I SA/Rz 178/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2015r. sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka komandytowa z siedzibą w S. (dawniej ""A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w S.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2011r. nr [...], 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka komandytowa z siedzibą w S. (dawniej "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w S.) kwotę 10.129 (słownie: dziesięć tysięcy sto dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2012r. nr [...] skierowaną do A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna, Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] listopada 2011r. nr [...], określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 2.006.167 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna w S. jest następcą prawnym "A." sp. z o.o. w J. – uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 18 grudnia 2007r. A. Sp. z o.o. w J. zmieniła nazwę na A. Sp. z o.o. w S., następnie zaś, na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 8 grudnia 2008 r. A. Sp. z o.o. w S. została przekształcona w A. PLUS Sp. z o.o. S.K.A. w S., po czym uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 5 stycznia 2009 r. zmieniona została jej nazwa na: A. Sp. z o.o. S.K.A. w S. W zeznaniu podatkowym za 2008 r. spółka wykazała podatek należny, według 19% stawki, w wysokości 1.715.042 zł, wykazując nadpłatę w wysokości 66.847 zł ( wpłacono zaliczki w kwocie 1.781.889 zł). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr UKS [...], określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 2.006.167 zł., wskazując w treści decyzji szereg uchybień stwierdzonych w rozliczeniu podatku dochodowego za 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w R., opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji - uznając odwołanie spółki za nieuzasadnione oraz podzielając stanowisko organu I instancji w odniesieniu do nieprawidłowości stwierdzonych w rozliczeniu podatkowym spółki za 2008r. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, spółka, domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego, zaś na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo zarzut wydania zaskarżonej decyzji w warunkach nieważności - z uwagi na sposób wskazania przez organ jej adresata. Pełnomocnik spółki podkreślił, że sam fakt, iż spółka – wskazana jako adresat decyzji – na skutek dokonanych przekształceń - jest sukcesorem praw i obowiązków swojego poprzednika prawnego, nie oznacza, że staje się ona automatycznie podatnikiem. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, natomiast ustosunkowując się do podniesionego na rozprawie zarzutu błędnego wskazania adresata zaskarżonej decyzji, podkreślił, że mimo niepowołania w zaskarżonej decyzji przepisów dotyczących sukcesji podatkowej nie można zasadnie twierdzić, że nie istnieje adresat zobowiązania podatkowego. W ocenie organu brak jest tym samym podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Rz 427/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę. Odnosząc się do podniesionego zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji, sąd zauważył, że skarżąca spółka upatruje przyczyny nieważności zaskarżonej decyzji w sposobie wskazania przez organ jej adresata, nie kwestionując jednak faktu, że skarżąca spółka jest sukcesorem prawnym A. sp. z o.o. w J., od której wywodzi ona swój byt prawny. Sąd podkreślił, że o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej możemy mówić, gdy nie istnieje przepis prawny pozwalający regulować daną materię poprzez wydanie aktu administracyjnego. Bezsporne zaś w doktrynie i orzecznictwie jest to, że przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012r. poz. 749) - zwanej dalej Op. nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. W związku z tym Sąd uznał, że niepowołanie przepisów o sukcesji, nie mogło stanowić podstawy stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu. Uchybienie to, mogące być poczytywane za wadę uzasadnienia w sprawie nie mogło mieć istotnego wpływu na jej wynik, gdyż spór pomiędzy skarżącą a organem koncentrował się wokół kwestii materialnych, a wydane rozstrzygnięcie jest wyrazem zajętego, w tej materii przez organ stanowiska. Odnosząc się do przesłanki nieważności dotyczącej skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, zdaniem WSA w Rzeszowie należało stwierdzić, że w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych była A. sp. z o.o. w S., jednakże z momentem przekształcenia, we wszystkie prawa tego podmiotu, zarówno procesowe, jak i te o charakterze materialnym, wstąpiła skarżąca spółka, zatem w tej sytuacji nie sposób zasadnie twierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana w stosunku do osoby nie będącej w sprawie stroną. Podobnie jednak jak w przypadku wyżej opisanej przesłanki stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt 2 Op. skierowanie decyzji do spółki - jako jej adresata, która wstąpiła w prawa podatnika, znajduje uzasadnienie w przepisach art. 93a § 1 Op., tak więc fakt ten nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, a tym bardziej nie może uzasadniać dalej idącego rozstrzygnięcia, jakim jest stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Tym samym, w ocenie WSA w Rzeszowie, twierdzenia skarżącej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skarżąca spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi m.in. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. 2012 r. poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Op., poprzez jego niezastosowanie wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie była dotknięta wadą nieważności w rozumieniu przepisu art. 247 § 1 pkt 5 Op., polegającą na skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tejże skargi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 grudnia 2014r. sygn. akt II FSK 2474/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz orzekł o kosztach postępowania. Uznając skargę kasacyjną skarżącej spółki za uzasadnioną, NSA wskazał, iż skarżąca słusznie podniosła, że zaskarżony wyrok WSA w Rzeszowie narusza przepisy postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Op., poprzez jego niezastosowanie wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja nie była dotknięta wadą nieważności w rozumieniu przepisu art. 247 § 1 pkt 5 Op. polegającą na skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. NSA podkreślił, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w okresie objętym zaskarżoną decyzją była A. sp. z o.o., poprzednik prawny skarżącej spółki. Stroną natomiast, do której skierowana została zaskarżona decyzja była skarżąca spółka. Zaznaczył przy tym, że na gruncie przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku dochodowego, spółka komandytowo-akcyjna nie ma przymiotu podatnika. Podatnikami podatku dochodowego odpowiednio od osób fizycznych lub osób prawnych są poszczególni wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej. Decyzja w rozpatrywanej sprawie powinna była zostać zatem skierowana do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, a nie do samej skarżącej spółki. W świetle regulacji zawartej w art. 93a § 1 Op. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: (1) przekształcenia innej osoby prawnej, (2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b/ Op., przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Przepis ten, nakazuje stosowanie art. 93a § 1 Op. w sposób "odpowiedni", a nie "wprost". Odpowiednio zatem stosując przepis art. 93a § 1 Op., należy uznać, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, stosowany ma być z uwzględnieniem specyfiki podmiotów, do których będzie odpowiednio stosowany. Stwierdzając, że zarówno skarżąca spółka, jak i WSA w Rzeszowie nie kwestionowały następstwa prawnopodatkowego spółki komandytowo-akcyjnej w stosunku do spółki z o.o., odnosiły się natomiast do skierowania decyzji, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, do spółki komandytowo-akcyjnej, która nie jest podmiotem ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, NSA zaaprobował stanowisko skarżącej spółki, że w konkretnym przypadku decyzja powinna była zostać skierowana do poszczególnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, a nie do samej spółki. Skoro zatem została skierowana do spółki komandytowo-akcyjnej, tj. osoby niebędącej stroną w sprawie, to dotknięta jest wadą nieważności w świetle art. 247 § 1 pkt 5 Op. i jako taka powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Na marginesie NSA wskazał, że wbrew stanowisku WSA w Rzeszowie, sąd ten stosownie do art. 365 k.p.A. związany jest wyrokiem Sądu Rejonowego w Krośnie z dnia 25 marca 2011 r., V GC 15/11, stwierdzającego, że A. sp. z o.o. S.K.A. w S. i R.Z. łączy umowa pożyczki, zawarta w dniu 18 grudnia 2007 r. oraz że pozwany zrealizował umowę pożyczki i powód otrzymał objętą umową kwotę pożyczki. Z uwagi zatem na związanie tym wyrokiem w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw prawnych do czynienia w tym zakresie ustaleń przez sąd administracyjny, do czego był uprawniony i jednocześnie zobowiązany w tej sprawie sąd cywilny. Formułując wskazania dla Sądu I instancji NSA, polecił uwzględnić niewątpliwą nieważność zaskarżonej decyzji, wynikającą z normy zawartej w art. 247 § 1 pkt 5 Op. Na rozprawie w dniu 26 marca 2015r. spółka poinformowała o kolejnych zmianach formy prawnej spółki. Sąd Rejonowy w Rzeszowie w dniu 13 grudnia 2013r. dokonał wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego przekształcenia spółki A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna w S. w spółkę A. II spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S.. Następnie zaś w dniu 2 czerwca 2014r. sąd ten dokonał wpisu kolejnego przekształcenia tej spółki w spółkę A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w S.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ta swoboda Sądu ograniczona jest w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając sprawę po uchyleniu wydanego w sprawie uprzednio rozstrzygnięcia i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania – sąd I instancji na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany jest dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu NSA wiążą w sprawie nie tylko sąd I instancji, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także strony postępowania. Art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane. Mając na uwadze treść powołanego wyżej wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2014r., wykładnię przepisów prawa oraz wskazania zawarte w jego uzasadnieniu – Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] marca 2012r. z uwagi na skierowanie jej do niewłaściwego adresata tj. wydanie przedmiotowej decyzji w warunkach nieważności o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Op. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w okresie objętym zaskarżoną decyzją była niewątpliwie A. sp. z o.o. – poprzednik prawny skarżącej spółki, która w wyniku kolejnych przekształceń, stała się spółką komandytowo-akcyjną - uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 5 stycznia 2009 r. stała się spółką A. Sp. z o.o. S.K.A. w S. - tj. przekształciła się ze spółki kapitałowej w spółkę osobową, do której przepis art. 93a §1 Op. statuujący zasadę sukcesji praw i obowiązków ma odpowiednie zastosowanie. Stosując przedmiotowy przepis odpowiednio, należało zatem uwzględnić specyfikę podmiotu jakim jest handlowa spółka osobowa – spółka komandytowo- akcyjna. W sprawie nie budzi wątpliwości następstwo prawnopodatkowe spółki komandytowo-akcyjnej w stosunku do spółki z o.o., niemniej jednak ponieważ spółka komandytowo – akcyjna nie jest podmiotem ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, decyzja podatkowa dotycząca przedmiotowego zobowiązania podatkowego powinna być skierowana do poszczególnych wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, nie zaś do samej spółki. Skoro zatem została skierowana do spółki komandytowo-akcyjnej, tj. osoby niebędącej stroną w sprawie, to dotknięta jest wadą nieważności w świetle art. 247 § 1 pkt 5 Op. i jako taka powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego. Należy również zauważyć, że stanowisko NSA odnoszące się do kwestii znaczenia wyroku Sądu Rejonowego w Krośnie w sprawie V GC 15/11 w postępowaniu administracyjnym – jest wiążące w przedmiotowej sprawie, co czyni bezprzedmiotowym dokonywanie przez organy administracyjne jakichkolwiek ustaleń w kwestii objętej powołanym wyrokiem. Będąc związanym wytycznymi NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił że decyzja ta nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z §4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (t.j. Dz. U. 2013r. poz. 490).