VIII SA/Wa 811/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski /sprawozdawca/, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2014 r., po rozpatrzeniu zażalenia M. P. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ egzekucyjny") z [...] kwietnia 2014 r. w sprawie częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek i odmowy umorzenia w pozostałej części. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 267, dalej jako "k.p.a."), art. 18, art. 59 § 1 pkt 2 – 3 oraz § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej także jako "u.p.e.a." lub "ustawa egzekucyjna"). Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IS wskazał na dotychczasowy przebieg postępowania i ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wyjaśnił, że Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...], obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. na kwotę [...] zł należności głównej. Podstawą wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r., znak [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2007 r., która decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., znak [...] została utrzymana przez Dyrektora IS w mocy. W ramach realizacji zajęcia, Bank [...] S.A., przekazał w dniu [...] lipca 2011 r. na konto urzędu kwotę w wysokości [...] zł, która w całości pokryła zaległości objęte tytułem wykonawczym nr [...], w związku z czym w tym też dniu zakończono postępowanie egzekucyjne prowadzone na jego podstawie. W dniu [...] lutego 2014 r. wpłynął do Naczelnika US wniosek pełnomocnika skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...] z uwagi na to, że zobowiązanie pieniężne w kwocie określonej w tytule nie istniało, bowiem decyzja, na podstawie której został wystawiony nie podlega wykonaniu i tytuł ten nie zawiera wymaganych ustawowych elementów w celu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony podniósł, że wielkość egzekwowanego zobowiązania na podstawie przedmiotowego tytułu została określona niezgodnie z obowiązującym prawem w zakresie wysokości ustawowych odsetek naliczanych od dnia wystawienia tytułu, co stanowi przesłankę obligatoryjnego umorzenia w całości postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Naczelnik US, postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r., znak [...] w części umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r., które obejmuje kwotę [...] zł, zaś odmówił umorzenia w pozostałej części. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ egzekucyjny wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowym tytule wykonawczym istniało mimo, iż istotnie wskazywało decyzję pierwszoinstancyjną, która nie podlegała wykonaniu. Niemniej jednak decyzja ta w dniu wystawienia tytułu wykonawczego, tj. [...] lipca 2011 r. podlegała już wykonaniu z uwagi na to, że została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS z dnia [...] czerwca 2011 r. Następnie organ egzekucyjny wskazał, że z informacji uzyskanych od Dyrektora IS wynika, że okres bezodsetkowy przypada od dnia [...] grudnia 2010 r. do dnia doręczenia decyzji, tj. [...] czerwca 2011 r. Kwota odsetek, która została wyegzekwowana w okresie bezodsetkowym wynosi [...] zł. Dnia [...] kwietnia 2014 r. została wprowadzona przerwa w naliczeniu odsetek od dnia [...] grudnia 2010 r. do dnia [...] czerwca 2011 r. i została rozksięgowana wpłata z dnia [...] lipca 2011 r. w kwocie [...] zł - należność główna i [...] zł - odsetki, wskutek czego powstała nadpłata w wysokości [...] zł. W związku z powyższym organ egzekucyjny postanowił umorzyć postępowanie, które obejmuje powyższą nadpłatę, argumentując to tym, że obowiązujące przepisy nie wykluczają rozpatrzenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego po zakończeniu postępowania, jak również częściowego umorzenia, co nastąpiło w niniejszej sprawie z racji niezastosowania przerwy w naliczaniu odsetek (art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa). W zażaleniu na to postanowienie skarżący wnosząc o jego uchylenie w całości postawił zarzuty naruszenia art. 6 i art. 7 k.p.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez brak umorzenia w całości postępowania egzekucyjnego pomimo istnienia przesłanek, tj. określenia egzekwowanej kwoty pieniężnej niezgodnie z obowiązującym prawem oraz brakiem w treści tytułu prawidłowo wskazanej podstawy prowadzonej egzekucji. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik strony zauważył, że ustalając wielkość kwoty pieniężnej, treść egzekwowanego obowiązku, podlegającej egzekucji na podstawie przedmiotowego tytułu, wierzyciel ustalił ją z pominięciem w tym zakresie obowiązującego prawa, tj. art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stwierdza, że nie nalicza się odsetek za okres od dnia po upływie terminu określonego w art. 139 § 3 do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie określonym w art. 139 § 3 powoływanej ustawy. Zdaniem pełnomocnika strony za błędne należy uznać stanowisko Naczelnika US, że w przypadku egzekucji zobowiązań podatkowych, jeżeli wierzyciel w przesłanym do egzekucji tytule wykonawczym określa wyższą niż należna kwotę egzekwowanej kwoty pieniężnej postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu tylko w części. Działanie to jest wprost naruszeniem właściwości rzeczowej organu egzekucyjnego. Organ egzekucyjny nie jest bowiem uprawniony do zmiany treści egzekwowanego obowiązku, nie jest uprawniony do określenia wielkości egzekwowanej kwoty pieniężnej. Następnie pełnomocnik strony stwierdził, że stosowanie środków państwowego przymusu bezpośredniego w celu wyegzekwowania od obywatela albo podmiotu gospodarczego, należności pieniężnej określonej niezgodnie z obowiązującym prawem kwoty pieniężnej przewyższającej wymagalne zobowiązanie jest naruszeniem podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego, w tym zasady legalności organów państwa oraz konstytucyjnej ochrony własności. Dyrektor IS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśnił, że umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić, gdy na skutek zgłoszonych zarzutów wyjdą na jaw przeszkody lub wady postępowania, albo wtedy, gdy okoliczności te zostaną ujawnione w toku kontroli postępowania przeprowadzonej z urzędu przez organ egzekucyjny, a także na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela. Przytoczył treść art. 59 § 1 u.p.e.a. wskazując przy tym, że w postępowaniu prowadzonym w trybie prawnym określonym ww. przepisem, organ egzekucyjny powinien w sposób wyczerpujący ustalić istotne, w świetle danej przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego okoliczności i w tak ustalonym stanie faktycznym podjąć rozstrzygnięcie co do umorzenia postępowania. Organ odwoławczy zauważył, że z samej treści wniosku który zainicjował postępowanie w niniejszej sprawie wynika, iż pełnomocnik strony wnosił o umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 2 i 3 u.p.e.a. Treść wniosku o umorzenie wskazuje jednoznacznie, że przyczyną jego wniesienia jest niezgodne z prawem określenie odsetek, które są częścią składową dochodzonej należności, a także błędna podstawa prawna tych należności. Naczelnik US przeprowadził stosowne postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia prawidłowego okresu, jak i kwoty odsetek wskazanych w przedmiotowym tytule wykonawczym. Efektem tego było wydanie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2014 r., w którym Naczelnik US stwierdził jednoznacznie, że wystąpiła przesłanka do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia [...] grudnia 2010 r. do dnia [...] czerwca 2011 r. W związku z powyższym, z uwagi na to, że na dzień wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego kwota dochodzonych odsetek winna być pomniejszona o kwotę przypadającą na powyższy okres, tj. [...] zł, organ egzekucyjny umorzył w tej części postępowanie. Zdaniem Dyrektora IS za słuszne należy zatem uznać tak wydane przez Naczelnika US rozstrzygnięcie. Zasadą jest, że odsetki stanowią normalne następstwo powstania zaległości podatkowych, są one naliczane bez względu na okoliczności, niezależnie od woli stron. Szczegółowe zasady naliczania odsetek za zwłokę określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2008 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 października 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 816/08), tytuł wykonawczy - w przypadku egzekucji należności pieniężnej zawierać ma (także) określenie jej wysokości, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. W ocenie organu odwoławczego częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzenia egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji. Podstawę częściowego umorzenia egzekucji stanowić może zatem zarówno częściowe wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania, jak i w jego toku. Wobec powyższego stwierdzić należy, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego było sprzeczne z prawem w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek i zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w tej części podlegało umorzeniu. Odnosząc się do kwestii podstawy prawnej wskazanej w tytule wykonawczym nr [...] dochodzonej należności, organ odwoławczy zauważył, że tytuł ten został wystawiony w dniu [...] lipca 2011 r. na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2007 r., która decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. została utrzymana przez Dyrektora IS w mocy. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zawartym we wniosku o umorzenie, w dniu wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego, tj. w dniu [...] lipca 2011 r., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. podlegała już wykonaniu. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt II OSK 1419/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przypadku gdy decyzją ostateczną utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, niepowołanie decyzji ostatecznej w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji, nie ma znaczenia prawnego dla istnienia egzekwowanego obowiązku. W ramach postępowania egzekucyjnego w administracji, wykonaniu nie podlega bowiem decyzja ostateczna, ale obowiązek wynikający z decyzji ostatecznej. W myśl art. 2 § 1 oraz art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki i stosuje się ją do obowiązków. Powołanie zatem w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy decyzja ostateczna nakłada na adresata decyzji dokładnie taki sam obowiązek, jaki nałożony był decyzją organu I instancji, utrzymaną w mocy przez organ II instancji, pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku ciążącego na adresacie decyzji obu instancji. Obowiązek wynikający z obu decyzji będzie bowiem taki sam. To zaś w przypadku, gdy postępowanie egzekucyjne w administracji służy urzeczywistnieniu obowiązku, nie pozwala przyjąć tezy, że uchybienie formalne, jakim w istocie jest powołanie w tytule wykonawczym decyzji nieostatecznej, miało znaczenie prawne dla bytu postępowania egzekucyjnego. Również w innym orzeczeniu (wyrok z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1779/07) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że niepowołanie decyzji ostatecznej w tytule wykonawczym nie ma znaczenia prawnego dla istnienia obowiązku, jeżeli decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego za nieuzasadniony należy uznać wywód pełnomocnika strony zawarty w zażaleniu, który to z nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę wywiódł wniosek, jakoby w ogóle nie istniał obowiązek zapłaty zawarty w tytule wykonawczym i w związku z tym istniał obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości. Umorzenie postępowania może bowiem nastąpić w zakresie wskazanym uzasadnionymi zarzutami. Przeciwna wykładnia byłaby sprzeczna z wykładnią funkcjonalną i celowościową, dlatego też stanowisko zawarte w zażaleniu należy uznać za sprzeczne z celem postępowania egzekucyjnego. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący, który wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie postanowień organów obu instancji podniósł, że zostały one wydane z przekroczeniem właściwości rzeczowej organów egzekucyjnych, naruszeniem zasad postępowania organów egzekucyjnych oraz norm u.p.e.a. poprzez: - naruszenie art. 6 i art. 7 k.p.a. w związku z art. 26 § 1 i § 2 i art.27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek prawidłowego i jednoznacznego określenia wielkości kwoty pieniężnej podlegającej egzekucji przez wierzyciela z uwzględnieniem w naliczaniu odsetek przerw w naliczaniu odsetek w celu prawidłowego określenia wielkości egzekwowanego zobowiązania i zapewnienia możliwości kontroli prawidłowości egzekwowanej kwoty pieniężnej i jej wymagalności - naruszenie art. 6 k.p.a. w związku art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.e.a. poprzez nie wykonanie jednoznacznej dyspozycji art. 59 § 1 u.p.e.a. w przypadku stwierdzenia, że wielkość kwoty pieniężnej określonej w tytule wykonawczym jest wyższa i została określona z pominięciem obowiązującego prawa w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych z pominięciem art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej, oraz stwierdzeniu, że oświadczenie wierzyciela o wymagalności egzekwowanego obowiązku, które jest koniecznym elementem tytułu wykonawczego nie jest prawidłowe - naruszenie art. 6 i art. 8 k.p.a. w związku z art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez umorzenie w części egzekucji prowadzonej na podstawie jednopozycyjnego tytułu wykonawczego po stwierdzeniu, że wielkość zobowiązania pieniężnego określonego w przedmiotowym tytule wykonawczym jest nieprawidłowa, wyższa od należnej, oraz stwierdzeniu, że oświadczenie wierzyciela o wymagalności zobowiązania pieniężnego określonego przedmiotowym tytułem nie jest prawdziwe - uznanie, że tytuł wykonawczy, w którym wielkość kwoty zobowiązania pieniężnego polegającego egzekucji jest wyższa niż należna a oświadczenie wierzyciela o wymagalności egzekwowanego zobowiązania na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nie jest prawidłowe nie podlega usunięciu z obrotu prawnego i prowadzenie egzekucji na podstawie takiego tytułu nie narusza zasad demokratycznego państwa prawnego oraz konstytucyjnej zasady ochrony własności Dodatkowo skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 64 § 2 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej polegające na niewłaściwym zastosowaniu poprzez pominięcie istniejącej ochrony konstytucyjnej prawa własności w stosunku do oceny legalności działania organów egzekucyjnych. W uzasadnieniu autor skargi powtórzył dotychczasową argumentację, zaprezentowaną uprzednio w zażaleniu. Ponadto skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu egzekucyjnego co do tego, że tytuł wykonawczy, w którym wielkość kwoty zobowiązania pieniężnego podlegającego egzekucji jest wyższa niż należna, a oświadczenie wierzyciela o wymagalności egzekwowanego zobowiązania na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nie jest prawidłowe, nie podlega usunięciu z obrotu prawnego i prowadzenie egzekucji na podstawie takiego tytułu nie narusza zasad demokratycznego państwa prawnego oraz konstytucyjnej zasady ochrony własności. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Powtórzył, że postępowanie egzekucyjne należało umorzyć tylko w części dotyczącej wadliwie określonych odsetek. Brak było zaś podstaw do jego umorzenia w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 59 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się: jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania na żądanie wierzyciela w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja ta ma na celu zakończenie tego postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, że nie jest realizowany jego cel. W literaturze wskazuje się, że umorzenie wiąże się z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi dalsze jego prowadzenie. Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego są w znacznej części następstwem pojawienia się przyczyn niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego. Nie wszystkie przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego są faktycznie trwałymi przeszkodami w jego prowadzeniu. Jako przesłankę umorzenia kwalifikuje się istotne wady postępowania egzekucyjnego, których nie sposób sanować w tym samym postępowaniu (np. brak upomnienia zobowiązanego, mimo iż taki obowiązek ciążył na wierzycielu). W takim przypadku umorzenie nie stoi na przeszkodzie ponownemu wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Wskazuje się ponadto na podział przyczyn umorzenia postępowania egzekucyjnego, wymieniając przyczyny nieprzemijające oraz przemijające, czyli takie, które mogą ustąpić, np. brak majątku zobowiązanego. Istotny jest podział na przyczyny merytoryczne i formalne, a to z uwagi na dopuszczalność ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego po jego uprzednim umorzeniu (zasadniczo ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest dopuszczalne, jeżeli wcześniej umorzenie nastąpiło z przyczyn formalnych). Do przesłanek umorzenia o charakterze merytorycznym, czyli takich, które dotyczą egzekwowanego obowiązku, zaliczyć należy wykonanie oraz wygaśnięcie obowiązku. Natomiast do przyczyn natury formalnej można zaliczyć np. brak uprzedniego upomnienia (zob. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, pod redakcją Dariusza R. Kijowskiego, Lex 2010, s. 498). Podkreślić również należy, że przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego mogą pojawić się zarówno w trakcie postępowania egzekucyjnego, jak i jeszcze przed jego wszczęciem. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić na wniosek wierzyciela, z urzędu, a także na skutek inicjatywy zobowiązanego. W tym ostatnim przypadku, zobowiązany poprzez wniesienie zarzutów (art. 33 ustawy), złożenie powództwa przeciwegzekucyjnego (art. 2 § 3 ustawy) oraz skargi na czynności egzekucyjne (art. 54 ustawy) może wskazać na istnienie podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zaznaczyć należy, że organ egzekucyjny jest zobligowany do umorzenia postępowania także wówczas, gdy zarzuty zostały wniesione już po upływie terminu określonego w art. 27 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, który wynosi 7 dni, oraz po upływie terminu do wniesienia skargi na czynności egzekucyjne, określonego w art. 54 § 4 ustawy, który zasadniczo wynosi 14 dni od dnia dokonania zakwestionowanej czynności egzekucyjnej. Komentowany przepis nie ustanawia bowiem terminu do wnoszenia żądania wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Żądanie takie zobowiązany może więc wnieść na każdym etapie postępowania egzekucyjnego. W tych przypadkach organ egzekucyjny umarza postępowanie egzekucyjne z urzędu, o ile stwierdzi wystąpienie przesłanek określonych w art. 59 § 1 u.p.e.a. Podsumowując można zatem wskazać, że organ egzekucyjny umarza postępowanie z urzędu, gdy w jakikolwiek sposób uzyska informacje o przyczynach uzasadniających umorzenie. Wystąpienie przesłanek stanowiących podstawę umorzenia postępowania obliguje zawsze do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to, czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów, bądź też w inny sposób zostaną zakomunikowane organowi egzekucyjnemu. Skarżący składając wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, jako podstawę prawną wskazał art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.e.a., wskazując przy tym, że organ egzekucyjny ma obowiązek umorzyć postępowanie egzekucyjne, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony w tytule egzekucyjnym niezgodnie z treścią bezpośrednio obowiązującego prawa. W ocenie skarżącego, owym bezpośrednio obowiązującym przepisem prawa jest art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, który winien być uwzględniony przez organ przy naliczaniu odsetek. Z takim stanowiskiem skarżącego nie można się zgodzić. W literaturze podkreśla się, że określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ustawy egzekucyjnej, stanowi podstawę zarzutu określonego art. 33 pkt 3 ustawy. W podstawie umorzenia postępowania egzekucyjnego o której mowa w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. chodzi o zniekształcenie w sferze przedmiotu postępowania egzekucyjnego, które ujawnia się najczęściej w tytule wykonawczym. Obowiązek wynikający z tytułu egzekucyjnego nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Owo zniekształcenie przedmiotu postępowania egzekucyjnego może odnosić się zarówno do rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów, np. wysokości egzekwowanej należności. Przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowią również rozbieżności pomiędzy tytułem wykonawczym, a innymi dokumentami stanowiącymi podstawę do jego wystawienia, takimi jak: postanowienie, deklaracja, zeznanie, zgłoszenie celne, deklaracja rozliczeniowa, informacja o opłacie paliwowej (art. 3, 3a i 4 ustawy) . Na zaistnienie wskazanej wyżej przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego narażone są najbardziej przypadki, w których obowiązek wynika bezpośrednio z przepisów prawa, co oznacza, że wystawienie tytułu wykonawczego nie jest poprzedzone wydaniem decyzji bądź też innego aktu prawnego (zob. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, pod redakcją Dariusza R. Kijowskiego, Lex 2010, s. 506-507). Nie mamy więc do czynienia, jak utrzymuje to skarżący, z określeniem egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią wynikającą bezpośrednio z przepisu prawa, ponieważ treść egzekwowanego obowiązku wynika z decyzji organu podatkowego. Wbrew podniesionym zarzutom stwierdzić także należy, że obowiązek w tytule wykonawczym został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji stanowiącej podstawę egzekucji. Zwrócić należy również uwagę na to, że z jego treści wynika, co stanowiło podstawę prawną dochodzonej należności (poz. 30), jaki akt normatywny był podstawą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (poz. 29), jakiego okresu dotyczyło to zobowiązanie (poz. 32) oraz oznaczenie danych identyfikujących osobę zobowiązanego (poz. 10 - 14). W ocenie Sądu, słusznie organ odwoławczy uznał, że częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzenia egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji. Postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] było bowiem sprzeczne z prawem tylko w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek i zgodnie z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w tej części podlegało umorzeniu. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w dniu wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. podlegała już wykonaniu. W przypadku bowiem gdy decyzją ostateczną utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, niepowołanie decyzji ostatecznej w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji, nie ma znaczenia prawnego dla istnienia egzekwowanego obowiązku. Ponadto, co również zdaje się istotne - w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji, wykonaniu nie podlega decyzja ostateczna, ale obowiązek wynikający z decyzji ostatecznej. W myśl art. 2 § 1 oraz art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki i stosuje się ją do obowiązków. Powołanie zatem w tytule wykonawczym jako podstawy prawnej egzekucji decyzji nieostatecznej w sytuacji, gdy decyzja ostateczna nakłada na adresata decyzji dokładnie taki sam obowiązek, jaki nałożony był decyzją organu I instancji, utrzymaną w mocy przez organ II instancji, pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku ciążącego na adresacie decyzji obu instancji. Obowiązek wynikający z obu decyzji jest bowiem taki sam. Niepowołanie decyzji ostatecznej w tytule wykonawczym nie ma znaczenia prawnego dla istnienia obowiązku, jeżeli decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Za nieuzasadnione należy uznać stanowisko strony skarżącej, która to z nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę wywodzi wniosek, jakoby w ogóle nie istniał obowiązek zapłaty zawarty w tytule wykonawczym, a w związku z tym istniał obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości. Zauważyć należy, że umorzenie postępowania może bowiem nastąpić w zakresie wskazanym uzasadnionymi zarzutami. Przeciwna wykładnia byłaby sprzeczna z wykładnią funkcjonalną i celowościową, dlatego też takie stanowisko skarżącego należy uznać za sprzeczne z celem postępowania egzekucyjnego. Sąd uznał również jako chybiony zarzut naruszenia art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. Zaskarżone postanowienie znajdowało bowiem oparcie w treści przepisów prawa, wskazanych w jego podstawie prawnej oraz zostało poprzedzone wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy w zakresie mającym znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Trudno dopatrzeć się również, wbrew zarzutowi skargi, naruszenia art. 64 § 2 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Spór pomiędzy stronami niniejszej sprawy sprowadza się w zasadzie do oceny, czy niewskazanie przez wierzyciela w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek jest podstawą do umorzenia w całości postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Stosownie do treści tego przepisu, postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracji, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. W przepisie tym chodzi o sytuację, w której obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Jak zaś zauważono już wyżej, zniekształcenie w sferze przedmiotu opodatkowania może odnosić się do rodzaju egzekwowanego obowiązku i jego parametrów, np. wysokości egzekwowanej należności (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2010). Wskazane zniekształcenie ma zatem dotyczyć egzekwowanego obowiązku. W orzecznictwie wskazuje się, że w pojęciu "obowiązku" podlegającego egzekucji nie mieszczą się odsetki za zwłokę od należności podatkowych (por. wyrok WSA w Białymstoku z 11 sierpnia 2010 r., I SA/Bk 266/10, LEX nr 747251). Odsetki są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie. Przepis art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyraźnie rozgranicza treść obowiązku, jego podstawę prawną oraz określenie wysokości należności pieniężnej (jeśli ten obowiązek dotyczy takiej należności) od odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Odsetki za zwłokę nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej (zaległości podatkowej). Brak jest zatem podstaw do uznania, że stanowią odrębną należność budżetu państwa o charakterze niepodatkowym. Z tych względów odsetki nie mieszczą się w pojęciu "egzekwowanego obowiązku" z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. "Treść" odsetek nie wynika także bezpośrednio z przepisu prawa. Obowiązki wynikające bezpośrednio z przepisu prawa to obowiązki niewymagające konkretyzacji. Zarówno określenie tożsamości zobowiązanego, jak i treści ciążącego na nim obowiązku jest w tym przypadku możliwe na podstawie brzmienia przepisu prawa, z którego obowiązek taki wynika. Tymczasem naliczenie odsetek, w tym ustalenie, czy występują przerwy w ich naliczaniu, musi być poprzedzone ustaleniami faktycznymi dotyczącymi przesłanek wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Świadczenie to musi być wyliczone, czy to przez organ podatkowy, czy przez podatnika, czy przez organ egzekucyjny w tytule egzekucyjnym. Także z tego powodu nie wskazanie przez wierzyciela w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek nie musi być podstawą zastosowania art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Oznaczenie przerw w naliczeniu odsetek jest jednym z elementów tytułu wykonawczego, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Tytuł wykonawczy stanowiący podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec majątku skarżącego zawierał określenie wysokości należności podatkowych, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawek tych odsetek. Spełniał zatem wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wierzyciel nie ujął natomiast w tym tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek. Przerwy w naliczaniu odsetek są jednak elementem, który nie musi wystąpić. Zobowiązany nie podnosił tej kwestii w drodze zarzutów. Czyli zaskarżone postanowienie należy uznać za korzystne dla skarżącego, gdyż Dyrektor IS umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej wadliwie naliczonych odsetek. Usunął tym samym negatywne dla skarżącego konsekwencje wadliwych działań organu podatkowego (wierzyciela). Pogląd o zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego w części był już niejednokrotnie przywoływany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności można tu wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 585/10. W wyroku tym wskazano między innymi: "Postępowanie egzekucyjne może być umorzone zarówno w całości, jak i w części. Do umorzenia postępowania w części dochodzi wówczas, gdy egzekucja jest niedopuszczalna w odniesieniu do niektórych osób wskazanych jako zobowiązani lub gdy niedopuszczalne jest egzekwowanie niektórych obowiązków wskazanych w tytule wykonawczym." Reasumując, zdaniem Sądu wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że dopuszczalne, a w niektórych przypadkach nawet konieczne jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części. W realiach niniejszej sprawy brak zaś było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości. Zaskarżone postanowienie jest nadto dla skarżącego korzystne, gdyż Dyrektor IS umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej wadliwie określonych odsetek, rozstrzygając w ten sposób na korzyść skarżącego wszelkie wątpliwości i otwierając mu możliwość podejmowania stosownych działań w celu zweryfikowania prawidłowości wyegzekwowanych kwot z tego tytułu. Dlatego też za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą aktów. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.