V SA/Wa 3359/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz- Wóltańska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), , Protokolant referent stażysta - Aleksandra Olczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił E. Spółce z o.o. w Z. (zwanej dalej: Skarżącą lub Spółką) zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 256.231,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 155 samochodów osobowych. Zaskarżoną obecnie decyzją z [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy uznając kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 92.090,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) i art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.- dalej u.p.a.). Kontrolowane rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych prawnych: Przedmiotem postępowania był wniosek Skarżącej z 24 sierpnia 2012 r. nr 12/020 o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 155 samochodów osobowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] marca 2013 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 155 samochodów osobowych w wysokości 256.231,00 zł. Wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że dostawa wewnątrzwspólnotowa przedmiotowych samochodów zrealizowana została przez Spółkę lub dokonana w jej imieniu. Ponadto 154 samochody objęte wnioskiem były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju. Późniejsze uchylenie części decyzji rejestracyjnych w trybie wznowieniowym wywołało przy tym skutki ex nunc i nie miało wpływu na możliwość skutecznego starania się o zwrot podatku akcyzowego. Jeden pojazd nie był zarejestrowany na terenie kraju. Jego przemieszczenie rozpoczęto jednak 25 listopada 2011 r., podczas gdy Spółka nabyło prawo rozporządzania nim 30 listopada 2011 r. Skarżąca odwołała się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu zarzuciła m.in. naruszenie art. 107 ustawy akcyzowej, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że spółka nie spełnia wszystkich przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego. Podniosła, że przedłożyła posiadane dokumenty w oparciu, o które dokonywana jest dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności listy przewozowe CMR, zlecenia transportu oraz polecenia wydania pojazdów do transportu. Podkreśliła, że przebieg każdej transakcji w ramach której E. Sp. z o.o. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej jest taki sam. W odwołaniu stwierdzono, że to E. Sp. z o.o. zleciła przemieszczenie pojazdów we wszystkich przypadkach, a tym samym dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów objętych wnioskiem. Odnosząc się do stanowiącego przesłankę zwrotu akcyzy – nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel – Spółka wskazała, że okoliczność, czy podmiot był właścicielem pojazdu w chwili dokonywania jego przemieszczenia, nie stanowi o tym, czy dysponowała prawem do rozporządzania pojazdem jak właściciel. Możliwa jest bowiem sytuacja, w której jak w niniejszej sprawie, podmiot nie będąc właścicielem pojazdu może dysponować pojazdem jak właściciel. Spółka zaznaczyła, że za rozporządzanie pojazdem "jak właściciel" należy uznać np. takie władztwo nad pojazdem, które umożliwia wydanie go wskazanemu przez wnioskodawcę przewoźnikowi celem przetransportowania do innego państwa członkowskiego UE (władztwo ekonomiczne). W ocenie Spółki sam fakt, że załadowca wydaje na jej zlecenie pojazd przewoźnikowi, czy też dokonuje innych czynności zleconych przez Spółkę, potwierdza rozporządzanie przez nią pojazdem "jak właściciel". To Spółka decyduje o faktycznych losach pojazdu, a w szczególności o terminie, sposobie i kierunku jego wywozu. Podkreśliła wreszcie, że 155 samochodów uzyskało decyzję o stałej rejestracji na terenie kraju już po ich wewnątrzwspólnotowej dostawie. Przed wydaniem swojej decyzji organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe. Dyrektor Izby Celnej w W. podzielił część zarzutów odwołania i wspomnianą na wstępie decyzją uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W myśl art. 107 ust. 3 i 4 tej ustawy, podmiot o którym mowa w ust. 1 jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Organ odwoławczy podkreślił, że strona wypełniła przesłankę wykazania zapłaty akcyzy od wszystkich wskazanych we wniosku samochodów, został też dochowany termin jednego roku od dnia dostawy/dostaw wewnątrzwspólnotowej. Organ odwoławczy nie miał też wątpliwości, że Spółka spełniła przesłankę dysponowania prawem rozporządzania wszystkimi samochodami jak właściciel. Doszedł natomiast do przekonania, że jeśli chodzi o 89 pojazdów przed dokonaniem ich wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia nie były one zarejestrowane na terenie kraju (88 z nich zarejestrowano później, jeden wcale). Pozostałe 66 samochodów było zarejestrowanych przed lub w momencie dostawy wewnątrz wspólnotowej, co wynika m.in. z informacji CEPiK. Późniejsze uchylenie części decyzji rejestracyjnych w trybie wznowieniowym wywołało skutki ex nunc i nie miało wpływu na możliwość skutecznego starania się o zwrot podatku akcyzowego. Sporne w sprawie pozostaje rozstrzygnięcie kwestii rejestracji samochodów na terytorium kraju przed dniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ odwoławczy wskazał, że wprowadzenie przez ustawodawcę przesłanki niezarejestrowania wcześniej pojazdu objętego dostawą wewnątrzwspólnotową związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Celowościowa wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. Organ wskazał następnie, że ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137. ze zm.) – wprowadza rozróżnienie na rejestrację i czasową rejestrację pojazdu. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustaw - czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne w trzech aspektach: z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; na wniosek właściciela pojazdu, w celu umożliwienia: wywozu pojazdu za granicę: przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części w celu umożliwienia odpowiednich badań. Jednakże, czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się i warunkowo, jeżeli właściciel pojazdu złoży oświadczenie, że w okresie od tej rejestracji do wydania dowodu rejestracyjnego nie nastąpi zmiana w zakresie własności pojazdu. Organ II instancji wyjaśnił, że rejestracja stała pojazdu poprzedzona jest rejestracją czasową. Właściciel pojazdu otrzymuje pozwolenie czasowe w dniu przybycia do urzędu rejestrowego, które podlega zwrotowi z chwilą otrzymania dowodu rejestracyjnego pojazdu. Ta wzajemna zależność rejestracji czasowej i stałej rejestracji pojazdu (z zastrzeżeniem art. 74 ust. 1 pkt 2 lit. a)-c) ww. ustawy) jest podstawą do ustalenia, czy wystąpiła wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego na terytorium kraju przed dostawą i jednocześnie stanowi przeszkodę dla zwrotu akcyzy. W rozpoznawanej sprawie przed dokonaniem dostawy 66 samochodów osobowych zostało zarejestrowanych w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta Poznań. Wnioski dotyczyły rejestracji stałej, o czym świadczy cel wydania pozwolenia czasowego, określony w art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym (z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu). Zatem ww. dane jednoznacznie wskazywały na to, że "konsumpcja" pojazdów nastąpiła na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Z żadnych dokumentów nie wynika, aby rejestracja miała charakter czasowy, służący do wywozu pojazdu za granicę (brak takiej adnotacji w wydanych pozwoleniach czasowych przez organ rejestrowy). Skarżąca pismem z 7 listopada 2014 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wskazaną decyzję w zakresie, w jakim odmówiono jej zwrotu podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowej dostawy 66 pojazdów, wnosząc o jej uchylenie w tej części. Oznacza to, że decyzja w zakresie, zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 92.090,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy 89 samochodów stała się ostateczna. Decyzji w zaskarżonej części zarzucono naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej, poprzez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, - art. 74 ust. 2 pkt 1 prawa o ruchu drogowym w zw. z art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej – poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje o rejestracji stałej samochodów zostały wydane dopiero po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów. Zaznaczono, że w ocenie Skarżącej wniosek wynikający z literalnej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej jest taki, że aby możliwy był zwrot zapłaconej akcyzy, samochód nie może być zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, przy czym za rejestrację taką należy uważać jedynie rejestrację stałą. Oceniając spełnienie przesłanki braku rejestracji samochodu osobowego na terenie kraju zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej należy wziąć pod uwagę okres do dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Innymi słowy, nie są istotne dla oceny dopuszczalności zwrotu akcyzy, zdarzenia jakie nastąpiły po dokonanej dostawie, tj. czy przedmiotowe samochody osobowe zostały ostatecznie zarejestrowane na rejestrację stałą. Ostatnim momentem, na który należy badać fakt rejestracji jest więc dzień dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jak zaznaczyła Skarżąca, takie stanowisko potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 17 maja 2012 r. sygn. III SA/Po 249/12. Skarżąca wskazała następnie, że należało rozważyć czy samochód osobowy został zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przepisach tej ustawy posłużono się dwoma określeniami: rejestracja i czasowa rejestracja. Zdaniem Skarżącej w zaskarżonej decyzji niesłusznie utożsamiono skutki obu rejestracji na gruncie regulacji akcyzowych stwierdzając, że zarówno rejestracja stała jak i czasowa stanowi rejestrację w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Takiemu stanowisku Dyrektora przeczy zdaniem Spółki literalne brzmienie prawa o ruchu drogowym oraz art. 107 ustawy akcyzowej, który wprost przewiduje nakaz interpretacji pojęcia "rejestracji" na zasadach właściwych dla przepisów o ruchu drogowym. Tym samym, nie można stwierdzić, że ustawa akcyzowa posługuje się autonomicznym, odmiennym niż w przepisach o ruchu drogowym pojęciem "rejestracji". Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. III SA/Po 433/11, w którym stwierdzono, że rejestracja oraz rejestracja czasowa stanowią dwa odmienne stany prawne, służące różnym celom. Dlatego też nie ma podstaw ku temu by pojęcie rejestracji w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym rozszerzać również na pojęcie czasowej rejestracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zdaniem Sądu wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 66 samochodów osobowych objętych skargą stanowił przepis art. 107 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 tego artykułu, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji, i której dokonanie stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy akcyzowej). Z przywołanej regulacji wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej; 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego. Abstrahując od przesłanek wskazanych w pkt 1, 3 i 4, spełnienie których w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, z punktu widzenia oceny zasadności i trafności zarzutów skargi, a w konsekwencji oceny o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnieść należy się do kwestii realizacji, spornych w rozpoznawanej sprawie, przesłanek wskazanych w pkt 2. Odnosząc się do kwestii rejestracji na terytorium kraju pojazdów objętych dostawą wewnątrzwspólnotową wskazać należy, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca nie spełniła tego przedmiotowego warunku zwrotu akcyzy. Z dokumentów tych jasno wynika, iż pierwszej rejestracji pojazdów dokonano jeszcze przed dniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W związku z podniesionymi przez Skarżącą zarzutami wyjaśnić należy, że ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy, taka możliwość nie została zaznaczona we wniosku o rejestrację. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium przed ich wewnątrzwspólnotową dostawą, co potwierdzają dane z CEPIK, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. Tym samym sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartym w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał dopiero na stałą rejestrację jako okoliczność uniemożliwiającą zwrot podatku akcyzowego. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że "niezarejestrowanie" należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie Skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu. Późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenie postępowania przez właściwe organy nie miało znaczenia w sprawie, gdyż uchylenie tych decyzji wywołało skutek "ex nunc". Sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerwała więc w ich przypadku zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzje o rejestracji wywoływały uznane przez prawo skutki prawne, a ich uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia. Wskazać ponadto należy, że w ocenie Sądu ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, nie wprowadzając w tym zakresie żadnego zróżnicowania – gdy chodzi o skutek w postaci zwrotu akcyzy – na rejestrację czasową lub rejestrację stałą. Taka redakcja przepisu nie może pozostawać bez wpływu na rezultat jego wykładni, z punktu widzenia spełnienia omawianej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, w której przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13). Gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż wskazuje na to treść ww. przepisu. W tym zakresie Sąd w pełni popiera stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt. GSK 124/13. Zgodnie z nim: "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił." Podsumowując wskazać należy, że Sąd stoi na stanowisku, że Dyrektor Izby dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Mając na uwadze wskazane okoliczności, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.