III SA/Wr 806/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak, Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Protokolant Z-ca Kierownika Sekretariatu Wydziału III Halina Rosłan, , po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2014 r. Nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej ("o.p."); art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7 i art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze. zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania spółki "A" S.A. z siedzibą w K. (zwanej dalej: "spółką" lub "stroną skarżącą") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] czerwca 2014 r. (nr [...]), określającą prawidłową wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów – Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjną decyzję. Podstawą rozstrzygnięcia organu wyższego stopnia był następujący stan faktyczny: W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w K. u strony skarżącej powstała wątpliwość dotycząca wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] października 2012 r. W związku z tym organ pierwszej instancji postanowieniami z [...] kwietnia 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie celne w odniesieniu do towaru objętego wspomnianym zgłoszeniem celnym oraz postępowanie podatkowe. Przesłanką do jego wszczęcia był fakt, iż określenie odmiennej wartości celnej, niż wskazana w zgłoszeniu celnym, ma wpływ na podstawę opodatkowania, a w konsekwencji – również na kwotę podatku od towarów i usług. Kolejnym postanowieniem z [...] maja 2014 r., ten sam organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Spółka nie skorzystała z przysługujących im w tym zakresie uprawnień. W dniu [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. wydał decyzję, w której dokonał retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, zmieniając dane zawarte w zgłoszeniu celnym w zakresie dotyczącym wartości celnej. W wyniku rozpatrzenia, złożonego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy przedmiotową decyzję, na którą Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze fakt, iż retrospektywne zaksięgowanie długu celnego wpływa na powiększenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji na kwotę należnego podatku, organ pierwszej instancji wydał (w dniu [...] czerwca 2014 r.) decyzję, w której określił prawidłową wysokość podatku od towarów i usług, wyższą od podanej w zgłoszeniu celnym i poinformował, że różnicę należy wpłacić na konto Izby Celnej we W., wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych. W odwołaniu od tej ostatniej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: • art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: "WKC") w związku z art. 29 ust. 3 lit. a) i art. 32 ust. 1 lit. a) i) WKC i w związku z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT – poprzez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; spółka podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko, iż czynności wykonywane na jej zlecenie (tj. czynności, których koszt organ doliczył do ceny transakcyjnej jako element składowy wartości celnej) nie stanowiły kosztów pośrednictwa, o których mowa w art. 32 ust. 1 lit. a) i) WKC, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, a także do nieprawidłowego określenia wysokości podatku od towarów i usług; • art. 29 ust. 3 lit. b) WKC – poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; formułując taki zarzut odwołująca się spółka stwierdziła, że kontrola jakościowa towarów, wykonywana na jej zlecenie przez wynajęty w tym celu podmiot stanowiła czynności podjęte na jej własny rachunek i były to czynności inne niż te, których doliczenie przewiduje art. 32 WKC, a zatem koszty poniesione z tego tytułu nie podlegały doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów, w wyniku czego organ błędnie ustalił podstawę opodatkowania w imporcie towarów. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, nie podzielił argumentacji spółki, uznając za słuszne pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wywodził, że postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie wysokości podatków związanych z importem towarów jest ściśle związane z postępowaniem celnym, bowiem w myśl art. 29 ust. 13 ustawy o VAT (według stanu prawnego na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego), podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jest więc bezsporne, że kwota należnego cła, będąc składnikiem podstawy opodatkowania, ma bezpośredni wpływ na ostateczną kwotę podatku od towarów i usług. Następnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż organ pierwszej instancji (w decyzji z [...] czerwca 2014 r.) ustalił wartość sprowadzonego towaru, określił wysokość należności celnych przywozowych oraz orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w stosunku do towaru objętego zgłoszeniem celnym. Decyzja organu wyższego stopnia, wydana po rozpatrzeniu odwołania strony, jest ostateczną w postępowaniu administracyjnym. Natomiast decyzja podatkowa Naczelnika Urzędu Celnego we W., określająca wysokość podatku od towarów i usług, jest konsekwencją decyzji wydanej w postępowaniu celnym. Zważywszy zatem, że obowiązek uiszczenia przez stronę skarżącą należnego cła określony został decyzją organu celnego, która weszła do obrotu prawnego, za w pełni odpowiadającą prawu uznać należy decyzję tegoż organu określającą wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego towaru. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w niniejszej sprawie organy celne, stosownie do swojej właściwości i w myśl obowiązujących przepisów, ustaliły prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług od importowanego towaru i obliczyły kwotę tego podatku, bowiem zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, na organach celnych ciąży obowiązek wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów wspólnotowego kodeksu celnego w zakresie zasadności doliczenia do wartości celnej kosztów kontroli jakości towarów wykonanej na zlecenie spółki przez wynajęty w tym celu podmiot, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w uzasadnieniach decyzji organów celnych obu instancji szczegółowo wskazano powody doliczenia do wartości celnej spornych kosztów. Organ odwoławczy podniósł jednocześnie, że sprawa celna jest odrębną sprawą w ujęciu materialnoprawnym albowiem wprawdzie ustalenie wartości celnej ma znaczenie prawne dla określenia podatku od towarów i usług, jednakże sprawa celna i podatkowa oparte są na odmiennych podstawach materialnoprawnych (por. postanowienie NSA w składzie 7 sędziów z 21 stycznia 2008 r., I GSP 2/07). Tym samym wartość celna oraz kwota długu celnego nie mogą być kwestionowane w postępowaniu podatkowym przed organami celnymi. Ponadto, jak stwierdził dalej organ wyższego stopnia, ostateczny przymiot decyzji oznacza, że jest to nie tylko decyzja, od której nie można wnieść już odwołania, ale przede wszystkim, że jest to ostateczne załatwienie sprawy, która nie może być ponownie przedmiotem postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji podatkowych organów obu instancji i o zasądzenie kosztów. Kwestionowanym rozstrzygnięciom zarzucono następujące naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 3 lit. a) i art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC i w związku z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wymienionych przepisów, zobowiązujące do doliczenia przez spółkę (dla celów ustalenia wartości celnej) do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, kosztów związanych z kontrolą jakościową towarów, podczas gdy usługi wykonywane przez wynajęty w tym celu podmiot nie stanowiły warunku sprzedaży towarów, płatności nie zostały uiszczone sprzedającemu lub osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedającego, a czynności wykonywane na zlecenie spółki nie stanowiły kosztów pośrednictwa, o których mowa w art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC, na skutek czego organ błędnie ustalił podstawę opodatkowania w imporcie towarów, a w konsekwencji błędnie określił także kwotę podatku od towarów i usług dotyczącą zgłoszenia celnego, stwierdzając powstanie różnicy w podatku VAT; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 3 lit. b) WKC, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia – poprzez jego niezastosowanie, mimo że kontrola jakościowa towarów, wykonywana na zlecenie spółki przez wynajęty w tym celu podmiot, stanowiła czynności podjęte przez stronę skarżącą na jej własny rachunek, inne niż te, których doliczenie przewiduje art. 32 WKC, a zatem w oparciu o art. 29 ust. 3 lit. b) WKC nie podlegała doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów; 3. przepisów postępowania. tj. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia – poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która z uwagi na wcześniej wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego, powinna podlegać uchyleniu. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej odniósł się do zarzutów skargi, wnosząc o jej oddalenie i podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje jedynie w przypadku stwierdzenia przez sąd co najmniej jednego z naruszeń, o których mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a."). Godzi się dodatkowo zauważyć, że sąd administracyjny rozstrzyga co prawda w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany ani zarzutami i wnioskami skargi, ani też powołaną podstawą w niej prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień wymienionych w art. 145 § 1 p.p.s.a., a tym samym – podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonych orzeczeń organów celnych. W ocenie Sądu decyzje poddane kontroli w niniejsze sprawie, nie naruszają przepisów prawa, a jako takie są prawidłowe. Dobitnego podkreślenia wymaga przede wszystkim to, że Sąd nie oceniał zarzutów nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania, z następujących powodów. Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w imporcie towarów była wartość celna, powiększona o należne cło. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uwzględniły wartość celną określoną w osobnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, zmieniającej także dane zawarte w zgłoszeniu celnym towarów. Zdaniem Sądu, zasadne było oparcie się na tak ustalonej wartości celnej. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości określenia przez organy podatkowe wysokości podstawy opodatkowania opinia spółki, według której rozstrzygnięcie organu celnego dotyczące wartości celnej, zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Jedynie zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć pożądany przez stronę skarżącą skutek prawny, a nie prawidłowości decyzji dokonana przez stronę lub organ. Postępowanie podatkowe nie może służyć kwestionowaniu ustaleń postępowania prowadzonego w celu określenia należności wynikających z długu celnego, chociaż wynik tego ostatniego – jeśli będzie skutkował zmianą elementów składających się na podstawę opodatkowania – wpłynie (z oczywistych powodów) na wysokość podatku. Wskazać bowiem należy, że ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy administracyjne. Są one wprawdzie ze sobą powiązane, gdyż mogą być rozpoznane jedną decyzją (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), niemniej każda z nich oparta jest na innej podstawie materialnoprawnej. Decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych swoisty "przedsąd", rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych. Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające zeń, istotne dla spraw podatkowych, ustalenia nie mogą być jednak kwestionowane przed organami podatkowymi (tak NSA w wyrokach z dnia 10 listopada 2006 r., I FSK 182/06 i z dnia 6 sierpnia 2009 r., I FSK 2042/08, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 151/08). Wykluczona jest więc – w tym odrębnym od celnego postępowaniu podatkowym – ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej, a w konsekwencji – wysokości należnego cła. W ocenie Sądu organy celne prawidłowo uzasadniły i określiły kwotę należnego podatku od towaru i usług. Stosownie bowiem do treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie odrębnie od postępowania celnego, a w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił motywy przyjętego stanowiska. Należy przy tym pamiętać, że organ orzekający w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru był związany ustaleniami dokonanymi ostatecznie w postępowaniu celnym. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób prawidłowy, z poszanowaniem prawa strony do zapewnienia jej czynnego udziału. Analizując uzasadnienie zarzutów skargi zaakcentować należy, że w istocie nie odnosi się ono w ogóle bezpośrednio do poddanych kontroli w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzji podatkowych, lecz do poprzedzającej ją decyzji wydanej w kwestii ustalenia prawidłowej wartości celnej zaimportowanego towaru. Zarzuty strony skarżącej dotyczą bowiem naruszenia przepisów wspólnotowego kodeksu celnego, w zakresie zasadności doliczenia do wartości celnej kosztów kontroli jakości towarów wykonanej na zlecenie spółki przez wynajęty w tym celu podmiot. W tym miejscu Sąd chce zwrócić uwagę na ugruntowane już orzecznictwo sądów administracyjnych, które jednoznacznie prowadzi do wniosku, że wartość celna importowanego towaru określona w ramach postępowania celnego nie jest kategorią (wielkością) podatkową, lecz celną. Podlega bowiem weryfikacji i ewentualnemu określeniu na podstawie przepisów prawa celnego zawartych w WKC. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące wartości celnej towarów kwestionować można we właściwym trybie, wynikającym z przywołanych wyżej przepisów celnych. Jeśli zaś wielkość ta określona została ostatecznym orzeczeniem uprawnionej do orzekania w tej materii władzy, to rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie staje się wiążące dla innych organów orzekających w sprawach pochodnych dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2007 r., I FSK 1005/07), a to z kolei oznacza, że "sprawa celna" tycząca wartości celnej towarów nie może być tożsama ze "sprawą podatkową", której przedmiotem jest określenie wysokości podatku akcyzowego lub podatku od towarów i usług (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 214/11, cbois). Powtórnego, silnego zaakcentowania wymaga, że w ramach postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług organy podatkowe nie mogą dokonać odrębnych ustaleń faktycznych w sprawie wartości celnej importowanych towarów. Również i Sąd, rozpoznając skargę na decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług, nie jest władny rozważać prawidłowości określenia wartości celnej, ustalonej odrębną, ostateczną już przy tym decyzją organu celnego. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem, że granice rozpoznania Sądu wyznacza sprawa, w której wniesiona została skarga. Sąd bada więc w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, nawet jeżeli strona w skardze określonej kwestii nie podniosła. Rozstrzygnięcie w granicach sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę. W niniejszej sprawie, jak już to wielokrotnie podkreślano, zaskarżone zostały decyzje organów celnych obu instancji, wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie zawarte w tych właśnie orzeczeniach wyznaczyły więc zakres kontroli Sądu. Decyzje te nie obejmowały swoimi rozstrzygnięciami wartości celnej towarów. Dlatego tez zarzuty skargi formułowane pod adresem ustaleń dotyczących wartości celnej uchylają się spod kontroli Sądu w tej konkretnej sprawie. Niezwłocznie wypada zresztą dodać, że decyzje wydane w przedmiocie prawidłowego określenia wartości celnej, na bazie których zapadły obecnie skarżone decyzje podatkowe, zostały również poddane osobnej kontroli Sądu. Także załączona do skargi decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nie wpływa na ocenę prawidłowości podjętych w niniejszej sprawie decyzji podatkowych. Decyzja ta bowiem wiąże tylko w konkretnej sprawie. W orzecznictwie wyrażono pogląd, iż decyzje dotyczące innych transakcji nie wiążą organów celnych w innych sprawach, nawet jeśli w grę wchodzi ten sam podmiot i identyczne towary (wyrok NSA z dnia 9 września 2005 r., I GSK 640/05). Z wszystkich przywołanych względów, Sąd – działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił.