VIII SA/Wa 1016/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku do towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] marca 2014 r. wpłynął wniosek Gminy W. (dalej jako skarżąca lub Gmina) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zmianami, dalej: ustawa VAT) w odniesieniu do wydatków na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia [...] maja 2014 r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2008-2013 realizowała inwestycję w zakresie zadania "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie W. poprzez budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej oraz modernizacji stacji uzdatniania wody (dalej zwane "infrastrukturą wodno-kanalizacyjną"). Wydatki ponoszone przez Gminę były dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina początkowo nie odliczyła podatku VAT, gdyż nie miała prawa do odliczenia podatku. Inwestycje nie wiązały się z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Przed oddaniem inwestycji do użytkowania Gmina zmieniła przeznaczenie inwestycji i postanowiła, że wytworzony majątek zostanie przeznaczony do odpłatnego wykorzystania. Gmina postanowiła, że bezpośrednio po zakończeniu budowy całą infrastrukturę wodnokanalizacyjną odda w odpłatną dzierżawę do Zakładu Gospodarki Komunalnej który jest zakładem budżetowym Gminy i czynnym podatnikiem podatku VAT. W grudniu 2013 r. Gmina zawarła umowę dzierżawy z Zakładem Gospodarki Komunalnej (dalej zwany w skrócie jako "ZGK"). Z tytułu świadczenia usług dzierżawy Gmina wystawiła na rzecz ZGK faktury, ujmując je w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT oraz odprowadziła wykazany w nich podatek. Pierwsze faktury wystawiono w grudniu 2013 r. a kolejne w styczniu 2014 r. i lutym 2014 r., i ujęto je odpowiednio w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach podatku VAT-7 za grudzień 2013 r., styczeń 2014 r. i luty 2014 r. Umowa przewiduje miesięczną odpłatność za czynsz dzierżawny. Zakład Gospodarki Komunalnej zapłacił za czynsz po raz pierwszy w grudniu 2013 r. W zamian za czynsz dzierżawny Zakład użytkuje przekazane mu umową środki trwałe i pobiera opłaty od mieszkańców za odbiór ścieków i dostawę wody wystawiając faktury VAT. Wytworzona przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej VAT. Przedmiotowa infrastruktura jest zaliczana na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej która stanowi majątek Gminy. Inwestycje po zakończonej budowie stanowią nieruchomości (budowle) i są odrębnymi środkami trwałymi w Gminie jako sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne, sieci wodociągowe wraz ze stacją uzdatniania wody. Wartość każdego środka trwałego przekracza wartość 15.000 zł. W uzupełnieniu dodano, że: Wnioskodawca zamierzał wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową przedmiotowej infrastruktury od początku realizacji inwestycji, do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina nie odliczała podatku VAT na bieżąco tj. w momencie otrzymywania faktur, gdyż zamierzała wykorzystywać wytworzoną infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina planowała przekazać wytworzoną infrastrukturę w "nieodpłatne użyczenie" do własnego zakładu budżetowego. W poprzednich latach, w zakresie podobnych inwestycji Gmina stosowała bowiem zwyczaj przekazywania do nieodpłatnego użytkowania wytworzoną infrastrukturę do zakładu budżetowego, na podstawie protokołu przekazania - PT. W grudniu 2013 roku, przed oddaniem przedmiotowej infrastruktury do użytkowania, Gmina postanowiła zmienić formę przekazania majątku - z nieodpłatnej na odpłatną. Gmina zmieniła przeznaczenie inwestycji z "nieodpłatnego użyczenia", na odpłatne przekazanie na podstawie umowy dzierżawy. Z tytułu dzierżawy zakład będzie płacił do Gminy czynsz dzierżawny. Wytworzone środki trwałe będą w ewidencji środków trwałych Gminy. Jednocześnie Wnioskodawca doprecyzował, że przedstawione we wniosku o interpretacje informacje dotyczą zaistniałego stanu faktycznego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku numerem 2: Czy w związku z odpłatnym wydzierżawieniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gmina ma prawo do korekty podatku VAT naliczonego przy wytworzeniu infrastruktury? Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do korekty podatku VAT naliczonego przy wytworzeniu Infrastruktury który nie został początkowo odliczony. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej w ramach inwestycji, będącej przedmiotem dzierżawy z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi tj. uzyskaniem zapłaty i sprzedaży z tytułu dzierżawy, ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT czynność realizowana na podstawie umowy cywilnoprawnej dzierżawa przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 5 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przestanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany wynajmu, dzierżawy itd. Zakład Gospodarki Komunalnej jest samorządowym zakładem budżetowym. Zakład zobowiązany jest do wykonywania określonych zadań, posiada odrębne oznaczenie NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudnia własnych pracowników i jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina uważa, że dla celów zawarcia umowy dzierżawy i wzajemnych rozliczeń VAT bez znaczenia jest fakt, iż Zakład nie posiada osobowości prawnej. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r. poz. 594, z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy). Wydatki związane z realizacją zadania są udokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę. Realizacja zadania należy do zadań własnych Gminy. Bezpośrednio po zakończeniu budowy całą infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Gmina oddała w odpłatną dzierżawę Zakładowi Gospodarki Komunalnej. Z tytułu świadczenia usług dzierżawy Gmina wystawia na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej faktury, ujmuje je w rejestrze sprzedaży i deklaracjach VAT oraz odprowadza wykazany w nich podatek należny. Reasumując Gmina uważa, że ZGK wyodrębniony ze struktury Gminy jako jednostka budżetowa podległa, zobowiązany jest do wykonywania określonych zadań i jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT. Gmina na podstawie umowy cywilnoprawnej (umowy dzierżawy) pobiera czynsz dzierżawny, który zobowiązana jest traktować jako usługę opodatkowaną VAT i wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać z tego tytułu VAT należny. Zdaniem Gminy, Gmina ma prawo do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją Inwestycji, która jest przedmiotem dzierżawy. Gmina stoi na stanowisku, że ma prawo do korekty podatku VAT naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z budową Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w trybie art. 91 ust. 8 w zakresie zmiany przeznaczenia budowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przed oddaniem jej do użytkowania. Wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy do świadczenia na rzecz ZGK usług opodatkowanych, skutkuje uprawnieniem do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych w związku z budową infrastruktury wodno - kanalizacyjnej. Minister Finansów w interpretacji indywidulanej z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Wskazał na podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Wynika z nich, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Zawarty art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Przepis art. 88 ustawy VAT określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe przepisy wykluczają możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina początkowo nie odliczyła podatku VAT, gdyż nie miała prawa do odliczenia podatku. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2). Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy. Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Organ zwrócił uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazując, że zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na ceł czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Organ powołał się na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C- 204/13. Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy organ doszedł do stwierdzenia, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym należy wskazać, że zgodnie z zamiarem Gminy, nieruchomość ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, skoro Gmina, dokonywała zakupów towarów i usług w celu realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnej z zamiarem nieodpłatnego przekazania nieruchomości do ZGK, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania infrastruktury kanalizacyjnej w dzierżawę wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. Zatem Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Dalej organ odniósł się do kwestii korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy. Podniósł, że Gmina nie dokonała odliczenia VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki, gdyż zamierzała wykorzystywać wytworzoną infrastrukturę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Planowała przekazać wytworzoną infrastrukturę w "nieodpłatne użyczenie" do własnego zakładu budżetowego. Organ wskazał na art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu Wskazał na wyroki TSUE: wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-l37/02, pkt 24, wyrok w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE pkt 8-9, z 2 czerwca 2005 w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku). Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192). Ze stanu faktycznego wynika, że Gmina realizowała przedmiotową inwestycję celem jej nieodpłatnego przekazania do własnego zakładu budżetowego. W ocenie Organu, nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie infrastruktury w dzierżawę) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE). Organ podkreślił, że w interpretacji nr IPPP1/443-340/14-4/ISZ stwierdzono, że planowana czynność oddania przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w dzierżawę będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie infrastruktury kanalizacyjnej do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w dzierżawę), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem, jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, faktycznie wyłączył wybudowaną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy infrastruktury kanalizacyjnej. Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy. W związku z powyższym oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku organ uznał je za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zarzuciła: Naruszenie prawa polegające na błędnej wykładni art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz.1054 z późn.zm.) zwanej dalej ustawą VAT, poprzez przyjęcie, że przepisy tego artykułu nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Naruszenie prawa polegające na błędnej interpretacji art. 91 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz.1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą VAT, poprzez przyjęcie, że przepisy tego artykułu nie mają zastosowania do Gminy, gdyż w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie infrastruktury w dzierżawę) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, nawet wówczas gdy Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT. W związku z powyższymi naruszeniami wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zdaniem wnioskodawcy, Gmina ma prawo do korekty podatku VAT naliczonego przy wytworzeniu infrastruktury, który nie został początkowo odliczony. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej w ramach inwestycji, będącej przedmiotem dzierżawy z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi tj. uzyskaniem zapłaty i sprzedaży z tytułu dzierżawy, ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT czynność realizowana na podstawie umowy cywilnoprawnej - dzierżawa przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Autor skargi zwrócił uwagę na to, że bezpośrednio po zakończeniu budowy całą infrastrukturę wodno-kanalizacyjna Gmina oddała w odpłatna dzierżawę zakładowi gospodarki komunalnej, a następnie pobiera czynsz wystawiając faktury ujmowane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT. Korekta z art. 91 ust. 8 ustawy VAT powinna mieć zastosowanie z uwagi na zmianę przeznaczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przed oddaniem jej do użytkowania. Interpretacja tego przepisu przedstawiona przez organ prowadziłaby do tego, że przepis ten nigdy nie mógłby mieć zastosowania, a zmiana przeznaczenia środka trwałego w budowie nie istnieje. Zgodnie z tym przepisem korekty dokonuje się również, jeżeli towary lub usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 (środka trwałego) zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytku. Skarżąca zauważa, że przedmiotowe towary przed podjęciem decyzji o zmianie sposobu używania nie były wykorzystywane do żadnej działalności, ani opodatkowanej, ani nieopodatkowanej. . f Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała się na inne indywidualne interpretacje podatkowe. Ponieważ dotychczasowe stanowisko Ministra Finansów w indywidualnych interpretacjach podatkowych nie kwestionowało prawa jednostek samorządu terytorialnego (gmin) podobnie jak innych podatników, do korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia w oparciu o przepisy art. 91, niezrozumiałe jest stwierdzenie organu w zaskarżonej interpretacji, że "Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy." Właśnie dla takich celów jak "zmiana przeznaczenia" środków trwałych lub towarów i usług wykorzystywanych do wytworzenia środków trwałych - przepisy te powstały. Skarżąca za błędne uważa stanowisko organu, że przepisy o zmianie przeznaczenia nie mają zastosowania do Gminy, gdyż w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie infrastruktury w dzierżawę) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, nawet wówczas gdy Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT. W żadnym bowiem przepisie prawa materialnego taki warunek nie występuje. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 88 ust. 4 ustawy ) określają, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96. Z treści przepisu nie wynika jednakże, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Z zasady neutralności podatku VAT wynikającej z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/277/EEC) oraz z konstrukcji Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) należy wynosić, iż brak rejestracji jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego nie uniemożliwia podatnikowi skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy bezspornie związane z prowadzeniem działalności. W nowej Dyrektywie 2006/112/WE powtórzono zasadę neutralności podatku VAT, o której mowa powyżej. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poczynione przed dniem rejestracji dla celów podatku VAT zakupy, jednakże realizacja tego prawa może nastąpić dopiero po uzyskaniu statusu zarejestrowanego (czynnego) podatnika podatku od towarów i usług. Gmina W. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT toteż może składać deklaracje VAT i odliczać podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest to, czy w związku z odpłatnym wydzierżawieniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wybudowanej przez Gminę przed oddaniem tej infrastruktury do użytkowania jako środka trwałego, Gmina ma prawo do korekty podatku VAT naliczonego przy wytworzeniu tej infrastruktury, w sytuacji gdy w czasie wytwarzania infrastruktury zamierzała wykorzystywać ją do czynności nieopodatkowanych. Gmina stoi na stanowisku, że ma prawo do takiej korekty, a organ interpretujący prawa takiego odmawia. Swoje stanowisko organ uzasadnia twierdzeniem, że skoro nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, to wyłączyła tę infrastrukturę z systemu podatku VAT i tym samym nie są spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Skoro prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, to późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dająca takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia. Stanowisko organu co do istoty sprawy pozbawione jest podstaw prawnych. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Jednakże wiąże się ona nie z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi przez podatnika podatku VAT, a jedynie z tymi, które związane są z wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady powinno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dwu kolejnych miesięcy (art. 86 ust. 10 i 11 u VAT), jednak zasada ta nie może prowadzić do wyeliminowania realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności realizowana jest także poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty, na co wskazuje art. 91 ust. 7 ustawy VAT stanowiąc, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z kolei art. 91 ust. 8 ustawy VAT stanowi, że korekty o której mowa w ust. 5-7 dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte od wytwórcy towaru, o którym mowa w ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem towaru do użytkowania. W realiach przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Wskazuje ona mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Ta zasada korekt odliczeń podatku naliczonego zostaje uzupełniona przepisem art. 91 ust. 7a ustawy VAT w odniesieniu do środków trwałych takich jak w przedmiotowej interpretacji. Istotny jest też przepis at. 91 ust. 8 ustawy VAT odnoszący się do zmiany przeznaczenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania. W stanie faktycznym niniejszej sprawy właśnie z taką sytuacją mamy miejsce, gdyż Gmina zaznacza, że zmiana przeznaczenia infrastruktury nastąpiła przed oddaniem jej do użytkowania, a więc i przed rozpoczęciem używania jej do celów nieopodatkowanych. Zagadnieniem podobnym do objętego przedmiotową związanym ze sposobem dokonywania korekty (samo prawo do dokonania korekty nie było w sprawie kwestionowane) zajmował się Europejski Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z 5 czerwca 2014 roku sygn. C-500/13, wydanym w oparciu o postawione przez NSA pytane prejudycjalne 25 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1135/12. Trybunał nawiązał w tym rozstrzygnięciu do sprawy C-184/04 stawiając tezę, w ramach której dokonał wykładni przepisów Dyrektywy 112 – wskazując, że – Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zamianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających praw do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. Nie ma wątpliwości, że Gmina ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji kanalizacyjnej w sytuacji kiedy w chwili oddawania do użytkowania służą wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust 1 VAT. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia poprzez korektę na podstawie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy VAT. Wykładnia literalna przepisu art. 91 ust. 7 VAT nie pozostawia wątpliwości do jakich sytuacji ma on zastosowanie, in fine wskazuje, że stosuje się go wtedy gdy – "podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem w jakim podmiot działał, odnoszonym do chwili nabycia. Pogląd taki jest utrwalony w judykaturze (por. wyroki WSA w Warszawie z 19 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1478/13 oraz sygn. akt III SA/Wa 1478/13, wyrok NSA z 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14 , wyrok NSA z 26 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1142/14. W tej sytuacji Sąd uznał, że organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 91 ust. 7 i ust. 8 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę przyznania Gminie prawa do korekty podatku naliczonego. Biorąc to wszystko pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami, dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).