I FSK 1827/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 76/14 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości E. S.A. w upadłości likwidacyjnej w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/GL 76/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Syndyka Masy Upadłości E. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 października 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w dniu 9 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku i terminu dokonania zwiększenia podatku należnego w związku ze sprzedażą części wierzytelności objętej wcześniej ulgą na złe długi. We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca postanowieniem sądu rejonowego został postawiony w stan upadłości obejmującej likwidację majątku. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponieważ nie wszyscy kontrahenci uregulowali swoje zobowiązania wobec wnioskodawcy wynikające z wystawionych faktur VAT za dokonane dostawy i sprzedane usługi, syndyk masy upadłości dochodzi zapłaty tych należności na drodze sądowej. Jednocześnie wobec części wierzytelności wnioskodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w artykule 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") i dokonał w grudniu 2011 r. oraz w grudniu 2012 r. korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności, z zachowaniem pozostałych warunków określonych w tych przepisach. Syndyk masy upadłości nie wyklucza wystąpienia sytuacji, że po dokonaniu korekty podatku należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi, dokona sprzedaży wierzytelności, które były przedmiotem ww. korekty podatku na podstawie umowy zawartej z osobą trzecią. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej odpowiadałoby jedynie części wartości niespłaconej wierzytelności. W związku z powyższym zapytano czy w przypadku, gdy po dokonaniu korekty podatku należnego w ramach ulgi na złe długi dokonanej w grudniu 2011 r. oraz w grudniu 2012 r., wnioskodawca dokona na rzecz osoby trzeciej sprzedaży wierzytelności (będących przedmiotem korekty) po cenie niższej od wartości nominalnej, będzie on zobowiązany do proporcjonalnego (liczonego jako stosunek wartości uzyskanej ze sprzedaży do wartości nominalnej wierzytelności) zwiększenia podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma należność ze sprzedaży wierzytelności? Zdaniem wnioskodawcy, będzie on miał obowiązek dokonania zwiększenia podatku należnego w części uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma należność ze sprzedaży wierzytelności. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że art. 89a ust. 4 ustawy o VAT nie wprowadza wymogu aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika. Tym samym uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci również spowoduje, że u podatnika, który skorzystał z "ulgi na złe długi" powstanie obowiązek powiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część została uregulowana. Umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel otrzymuje wynagrodzenie. Istniejący dług zostaje zbyty, w następstwie czego podatnik-dłużnik powinien zaspokoić nabywcę wierzytelności zamiast podatnika-sprzedawcy. Tym samym, podatnik-sprzedawca nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem przestała istnieć przesłanka do stosowania procedury "ulgi na złe długi". W tej sytuacji powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty po zbyciu wierzytelności polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT, przy czym nie ma znaczenia po jakiej cenie ta wierzytelność została zbyta. Podatnik zbywając wierzytelność przestaje być wierzycielem, gdyż prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w zakresie sprzedanej wierzytelności przechodzą na nabywcę wierzytelności. Przepis art. 89a ust. 4 ustawy obowiązek dokonania stosownej korekty wiąże z faktem uregulowania należności lub jej zbycia w jakiejkolwiek formie. W takim przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem. Wobec tego organ uznał, że w przypadku sprzedaży wierzytelności, która uprzednio została objęta korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), za kwotę niższą niż wartość wierzytelności wynikająca z tytułu niezapłaconych przez dłużnika faktur, wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie zbyta, o kwotę wartości tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconych przez dłużnika w części faktur, tj. w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT. Syndyk masy upadłości E. S.A. w upadłości likwidacyjnej wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342, dalej "ustawa o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych") i bezzasadne uznanie, że do sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie indywidualnej przepis ten zastosowania nie znajdzie i nie wymusza on zastosowania art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.; art. 89a ust. 1 w związku z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., poprzez wyrażenie błędnego poglądu, że sprzedaż wierzytelności, poniżej jej wartości nominalnej, co do której przed 31 grudnia 2012 r. zastosowano procedurę tzw. ulgi na złe długi stanowi uregulowanie tej należności w rozumieniu tego przepisu i skutkuje zwiększeniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o kwotę wartości wierzytelności wynikającej z niezapłaconych faktur, za okres w którym wierzytelność została zbyta. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną. Sąd wskazał, że kwestie związane ze stosowaniem tzw. ulgi na złe długi reguluje art. 89a ustawy o VAT. Przytoczył jego treść w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., jak i od dnia 1 stycznia 2013 r. Podkreślił, że wobec istotnej zmiany przepisów w omawianym zakresie podstawowym zagadnieniem, jest kwestia, które przepisy – w brzmieniu przed nowelizacją czy też po niej – winny znaleźć zastosowanie w sprawie. Zdaniem Sądu interpretacja winna być udzielona w oparciu o art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. Fakt, że wnioskodawca oznaczył we wniosku, że przedmiotem zapytania jest zdarzenie przyszłe nie zmienia tej oceny. Treścią pytania są obowiązki wnioskodawcy w zakresie podatku VAT wynikające z planowanego, a więc przyszłego zbycia wierzytelności. Z przepisu przejściowego jasno wynika, jaka wersja przepisów winna znaleźć zastosowanie dla celów ustalenia obowiązków wnioskodawcy w zakresie korekty podatku VAT. Sąd wskazał, że organ ponownie rozpatrując sprawę weźmie pod uwagę wywody Sądu z uwzględnieniem art. 23 ust.1 i 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych i odniesie się do art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. Sąd podkreślił także, że wobec błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego nie odniósł się do merytorycznej poprawności udzielonej interpretacji w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku należnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") oraz w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że interpretacja indywidualna powinna być udzielona w oparciu o art. 89a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jej uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a. 2. przepisów prawa materialnego tj.: * art. 23 ust. 1 i ust. 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie, a w konsekwencji organ interpretacyjny oceniając stanowisko wnioskodawcy powinien zastosować art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., * art. 89a ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użytego w tym przepisie pojęcia "należność uregulowana w jakiejkolwiek formie" - nie można utożsamiać z pojęciem należności "zbytej", zatem sprzedaż wierzytelności, poniżej jej wartości nominalnej, co do której zastosowano procedurę tzw. ulgi na złe długi nie stanowi uregulowania tej należności w rozumieniu tego przepisu zatem nie skutkuje zwiększeniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego o kwotę wartości wierzytelności wynikającej z niezapłaconych faktur, za okres w którym wierzytelność została zbyta. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W ustawowym terminie nie została złożona odpowiedź na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z 4 listopada 2014 r. Syndyk Masy Upadłości wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej polegającej na przyjęciu przez Sąd I instancji, że interpretacja indywidualna powinna być udzielona w oparciu o art. 89a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. W rozpoznawanej sprawie spór pomiędzy stronami zaistniał na tle stosowania tzw. ulgi na złe długi, uregulowanej w art. 89a ustawy o VAT. Do 31 grudnia 2012 r. przepis art. 89a ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5; korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana; w przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. Od 1 stycznia 2013 r. powyższe przepisy mocą ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) zostały znowelizowane. I tak zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w nowym brzmieniu, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona; korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta; w przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, z uwagi na istotną zmianę przepisów regulujących "ulgę na złe długi" konieczne stało się rozstrzygnięcie, które przepisy – w brzmieniu przed nowelizacją czy też po niej – winny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii zasadnicze znaczenie ma przepis art. 23 ust. 1 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych, który stanowi, że do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym. Cytowany przepis ograniczony jest poprzez jego ustęp 2, który jednak nie znajduje zastosowania w sprawie, albowiem dotyczy wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 r., ale tylko takich, których nieściągalność została uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. We wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji wskazano, że już w grudniu 2011 r. i grudniu 2012 r. wnioskodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT "z zachowaniem pozostałych warunków określonych w tych przepisach". Ponieważ wnioskodawca nie wyklucza, że również w przyszłości wystąpią sytuacje, w których po dokonaniu korekty podatku należnego nastąpi sprzedaż wierzytelności, uznał za konieczne wystąpienie z wnioskiem o interpretację. W świetle informacji zawartych we wniosku o interpretację, jest oczywiste, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona już w grudniu 2011 r. i grudniu 2012 r., a zatem przed terminem określonym w art. 23 ust. 1 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych, tj. przed dniem 1 stycznia 2013 r. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze zdaniem Sądu I instancji, że interpretacja winna być udzielona w oparciu o przepis art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. Oceny tej nie może zmienić podnoszony przez organ podatkowy fakt, że we wniosku spółka określiła, że przedmiotem jej zapytania jest zdarzenie przyszłe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że treścią pytania zawartego we wniosku objęte są obowiązki wnioskodawcy w zakresie podatku VAT wynikające z planowanego, hipotetycznego zbycia wierzytelności, które będzie zdarzeniem przyszłym, jednak mającym powiązanie z wydarzeniami z przeszłości (powstanie wierzytelności i uprawdopodobnienie ich nieściągalności). Z powołanego wyżej przepisu przejściowego jasno wynika, jaka wersja przepisów winna znaleźć zastosowanie dla celów ustalenia obowiązków wnioskodawcy w zakresie korekty podatku VAT. Natomiast organ podatkowy błędnie wywiódł, że zaskarżona interpretacja winna dotyczyć art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. czyli w dacie wydawania interpretacji. Reasumując należy stwierdzić, że skoro ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że wierzytelności, których ten wniosek dotyczy bezsprzecznie powstały przed 31 grudnia 2012 r., zatem biorąc pod uwagę treść art. 23 ust. 1 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych, organ powinien wydać interpretację w odniesieniu do art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. Nie można przyznać racji organowi podatkowemu, który w skardze kasacyjnej twierdzi, że nie ma znaczenia czy do rozpoznawanej sprawy zastosować art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w nowym czy w starym brzmieniu. Według organu zawarty w art. 89a ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu do 31 grudnia 2012 r.) zwrot "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" obejmuje również zbycie wierzytelności. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1347/12 (publ. CBOIS) wyraził pogląd, że użyty w art. 89a ust. 4 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwrot "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" nie obejmował jej zbycia. Uzasadniając swój pogląd Sąd stwierdził, że dokonanie nowelizacji wskazuje jednoznacznie, że uzupełnienie normy art. 89a ust. 4 o zapis dotyczący zbycia należności (obok jej uregulowania) oznacza, że do czasu nowelizacji uregulowanie należności nie obejmowało jej zbycia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela ten pogląd. W świetle powyższej oceny niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zarzut niewłaściwego zastosowania art. 23 ust. 1 i ust. 2 ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych oraz błędnej wykładni art. 89a ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.