III SA/Wa 1222/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi J. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżący – J. O. złożył wniosek z [...] stycznia 2009 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawił następujący stan faktyczny: [...] Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW). W związku z wykonywaniem zadań związanych z realizacją Działania 2.4 pn. "Wsparcie dla przedsięwzięć w zakresie dostosowania przedsiębiorstw do wymogów ochrony środowiska" w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw w latach 2004-2006 (SPO WKP), otrzymał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2006 r. Skarżący wyjaśnił, że w dalszym ciągu pracuje "w 100%" w ramach pomocy technicznej współfinansowanej przez Unię Europejską (UE), aczkolwiek od 2007 r. praca ta wiąże się z realizacją dwóch programów operacyjnych, tj. Działania 2.4 SPO WKP oraz będącego jego kontynuacją IV priorytetu Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko pn. Przedsięwzięcia dostosowujące przedsiębiorstwa do wymogów ochrony środowiska, lata 2007-2013 (POliŚ). W obu przypadkach NFOŚiGW pełni funkcję Instytucji Wdrażającej. Skarżący wskazał, że procentowy wymiar czasu pracy w wymienionych programach podlegał i podlega zmianom w poszczególnych latach, czy miesiącach. Na wezwanie Organu Skarżący doprecyzował stan faktyczny wyjaśniając, że środki pieniężne na wypłatę jego wynagrodzeń pochodzą: - przy realizacji działania 2.4 w ramach SPO WKP w 75% ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR) i w 25% ze środków NFOŚiGW. Środki z EFRR są refundowane na konto NFOŚiGW; - przy realizacji IV priorytetu POliŚ w 85% ze środków Funduszu Spójności w ramach XV osi POliŚ (w przypadku co najmniej 25% wymiaru normatywnego czasu pracy pracownika i w proporcji do procentowego obciążenia zadaniem w ramach zadań POliŚ). Środki będą refundowane na konto NFOŚiGW. Skarżący wskazał, że dopiero po refundacji środków zagranicznych do NFOŚiGW można ocenić faktyczną wartość refundacji dotyczącej jego wynagrodzeń i skorygować złożone wcześniej zeznanie podatkowe za dany rok podatkowy. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Skarżący traktował jako wciąż obowiązujące. Ponieważ [...] czerwca 2008 r. zakończono projekt pomocy technicznej do działania 2.4 SPO WKP i NFOŚiGW otrzymał refundację środków z EFRR, Skarżący zamierzał skorygować zeznania podatkowe z lat 2007 i 2008, proporcjonalnie do faktycznego czasu pracy w poszczególnych miesiącach. Skarżący poinformował, że wykonuje jeszcze prace związane z działaniem 2.4, bowiem nie wszystkie projekty zakończono, a w projekty wykonane są kontrolowane co do efektów ekologicznych i trwałości użytkowania wykonanych rozwiązań. Skarżący zadał pytanie, czy wynagrodzenie z tytułu wykonywanych przez niego zadań związanych z realizacją IV priorytetu POliŚ, w części sfinansowanej ze środków pomocowych, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zdaniem Skarżącego do jego wynagrodzeń uzyskiwanych z tytułu wykonywania czynności związanych bezpośrednio z realizacją zadań finansowanych w części ze środków bezzwrotnej pomocy EFRR, nadal będzie miał zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." W związku zaś z faktem, iż refundacja następuje z opóźnieniem, ma on prawo skorygować zeznanie podatkowe, które złożył lub złoży przed dokonaniem refundacji za dany rok podatkowy. W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wywiódł, że wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, z tzw. środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, mianowicie: środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w tym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie (jednostronna deklaracja, umowa) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Minister Finansów wyjaśnił, że status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych oraz funduszu spójności regulują m.in.: przepisy Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r., ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.). W oparciu o przepisy ww. ustaw stwierdził, że m.in. sektorowe programy operacyjne finansowane są z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Natomiast strategia wykorzystania Funduszu Spójności jest współfinansowana z publicznych środków wspólnotowych; ponadto może być współfinansowana ze środków prywatnych. Środki na realizację IV priorytetu POIiŚ (zgodnie z systemem wykorzystywania środków unijnych przyjętym w perspektywie finansowej UE na lata 2007-2013) obecnie wypłacane są za pośrednictwem budżetu Państwa, będąc jednym z jego wydatków. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach poakcesyjnych Funduszy Strukturalnych oraz Funduszu Spójności jest prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa. Pomoc otrzymywana przez beneficjentów nie jest pomocą ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie ich pochodzenie warunkuje zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zwolnienie to obejmuje dochody osób fizycznych finansowane z przedakcesyjnych środków UE (np. S, I, P), nie ma natomiast zastosowania do dochodów finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z Funduszy Strukturalnych lub Funduszu Spójności, ponieważ pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Minister Finansów wskazał, iż obowiązujące w 2007 r. przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. nowelizującej ustawę o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 1832), które zmieniły zasady finansowania programów operacyjnych, nie mają zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 (art. 20 ustawy nowelizującej). Dlatego też w 2007 r. zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju pozostały takie same jak w 2006 r. Zdaniem Organu wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącego z tytułu wykonywania zadań związanych z realizacją IV priorytetu POliŚ nie pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu u.p.d.o.f. i w konsekwencji nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy. Skarżącemu nie przysługuje zatem prawo do dokonania korekty zeznania podatkowego i otrzymania zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł o stwierdzenie bezskuteczności interpretacji oraz o potwierdzenie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za pracę pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy. Podniósł, że ww. postanowieniem z [...] czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za prawidłowe jego stanowisko w sprawie zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzenia w części finansowanej ze środków pomocowych. IV priorytet POliŚ, którego dotyczył wniosek złożony [...] stycznia 2009 r., jest kontynuacją Działania 2.4 SPO WKP, którego dotyczyło ww. postanowienie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji. Z braku szczególnego uregulowania przychodów ze stosunku pracy wywiódł, że ma do nich zastosowanie ogólna definicja przychodu z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodem są otrzymane i postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Minister Finansów wyjaśnił, kiedy i w jaki sposób powstaje dochód ze stosunku pracy. Uznał, że Skarżący nie uzyskiwał dochodu ze środków bezzwrotnej pomocy UE, ponieważ wynagrodzenie pochodziło ze środków pracodawcy – NFOŚiGW. W momencie uzyskania przychodu ze stosunku pracy powstało zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Późniejsze ewentualne refinansowanie pracodawcy ze środków unijnych, także w zakresie wydatków na wynagrodzenia pracowników realizujących zadania związane z projektem, nie może wpływać na powstałe wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika. Uzyskany przez niego dochód nie przekształca się bowiem w dochód pochodzący ze źródła innego niż wynagrodzenie za pracę. Źródłem przychodu pracownika i jego dochodu w postaci wynagrodzenia za pracę jest stosunek pracy, a nie deklaracje lub umowy zawarte w celu uzyskania środków bezzwrotnej pomocy na realizację programów z tych środków finansowanych. Oznacza to, że dochód pracownika nie pochodzi ze środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Na wysokość osiągniętego przez Skarżącego dochodu ze stosunku pracy nie ma wpływu fakt, czy NFOŚiGW otrzymał środki z UE na refundację kosztów, ponieważ zawsze przekaz środków unijnych na konto pracodawcy następował po wypłacie wynagrodzenia. Minister Finansów zwrócił również uwagę na drugą część art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wyłączającą ze zwolnienia dochody osób fizycznych, którym bezpośrednio realizujący cel programu zleca (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu jest NFOŚiGW (pracodawca). Nie ma podstaw do kwestionowania faktu, że Skarżący realizował cel programu, jednak czynił to pośrednio, wykonując zadanie powierzone przez pracodawcę. W kwestii postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2006 r. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.) interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydana przez naczelnika urzędu skarbowego była wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. Interpretacja ta nie wiąże Ministra Finansów, który nie mieści się w kategorii wymienionych podmiotów. Organ powołał się przy tym na art. 13 § 2 Ordynacji podatkowej w ww. brzmieniu, określający zakres działań Ministra Finansów jako organu podatkowego. Minister Finansów podkreślił, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, ujęta w art. 14b-14d Ordynacji podatkowej, jest procedurą uproszczoną, w której nie prowadzi się polemiki z wnioskodawcą i nie dokonuje oceny prawnej powołanych rozstrzygnięć innych organów podatkowych czy sądów. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji oraz o potwierdzenie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Jego zdaniem interpretacja naruszała prawo, ponieważ: - na podstawie identycznych przesłanek otrzymał już "interpretację pozytywną"; - wyrażony w interpretacji pogląd dotyczący art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. czynił przepis ten niemożliwym do zastosowania. Płatności zawsze dokonywane są za pośrednictwem instytucji wyznaczonych przez państwo członkowskie. Skarżący wskazał art. 32 ust. 1 i 2 i art. 76 ust. 2 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. (Dz.U.UE L210 z 31.07.2006). Jego zdaniem intencją prawodawcy było stworzenie prawa do realizacji; - zgodnie z art. 76 ust. 2 ww. rozporządzenia płatności na rzecz instytucji wyznaczonej przez państwo członkowskie mogą następować w formie zaliczkowej, płatności okresowych oraz płatności salda końcowego. Realizując cel programu, Skarżący nie ma wpływu na uzgadniane formy płatności; - budżet Państwa uzyskiwałby dochód z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej zagranicznej pomocy, przeznaczonych na konkretne programy i cele; - Minister Finansów został poinformowany o stosowanym sposobie obliczenia faktycznego obciążenia pracą na rzecz celu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Sposób ten umożliwia skorzystanie z ewentualnej ulgi podatkowej dopiero poprzez zwrot nadpłaconych zaliczek podatku przy złożeniu bądź korekcie rocznego zeznania podatkowego. W opinii Skarżącego taki sposób rozliczenia dochodów wolnych od podatków jest korzystny dla jego pracodawcy i Państwa; - wbrew twierdzeniom Organu, zgodnie z art. 200 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 169, poz.1420) środki pochodzące z Funduszy Strukturalnych lub z Funduszu Spójności gromadzone są na wyodrębnionych rachunkach bankowych. Na programy dotyczące lat 2007-2013 Polska otrzymała zaliczkowo środki z Komisji Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Powtórzył argumentację z zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący zamierzał skorygować zeznania podatkowe za lata 2007 i 2008. Jak to opisał we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżący w ramach umowy o pracę łączącej go z NFOŚiGW realizował Działanie 2.4 w ramach SPO WKP, a następnie IV priorytet POliŚ. Środki finansowe, jakimi NFOŚiGW dysponował na realizację tych programów w części pochodziły z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Funduszu Spójności. Wniosek Skarżącego dotyczył wynagrodzenia związanego z realizacją IV priorytet POliŚ – zgodnie z jego twierdzeniem – stanowiącego kontynuację Działania 2.4 SPO WKP. I. Sąd za dopuszczalne uznał wydanie zaskarżonej interpretacji pomimo, że Skarżący uzyskał wcześniejszą interpretację, zawartą w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2006 r. (dołączonym do wniosku o wydanie interpretacji i do skargi). Jakkolwiek obie interpretacje dotyczyły zastosowania do dochodów Skarżącego tego samego zwolnienia podatkowego (w tym zakresie stan prawny w latach 2004-2008 był taki sam), to stan faktyczny przyjęty za podstawę obu interpretacji był inny. W każdym bowiem z wniosków o interpretację Skarżący połączył to zwolnienie z innym programem finansowanym ze środków unijnych, którego realizacji służyły wykonywane przezeń zadania, co wiązało się to także z odmiennymi źródłami środków finansowych w ramach już Unii Europejskiej (EFRR i Fundusz Spójności). Z punktu widzenia dopuszczalności wydania interpretacji bez znaczenia jest więc okoliczność, że – jak wyjaśnił Skarżący – IV priorytet POliŚ jest kontynuacją działania 2.4 SPO WKP. Ponadto każdy z wniosków obejmował inne lata podatkowe, za które Skarżący uiszczał podatek. Dopuszczalność wydania zaskarżonej interpretacji, wynikająca z braku tożsamości stanów faktycznych stanowiących podstawę do udzielenia interpretacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i Ministra Finansów miała ten skutek, że dokonując oceny stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji złożonym [...] stycznia 2009 r. Minister Finansów nie był zobligowany do akceptacji i powtórzenia stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przeciwnie, jego obowiązkiem było rozpatrzenie tego konkretnego wniosku i zajęcie stanowiska na podstawie danych w nim zawartych. Sąd za całkowicie chybioną uznał natomiast przedstawioną w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa argumentację, iż Minister Finansów nie jest związany interpretacjami organów podatkowych udzielanymi na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązujących do 30 czerwca 2007 r. Interpretacja nie przestaje być wiążąca tylko dlatego, że wskutek nowelizacji przepisów zmienił się organ właściwy do wydawania interpretacji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 612/08 (Lex nr 399605). W rozpatrywanej sprawie skutek "związania" nie wystąpił z uwagi na omówioną wyżej odmienność stanu faktycznego, na tle którego wydano zaskarżoną interpretację. Wyjaśnić przy tym należy, że w niniejszej sprawie Sąd nie oceniał merytorycznej prawidłowości interpretacji zawartej w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2006 r., ponieważ wykraczałoby to poza granice tej sprawy wyznaczone zaskarżonym przez Skarżącego aktem – interpretacją Ministra Finansów z [...] kwietnia 2009 r. II. Spór stron dotyczył możliwości zastosowania do wynagrodzenia Skarżącego zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w latach 2007 i 2008 stanowił, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Użycie w omawianym przepisie spójnika "oraz" oznacza, że przesłanki określone pod lit. a) i lit. b) muszą wystąpić łącznie, aby zwolnienie mogło być zastosowane. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b). Przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO). Przesłanki te obejmują również podstawy przyznania środków pomocowych (jednostronne deklaracje rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub umowy zawarte z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe). Na podstawie omawianego przepisu zwolnione od podatku są więc wyłącznie dochody pochodzące od ww. podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., która musi być spełniona łącznie z warunkami określonymi w lit. a), zawiera ponadto wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Zdaniem Sądu, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów, sprowadzające się do odmowy uznania dochodów Skarżącego za wolne od podatku dochodowego. W jego przypadku wskazane wyżej przesłanki pozytywne zwolnienia nie zostały spełnione. Środki służące realizacji programu pn. Przedsięwzięcia dostosowujące przedsiębiorstwa do wymogów ochrony środowiska, lata 2007-2013, rzeczywiście w znacznej części pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (tj. ze środków bezzwrotnej pomocy UE udzielanej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko), o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Jednakże nie sposób uznać, że dochód Skarżącego z tytułu zatrudnienia w NFOŚiGW pochodził "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych". Tymczasem omawiany przepis nie zwalnia od podatku zarówno dochodu pochodzącego od wymienionych w nim podmiotów międzynarodowych, jeżeli nie pochodzi on ze środków bezzwrotnej pomocy, jak i dochodu finansowanego ze środków pomocy zagranicznej, o ile dochód ten nie pochodzi od podmiotów międzynarodowych lub podmiotu rozdzielającego pomoc (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 557/09). Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f obejmuje dochody osób, do których pomoc bezpośrednio lub pośrednio jest skierowana – beneficjentów tej pomocy. Skarżący nie był beneficjentem funduszy unijnych. Sąd podzielił pogląd Ministra Finansów, że otrzymany przez niego dochód był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę, a zatem pochodził od pracodawcy (NFOŚiGW). Dochód ten wynikał ze stosunku pracy, nie zaś z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Beneficjentem środków pomocowych był NFOŚiGW i to on bezpośrednio realizował cel programu. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje bowiem nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07). W świetle powyższego nie można uznać, iż to Skarżący bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżący wykonywał jedynie określone zadania (czynności) w związku z programem realizowanym przez inny podmiot (NFOŚiGW). Innymi słowy Skarżący na podstawie umowy o pracę zawartej z NFOŚiGW wykonywał powierzone mu czynności. Taką zaś sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dlatego też, chociaż Skarżący zatrudniony był przez NFOŚiGW będący beneficjentem środków unijnych i pracował przy realizacji projektu, na który środki te były przeznaczone – jego dochody z tytułu umowy o pracę nie podlegały zwolnieniu ustanowionemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Pomimo bowiem okoliczności wskazanych w poprzednim zdaniu, Skarżący nie spełnił żadnej pozytywnej przesłanki zwolnienia, tj. nie uzyskał bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpał ponadto przesłankę negatywną, ponieważ uzyskał dochód na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Do podmiotów objętych przedmiotowym zwolnieniem nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy, do których zaliczał się Skarżący. Przyznane mu wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 575/08; z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07; z 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08; z 24 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 397/05 – dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu. Zaznaczyć należy, że sytuacja faktyczna podatnika – beneficjenta środków pomocowych, bezpośrednio realizującego cel programu, oraz podatnika – pracownika tegoż beneficjenta, nie jest taka sama. Dlatego też okoliczność, że tylko pierwszy z nich korzysta ze zwolnienia nie oznacza naruszenia konstytucyjnej zasady równości (art. 32 Konstytucji RP). III. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1457/07; z 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/08 i z 23 października 2008 r. sygn. akt II FSK 993/07, że sam sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Twierdzenie Ministra Finansów, że środki otrzymane przez NFOŚiGW pochodziły z budżetu Państwa polskiego, w którym ewidencjonowane są środki przekazywane przez Unię Europejską, nie zasługiwało na uwzględnienie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi właśnie Unia Europejska. Przyjęte w ustawie o finansach publicznych zasady ewidencjonowania środków unijnych w ramach budżetu Państwa, nie zmieniają ich charakteru jako bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Tym niemniej powyższa konstatacja nie mogła skutkować uwzględnieniem skargi, a to powodów przedstawionych w pkt II niniejszego uzasadnienia. IV. Sąd zważył również, że wszelkie argumenty winny być rozważane i brane pod uwagę przez Organ na etapie wydawania interpretacji i znaleźć w niej swoje odzwierciedlenie. Tymczasem w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów rozszerzył uzasadnienie dokonanej przezeń oceny stanowiska Skarżącego o argumentację dotyczącą jego pozycji jako pracownika jednostki będącej beneficjentem środków unijnych (NFOŚiGW). Jednakże wynikające stąd naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyczerpującym uzasadnieniu prawnym swojego stanowiska przez Organ, w tej konkretnej sprawie nie podważało prawidłowości tego stanowiska. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji Skarżący uzyskał bowiem właściwą informację o braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji dochodów związanych z realizacją IV priorytetu POliŚ,. V. Konsekwencją uznania za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów o braku możliwości objęcia dochodów Skarżącego zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zasadność także stwierdzenia, iż uwzględnienie tego zwolnienia nie może stanowić przyczyny złożenia korekt zeznań podatkowych. VI. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji. Wskazana wyżej, częściowa wadliwość uzasadnienia stanowiska Organu nie miała wpływu na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).