadto gdyby zaakceptować taką interpretację budżet Państwa uzyskiwałby dochód z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej zagranicznej pomocy, przeznaczonych na konkretne programy i cele. W wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Sąd dokonał analizy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i uznał, że użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, że przesłanki określone pod lit. a) i lit. b) muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b). Sąd wskazał, że przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Na podstawie omawianego przepisu zwolnione od podatku są więc wyłącznie dochody pochodzące od ww. podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., która musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi w lit. a), zawiera ponadto wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Zdaniem Sądu, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów, sprowadzające się do odmowy uznania dochodów skarżącego za wolne od podatku dochodowego. W jego przypadku wskazane wyżej przesłanki pozytywne zwolnienia nie zostały spełnione. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym skarżący nie był beneficjentem funduszy unijnych. Otrzymany przez niego dochód był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził od pracodawcy (NFOŚiGW). Beneficjentem środków pomocowych był NFOŚiGW i to on bezpośrednio realizował cel programu, natomiast skarżący wykonywał jedynie określone zadania w związku z programem realizowanym przez ten podmiot. Przyznane skarżącemu wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjne od powyższego wyroku skarżący zaskarżył go w całości. Wyrokowi zarzucono: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej P.p.s.a.) – naruszenie prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe nie znajduje zastosowania do finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy dochodów ze stosunku pracy uzyskiwanych przez osoby fizyczne, które – tak jak skarżący w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym – są pracownikami instytucji zajmującej się bezpośrednią realizacją programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; powyższa błędna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. doprowadziła również do naruszenia tego przepisu poprzez jego niezastosowanie jako że Sąd uznał w zaskarżonym wyroku, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowanie kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną kierowaną do sądu administracyjnego drugiej instancji oprzeć można na następujących podstawach: - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie na naruszeniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) i b) u.p.d.o.f. Istota sporu prawnego w sprawie dotyczy możliwości zastosowania do wynagrodzenie skarżącego zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Wskazany w podstawach skargi kasacyjnej i będący przedmiotem spornej wykładni przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. obowiązujący w stanie faktycznym sprawy wskazanym we wniosku, uzależnia zastosowanie wprowadzonego w nim zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób fizycznych od łącznego spełnienia dwóch przesłanek: - po pierwsze - środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w tym przepisie, w tym m.in. ze środków bezzwrotnej pomocy programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej przekazanych za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielenia (lit. a/), - po drugie - podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b/)). Z przepisu tego bezspornie wynika, że ze zwolnień mogą korzystać tylko podmioty, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy czyli podmiotem, który pierwszy otrzymał środki bezzwrotnej pomocy. Podstawą odmowy zastosowania omawianego przepisu w sprawie przez organy podatkowe, było wskazanie, że otrzymany przez skarżącego dochód był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził od pracodawcy (NFOŚiGW), który był beneficjentem środków pomocowych. Dochód skarżącego wynikał ze stosunku pracy, nie zaś z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Przychody skarżącego uzyskane w ramach stosunku pracy łączącego go z NFOŚiGW nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżący nie spełnił bowiem żadnej pozytywnej przesłanki z tego artykułu - nie uzyskał bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpał ponadto negatywną przesłankę - dochód uzyskał na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Do podmiotów objętych zwolnieniem określonym w tym przepisie nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Podatnik nie był wykonawcą zadań, na realizację których zostały przyznane środki pomocowe, a jedynie był zatrudniony u wykonawcy na podstawie umowy o pracę. Przyznane mu wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05, LEX nr 222357). Należy także podnieść, że krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy jest ściśle określony. Brak jest zatem podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w określony w przepisie sposób, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Inny pogląd doprowadziłby do sytuacji nieuprawnionego poszerzania kręgu osób podlegających zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu – zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i dwa przez zatrudniających go pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (por. orzeczenie NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 48/10, LEX 787039). Przywołana wykładania omawianych przepisów znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 397/05, z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSAK 1573/07, z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 575/08, z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07, opubl. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Również w tych orzeczeniach przyjęto, że z przedmiotowego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę przez bezpośredniego beneficjenta środków pomocowych. Nieuzasadnionym w konsekwencji jest również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) poprzez jego niezastosowanie. Skoro jest faktem niespornym, iż wnoszący skargę podatnik nie był wykonawcą zadań finansowanych ze środków pomocowych, a jedynie zatrudniony był u jej wykonawcy na podstawie umowy o pracę, to wynagrodzenie za tę pracę, chociażby wykonywaną w związku z realizacją tej inwestycji, jako pochodzące ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie zostało objęte zwolnieniem podatkowym, o jakim w przepisie tym mowa i podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W kontekście przedstawionych rozważań nie mogła zyskać aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia omawianego przepisu, jaka zaprezentowana została w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sprowadzająca się do tezy, że nie ma znaczenia, kto wypłaca podatnikowi dochody, o ile dochody te finansowane są przez rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe z przekazywanych przez nie środków bezzwrotnej pomocy. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. uznać należało w tej sytuacji za nieuzasadniony. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.