I GSK 515/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Spółki z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 1137/12 w sprawie ze skargi S. Spółki z o.o. w O. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. Spółki z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 1137/12, oddalił skargi Firmy Handlowej "S." Sp. z o.o. z siedzibą w O. tj. skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z [...] października 2009 roku oraz skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z [...] stycznia 2010 roku. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym spawy: W dniach 28 października 2009 r. i 19 stycznia 2010 r. do Urzędu Celnego w P. wpłynęły dokumenty zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego, złożone przez Firmę Handlową "S." Sp. z o.o. , w których wykazano w poz. nr 1 oleje smarowe, datę powstania obowiązku podatkowego [...] października 2009 r. i [...] stycznia 2010 r., symbol CN 27101981, przewidywaną ilość nabycia 33.280 i 4.992 litrów, stawkę podatku 1.180,00 zł/1000 litrów, kwoty akcyzy odpowiednio 39.270,00 zł i 5.891,00 zł. W dniach [...] października 2009 r. i [...] stycznia 2010 r. na konto Izby Celnej w P. został wpłacony przez F.H. "S." Sp. z o.o. podatek akcyzowy w wysokościach 39.270,00 zł, 5.891,00 zł. W dniu 3 listopada 2010 r. Spółka złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i zwrot wcześniej zapłaconej akcyzy, a następnie w dniu 6 grudnia 2010r. korekty deklaracji uproszczonych, w których wykazała podatek akcyzowy do zapłaty z tego tytułu w wysokości 0,00 zł. W dniu [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. umorzył postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych. Od powyższych decyzji Spółka wniosła odwołania domagając się ich uchylenia i wydania decyzji rozstrzygających sprawy merytorycznie. Dyrektor Izby Celnej w P., nie zgadzając się z podniesionymi zarzutami, wspomnianymi na wstępie decyzjami na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 208 § 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie "O.p.") utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w mocy. Dokonując wykładni przepisów, organ odwoławczy powołał art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i wynikający z niego obowiązek związania Państw Członkowskich dyrektywami, w odniesieniu do przewidzianego w nich rezultatu. Następnie dokonując analizy obowiązujących w tym przedmiocie dyrektyw: dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE.L z 1992 r., Nr 76, poz. 1 ze zm. dalej. zw. dyrektywa horyzontalna) oraz dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L z 2003 r., Nr 283, poz. 52 ze zm. dalej zw. dyrektywa energetyczna) wskazał, że przepisy tych dyrektyw nie będą miały w sprawie bezpośredniego zastosowania. Zdaniem organu odwoławczego zastosowanie przepisów krajowych w tym art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm. Dalej zw. u.p.a.) w związku z załącznikiem nr 1 poz. 27, w którym, posługując się generalną nazwą tej grupy wyrobów, ujęto oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe, preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe, i przypisano im kod CN 2710. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. po rozpoznaniu skargi nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, bowiem odpowiadają prawu. Powołując uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12, stwierdził, że w jej uzasadnieniu regulacje prawa odnoszące się do prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, jakimi są produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także do przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, dlatego też wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji. Takie ich wykorzystanie wyłącza te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej. Niezastosowanie dyrektywy do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania oznacza, w ocenie NSA, że wyroby zostały wyłączone z harmonizacji. Nie oznacza jednak, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach co podatek akcyzowy. Podatek taki może być nałożony nie ze względu na wymogi związane z regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym, lecz w ramach własnych uprawnień Państwa Członkowskiego. Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te, które zostały wymienione w ust. 1 pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Odnosząc się natomiast do trudności w związku z przekraczaniem granicy, które mogłyby stanowić barierę w nakładaniu tego podatku, Naczelny Sąd Administracyjny takich nie stwierdził. Mając na uwadze powszechną moc uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikającą z art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm. dalej zw. p.p.s.a.), Sąd I instancji podzielił w całości zaprezentowaną w uchwale wykładnię. Pomimo tego, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zostało wyrażone na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. to zachowuje aktualność również przy rozstrzyganiu zagadnienia prawnego powstałego na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie. Podobnie bowiem jak w poprzedniej ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. tak też w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. oleje smarowe podlegają podatkowi akcyzowemu. Tym samym zapłacony przez Spółkę podatek akcyzowy, w pierwotnie zadeklarowanej przez nią wysokości należało uznać za prawidłowy. Z bezspornych ustaleń organów wynikało, że Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze przemieszczania z zapłaconą akcyzą co wykluczało możliwość nabycia wyrobów do składu podatkowego związanego z procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wykluczające powstanie obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a.). W ocenie Sądu nie powiódł się również zarzut dyskryminacji sprzedaży wewnątrzwspólnotowej w stosunku do sprzedaży krajowej. Należy bowiem zauważyć, że obowiązujące w stanie sprawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz.U. Nr 32, poz. 228) wprowadziło zwolnienia określonego katalogu olejów smarowych niezależnie od tego czy podlegały sprzedaży krajowej czy też wewnątrzwspólnotowej. Pamiętać jednak należy, że wprowadzone tym rozporządzeniem zwolnienie nie jest zwolnienie bezwzględnym i bezwarunkowym. To do podatnika należał wybór czy z tego zwolnienia zdecyduje się skorzystać, czy też nie. Tymczasem w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek informacji dotyczących tego, że skarżąca z tego zwolnienia skorzystała, w związku z czym należało przyjąć, że wybrała możliwość regulowania obowiązku podatkowego w pełnej wysokości. Odnosząc się do treści rozstrzygnięcia organów według Sądu w sytuacji gdy podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty podatku i w konsekwencji zwrotu tego podatku i składa korektę deklaracji złożonych w związku ze wcześniejszą zapłatą podatku organ podatkowy musi wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Powstaje natomiast wątpliwość jakie powinien wydać rozstrzygnięcie organ, który w efekcie przeprowadzonego postępowania, dochodzi do ustaleń odpowiadających treści pierwotnie złożonej deklaracji. W orzecznictwie sądów administracyjnych spotyka się dwa stanowiska. Zgodnie z pierwszym, w przypadku złożenia przez podatnika deklaracji korygującej, organ podatkowy, nawet w przypadku, gdy przeprowadzone przez niego postępowanie, prowadzi do ustaleń odpowiadających treści pierwotnej deklaracji, powinien wydać decyzję wymiarową, w której zakwestionuje wysokość ponownie zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, doprowadzając w ten sposób do obalenia materialno-prawnego skutku korekty, oraz przeciwne do niego stanowisko, wskazujące na zasadność decyzji o umorzeniu postępowania z uwagi na to, że nie można po raz drugi określić wysokości zobowiązania podatkowego w takiej wysokości jak uczynił to podatnik w deklaracji pierwotnej. Mając na uwadze, że orzecznictwo dopuszcza umorzenie postępowania w takich wypadkach, zdaniem Sądu rozstrzygnięcie organów odpowiada prawu. Spółka złożyła skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wnosząc o: I. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, oddalającego skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2012r nr: - [...], w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia [...] października 2009r. - [...], w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracji z dnia [...] stycznia 2010r. - oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] listopada 2011r. znak [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia Firmie Handlowej "S." Sp. z o.o. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych wykazanych w deklaracjach AKC-U złożonych w Urzędzie Celnym w P. w dniu [...] października 2009r. i w dniu [...] stycznia 2010r. II. zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego skarżącej przez pełnomocnika wg. norm przepisanych; - ewentualnie o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R. oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego skarżącej przez pełnomocnika wg. norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono: I. na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /dalej p.p.s.a./ to jest naruszenie prawa materialnego: art. 249 zdanie 3 TWE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji poprzez pominięcie postanowień Dyrektywy Rady 2003/96/WE, art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE, art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. / Dz. U. Nr 32, poz, 228/. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w zw. z art. 2 pkt 1-3 i pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez odmowę zwrotu podatku akcyzowego gdy wystąpiły przesłanki tego zwrotu. II. na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /dalej p.p.s.a./ o jest naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy: naruszenie przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa zwana dalej O.p. / t.j. z 2005r Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zmianami/ przez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy jak też obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami nie wyjaśnionymi w sytuacji gdy okoliczności te winny zostać wyjaśnione na korzyść skarżącej; naruszenie przepisu art. 191 O.p. poprzez wadliwą i dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w toku postępowania skutkującą umorzeniem postępowania w przedmiotowej sprawie naruszenie przepisu art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej polegający na bezzasadnym uznaniu, iż skarżący nie poniósł bezpośredniego uszczerbku majątkowego opłacając podatek akcyzowy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję: Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niż podane przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych, co zgodnie z art. 176 p.p.s.a. oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienie ich naruszenia. Jeżeli chodzi o formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Podkreślenia wymaga, że sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem, na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Mimo że przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z : 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04; 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04; 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05; 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06; 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i nie budzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Poczynienie powyższych uwag o charakterze ogólnym było konieczne z uwagi na sposób w jaki została zredagowana skarga kasacyjna. W skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a., formułując zarzuty naruszenia art. 122, art. 191, art. 72 § 1 ust. 1 O.p., art. 249 zdanie 3 TWE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE, art. 77 ust. 3 u.p.a. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w związku z art. 2 pkt 1 – 3 i pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymienione zarzuty należy uznać za bezzasadne. W tym miejscu należy przypomnieć, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia prawa materialnego niezbędne jest podanie formy naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) i przedstawienie argumentacji potwierdzających naruszenie w tej formie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej trzeba zauważyć, że zdaniem skarżącego ich naruszenie polegać miało na niedostatecznym rozpatrzeniu sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, wadliwej i dowolnej ocenie materiału dowodowego skutkującej umorzeniem postępowania. Wymienione w petitum skargi kasacyjnej przepisy art. 122 i art. 191 O.p. niewątpliwie należą do przepisów regulujących postępowanie podatkowe. W związku z tym podkreślenia wymaga, że zarzut naruszenia przepisów postępowania powinien nawiązywać do przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi, gdyż na podstawie tych przepisów prowadzone jest postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Powiązanie przepisów regulujących postępowanie administracyjne (podatkowe) z przepisami procedury sądowoadministracyjnej jest niezbędne do prawidłowego określenia naruszenia jakiego dopuścił się sąd pierwszej instancji w procesie kontroli zaskarżonego aktu, gdyż to działanie tego sądu a nie organu administracji publicznej może stać się przyczyną sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej. Odstępstwo od tej reguły jest dopuszczalne, ale jedynie wyjątkowo. Naczelny Sąd Administracyjny w pełnym składzie w uchwale z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSA i WSA 2010 r., nr 1, poz. 1) wyjaśnił, że w przypadku gdy wnoszący skargę kasacyjną poprzestanie na wskazaniu podstawy kasacyjnej obejmującej swym zakresem wyłącznie normy wynikające z przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej, dla zachowania rygorów właściwych dla środka odwoławczego, którym jest skarga kasacyjna, niezbędne będzie jeszcze określenie, czy i w jakim stopniu sąd pominął w swojej ocenie przypisywane organowi administracji uchybienie, oraz sprecyzowanie, czy tak pojmowane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (s. 22 i 23 uzasadnienia). Podzielając powyższe stanowisko trzeba podkreślić, że strona wnosząca skargę kasacyjną, ograniczając się do wskazania jako naruszonych przepisów Ordynacji podatkowej, uchyliła się od określenia, czy i w jakim stopniu Sąd pierwszej instancji pominął w swojej ocenie uchybienia jakich dopuścił się organ administracji oraz jaki miało to wpływ na wynik sprawy. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala na stwierdzenie, że podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nawiązuje do oceny kwestionowanej decyzji przedstawionej w zaskarżonym wyroku i mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej, umożliwia identyfikację zarzutu. Podkreślenia wymaga, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie zawiera argumentacji odnoszącej się do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Omawiane zarzuty zostały więc nie tylko niewłaściwie sformułowane, ale strona skarżąca nie przedstawiła również ich uzasadnienia. Dodać także należy, że w skardze kasacyjnej nie podjęto próby wykazania, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej nie wykazał jaki był wpływ naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, a w szczególności, że był to wpływ istotny, co stanowi niezbędny element zarzutu podniesionego w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W związku z tak istotnymi wadami zarzutu naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał nie stanowi on usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca, powołując podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła także naruszenie art. 72 § 1 ust. 1 O.p. Pomijając kwestię nieprawidłowego powołania przepisu, który podzielony jest na paragrafy oraz punkty i nie występuje w nim jednostka redakcyjna w postaci ustępu, należy zauważyć, że instytucja nadpłaty uregulowana w przepisach rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej ma charakter materialnoprawny. W związku z tym zarzut naruszenia omawianego przepisu powinien być zgłoszony z powołaniem podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Błędne przyporządkowanie konkretnego przepisu do właściwej podstawy kasacyjnej samo w sobie nie stanowi takiego uchybienia, które uniemożliwia merytoryczną ocenę zarzutu. Jednakże w rozpoznawanej sprawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie miał zastosowania, kwestia nadpłaty nie była przedmiotem postępowania. Przedmiotem sprawy było umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za bezzasadny. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie art. 77 ust. 3 u.p.a. bez bliższego określenia jakiego aktu prawnego zarzut ten dotyczy. W związku z tym zauważyć należy, że w dacie powstania obowiązku podatkowego obowiązywała ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Jak już wspomniano obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest dokładne określenie zarzucanego naruszenia, w czym niewątpliwie mieści się wskazanie nie tylko właściwego przepisu ale także aktu prawnego, z którego on pochodzi. W rozpoznawanej sprawie ten warunek nie został spełniony. Skarżący nie wskazał również czy naruszenie wymienionego przepisu nastąpiło przez jego błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie. Podkreślenia także wymaga, że w obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w art. 77 ust. 3 zostało zawarte upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, wzoru oraz sposobu obiegu kart uproszczonego dokumentu towarzyszącego, a także warunków, na jakich dokument handlowy może zastąpić uproszczony dokument towarzyszący, a więc przepis ten oczywiście nie mógł mieć zastosowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że strona skarżąca stawiając zarzut naruszenia art. 77 ust. 3 u.p.a. powiązała go z art. 2 pkt 1 – 3 i pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. Także w tym przypadku nie został spełniony wymóg dokładnego określenie zarzucanego naruszenia, w tym wskazania nie tylko właściwego przepisu ale także aktu prawnego, z którego on pochodzi. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia art. 77 ust. 3 oraz art. 2 pkt 1 – 3 i pkt 10 u.p.a. z przyczyn formalnych nie mógł być uznany za usprawiedliwiony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także pozostałe zarzuty naruszenia prawa materialnego nie stanowią usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. Stwierdzone uchybienia dotyczą przede wszystkim zaniechania przez stronę skarżącą określenia formy naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego a także podania na czym polegało uchybienie. Nie sposób również uznać, że warunek przytoczenia podstaw kasacyjnych został spełniony gdy strona wskazała wyłącznie naruszony przepis ( zarzut I.2 skargi kasacyjnej – art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE) lub akt prawny bez podania konkretnego przepisu, który został naruszony (zarzut I.1 - pominięcie postanowień dyrektywy Rady 2003/96/WE). Istotnym uchybieniem jest także powołanie w podstawie kasacyjnej nieistniejącego aktu prawnego. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia "§ 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. /Dz. U. Nr 32, poz. 228/ w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w Dzienniku Ustaw numer 32 z 2009 r., pod pozycją 228 zostało opublikowane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a nie akt prawny o tytule podanym w petitum skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane wady skargi kasacyjnej prowadzą do wniosku, że żaden z podniesionych w niej zarzutów nie został skonstruowany prawidłowo. W konsekwencji należało stwierdzić, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).