II FSK 582/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 412/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 412/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Przedsiębiorstwa [...] "P." Sp. z o.o. w R. (zwanego dalej "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 3 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 listopada 2011 r. określającej spółce stratę podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2009 w kwocie 1.453.566,94 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2009 r. w kwocie 176,00 zł, maj 2009 r. w kwocie 28,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli źródłowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres 2009 r. oraz w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził zawyżenie straty podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez spółkę w skorygowanym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT- 8. Zawyżenie kosztów podatkowych nastąpiło wskutek ujęcia w ciężar kosztów kwoty w wysokości: 43.193,25 zł wypłaconej pracownikom, bądź rodzinom pracowników z tytułu wypadków przy pracy powstałych z winy pracodawcy na podstawie wyroków sądowych na świadczenia odszkodowawcze, tj. renty wyrównawcze, odszkodowania, zadośćuczynienia, 900,00 zł tytułem opłaty sądowej zastępstwa radcowskiego w postępowaniu apelacyjnym z powództwa E. O. z tytułu wypłaty renty wyrównawczej. W odwołaniu od powyższej decyzji, zarzucono naruszenie prawa materialnego a to art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p."), polegające na przyjęciu wbrew temu przepisowi, że wypłacone poszkodowanym pracownikom (spadkobiercom) świadczenia w postaci rent wyrównawczych oraz odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy, a także koszty postępowania apelacyjnego w sprawie o sygn. akt III APa 75/08 nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, mimo że obowiązek poniesienia tych wydatków wynikał z przepisów prawa (art. 444 i 446 Kodeksu cywilnego) oraz orzeczeń sądowych opartych na tych przepisach i był nierozerwalnie związany z zatrudnieniem pracowników oraz zakresem i charakterem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, a wydatki poniesione celem utrzymania i zabezpieczenia źródła przychodów pozostawały z nim w związku przyczynowo-skutkowym, znajdując ekonomiczne i racjonalne uzasadnienie. Nadto zarzucono błędne twierdzenie, że zwrot kosztów postępowania apelacyjnego 900,00 zł na rzecz spadkobiercy poszkodowanego pracownika E. O. nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów, albowiem nie został poniesiony celem osiągnięcia przychodu oraz, że wydatek ten nie miał racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia, mimo iż wniesienie apelacji było merytorycznie uzasadnione, wynikało z przysługującego spółce prawa do odwołania od niekorzystnego dla niej wyroku Sądu I instancji, a nadto miało na celu uchylenie tego wyroku, a w konsekwencji co najmniej zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodów i dlatego winno być uznane za koszt uzyskania przychodu. Stwierdzenie przez organ I instancji, że apelacja od wyroku nie miała racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia, jest całkowicie bezpodstawne. Niezależnie od powyższych zarzutów strona podniosła, że w toku kontroli w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.p. błędnie uznała, iż wypłacona na podstawie wyroku sądowego na rzecz spadkobierczyni poszkodowanego pracownika E. O. należność w łącznej kwocie 9.913,10 zł (odszkodowanie z odsetkami oraz koszty postępowania apelacyjnego) nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu i dokonała korekty rozliczenia, mimo że przepis ten nie miał w powyższym przypadku zastosowania, co potwierdził sam organ I instancji. W konsekwencji, ustalona w decyzji kwota 44.093,25 zł (wydatki z tytułu wypłaconych rent wyrównawczych, odszkodowań, zadośćuczynienia oraz tytułem opłaty sądowej) winna ulec weryfikacji do pierwotnej kwoty 54.006,35 zł, albowiem ww. świadczenia nie stanowiły odszkodowania, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 16 ustawy i nie podlegały wyłączeniu. Na decyzję organu drugiej instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której powtórzyła w całości zarzuty odwołania. Wniosła o uznanie, że poniesione przez spółkę wydatki na rzecz byłych pracowników (spadkobierców) z tytułu wypadków przy pracy w kontrolowanym okresie, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz o uchylenie w trybie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.) zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo materialne. Nadto spółka wniosła o obciążenie organu kosztami postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że przedmiot sporu ogranicza się do zasadności zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz byłych pracowników i ich spadkobierców zasądzonych wyrokami sądów, bądź na podstawie ugody sądowej z tytułu renty wyrównawczej, odszkodowania, zadośćuczynienia i kosztów procesowych, a w istocie sprowadza się do prawidłowości zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stwierdził, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Poza sporem pozostaje okoliczność, że ww. wydatki nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1. Według Sądu, stanowisko organu, zgodne w tym zakresie z poglądem spółki, jest prawidłowe. Poza sporem pozostaje też okoliczność, że strona skarżąca poniosła sporne wydatki w sposób definitywny i że wydatki te udokumentowała. Powołując się na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o ubezpieczeniach społecznych z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (t.j. Dz. U. z 2009 r., nr 167, poz. 1322 ze zm.) WSA wskazał, że w definicji "wypadku przy pracy" brak uregulowania dotyczącego zawinionego działania pracodawcy, a odpowiedzialność z tego tytułu wiąże się z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Nie może też budzić wątpliwości, że wypadki przy pracy pozostają w związku z prowadzoną przez przedsiębiorcę/podatnika działalnością gospodarczą. W przypadku poniesienia uszczerbku na zdrowiu pracownicy mogą domagać się przyznania od pracodawcy świadczeń uzupełniających oraz kwoty pieniężnej jako zadośćuczynienia z tytułu doznanej krzywdy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepisy art. 444 § 1 i 2 oraz art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego zostały zawarte w Tytule VI Księgi Trzeciej określającym zasady odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną czynem niedozwolonym. W badanej sprawie zasądzone przez Sąd powszechny świadczenia dotyczyły z jednej strony uszczerbku na zdrowiu bądź śmierci spowodowanych wypadkami przy pracy, z drugiej strony jak wskazano w uzasadnieniu wyroków, wypadki te były w części zawinione przez spółkę, m.in. poprzez nie skierowanie pracownika na badania (zawał serca), czy nie zabezpieczenie w sposób właściwy platformy budowlanej. Jednakże, w ocenie Sądu to, że świadczenie było przyznane na podstawie ww. przepisów Kodeksu cywilnego nie pozbawia zdarzenia – na podstawie, którego zasądzono świadczenie – charakteru wypadku przy pracy. Mało tego, to właśnie uznanie zdarzenia za wypadek przy pracy, stanowiło podstawę orzeczenia spornych świadczeń. Fakt, że ww. świadczenia miały swoje źródło w zdarzeniu jakim jest wypadek w pracy – nie może pozostać obojętny do oceny skutków podatkowych wypłaty tych świadczeń. Powołując się na orzecznictwo Sądów Administracyjnych WSA stwierdził, że spółka poniosła na rzecz byłych pracowników rzeczywiste wydatki, związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a będące wynikiem wypadku przy pracy, które to zdarzenie związane jest z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatki te miały też pośredni wpływ na przychód spółki, gdyż przyczyniały się do "stabilności" zatrudnienia i motywacji pracowników, przede wszystkim w tym aspekcie, że w sytuacji wypadku przy pracy, spółka zabezpieczy ich byt na poziomie wynikającym z zatrudnienia poprzez wypłatę czy to renty wyrównawczej (w przypadku szkody materialnej), czy to zadośćuczynienia (w przypadku szkody niematerialnej). Sąd pierwszej instancji wskazał, że fakt, iż sporne należności zasądzone zostały na podstawie art. 444 i art. 445 K.c. nie wyłącza w sposób automatyczny charakteru tych należności jako związanych z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowisko przyjęte przez organ zostanie uzasadnione w sposób umożliwiający weryfikację podjętego rozstrzygnięcia. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, zarzucając naruszenie przez Sąd prawa materialnego, tj. art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że wypłacone pracownikom, którzy ulegli wypadkowi przy pracy, bądź ich rodzinom, świadczenia odszkodowawcze z tytułu renty wyrównawczej, odszkodowania, zadośćuczynienia oraz koszty procesu, których podstawę stanowi wyrok Sądu obciążający pracodawcę - podatnika na zasadzie winy, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W piśmie procesowym z dnia 18 marca 2015 r. spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, CBOSA, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 ONSAiWSA 2012 z. 5, poz. 77), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 126; B. Dauter (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA). A zatem, przy kwalifikowaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, konieczne jest dokonanie jego indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem, bądź też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów (nie dotyczy to wydatków wprost wskazanych w u.p.d.o.p. jako nie stanowiące kosztów podatkowych). W sytuacjach, gdy ów związek przyczynowy jest niejednoznaczny, należy odwołać się do zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego wydatku, oceniając, czy takie właśnie, a zatem uzasadnione i celowe było określone działanie podatnika. Należy podkreślić konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy. U.p.d.o.p. nie zawiera egzemplifikacji źródeł przychodów, jednakże niewątpliwie jednym z nich jest działalność gospodarcza. Nie można zaś rozpatrywać przychodów z działalności gospodarczej podatnika bez uwzględnienia przyczyny oraz podstawy poniesienia wydatku. Jak wynika z akt sprawy, przyczynę wypłaty odszkodowań na rzecz pracowników stanowiły wypadki przy pracy, powstałe w wyniku naruszeń przez podatniczkę przepisów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy, prawa budowlanego oraz innych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA m.in. stwierdził, że "Strona skarżąca poniosła bowiem na rzecz byłych pracowników rzeczywiste wydatki, związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a będące wynikiem wypadku przy pracy, które to zdarzenie związane jest z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatki te miały też pośredni wpływ na przychód Spółki, gdyż przyczyniały się do "stabilności" zatrudnienia i motywacji pracowników, przede wszystkim w tym aspekcie, że w sytuacji wypadku przy pracy, Spółka zabezpieczy ich byt na poziomie wynikającym z zatrudnienie poprzez wypłatę czy to renty wyrównawczej (w przypadku szkody materialnej) czy to zadośćuczynienia (w przypadku szkody niematerialnej). Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej, uwzględni powyższe rozważania prawne i przeniesie je na grunt rozpoznawanej sprawy. W tym zakresie przede wszystkim uwzględni źródło powstania należności tj. wypadek przy pracy, a dopiero w dalszej kolejności odpowiedzialność deliktową, stanowiącą podstawę orzeczenia sądu powszechnego. Fakt bowiem, że sporne należności zasądzone zostały na podstawie art. 444 i art. 445 K.c. nie wyłącza w sposób automatyczny charakteru tych należności jako związanych z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowisko przyjęte przez organ zostanie uzasadnione w sposób umożliwiający weryfikację podjętego rozstrzygnięcia." (s. 14 wyroku). Pokreślenia wymaga, że zaistnienie wypadku przy pracy rodzi dla pracodawcy szereg obowiązków. Obowiązki te regulują przepisy Kodeksu pracy oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lipca 1998 r. w sprawie ustalania okoliczności i przyczyn wypadków przy pracy oraz sposobu ich dokumentowania, a także zakresu informacji zamieszczanych w rejestrze wypadków przy pracy (Dz. U. nr 115, poz. 744 ze zm.). Za wypadek przy pracy uważa się nagłe zdarzenie wywołane przyczyną zewnętrzną powodujące uraz lub śmierć, które nastąpiło w związku z pracą, podczas lub w związku z wykonywaniem przez pracownika zwykłych czynności lub poleceń przełożonych albo czynności na rzecz pracodawcy, nawet bez polecenia. Wypadkiem przy pracy jest również ww. zdarzenie, które ma miejsce w czasie pozostawania pracownika w dyspozycji pracodawcy w drodze między siedzibą pracodawcy a miejscem wykonywania obowiązku wynikającego ze stosunku pracy. Powyższe reguluje art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (Dz. U. nr 199, poz. 1673 ze zm.). Działania podmiotu gospodarczego mogą, jak to miał miejsce w rozpatrywanej sprawie, być przyczyną zapłaty odszkodowań, czy też rent wyrównawczych. Zgodnie z art. 444 § 2 K.c., jeżeli poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, może on żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty. Spółka została zobowiązana wyrokami Sądów do poniesienia wydatków w postaci wypłaty odszkodowań, rent i zadośćuczynienia na rzecz byłych pracowników w związku z wypadkami przy pracy. Wydatki te wiążą się pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto należy zwrócić uwagę, że ryzyko prowadzonej działalności ponosi podmiot gospodarczy. To do jego obowiązków należy zorganizowanie działalności gospodarczej w celu uniknięcia dodatkowych obciążeń. Z kolei wystąpienie kosztów spowodowanych z winy podatnika w postaci obowiązku wypłaty odszkodowań wchodzi w zakres ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej. Ryzyko niepowodzenia takiej działalności nie powinno zaś obciążać dochodów budżetowych państwa związanych z działalnością sądów. W przeciwnym razie, to budżet, a w konsekwencji całe społeczeństwo musiałoby kredytować działania podmiotu gospodarczego, który z przyczyn leżących po jego stronie naraził się odpowiedzialność odszkodowawczą. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1313/10, że "wypłacenie przez pracodawcę odszkodowania za wypadek przy pracy powstały z jego winy nie może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Nie jest bowiem celem i nie mieści się w najszerszym nawet pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej powodowanie (zawinienie) wypadków przy pracy i wypłacanie z tego tytułu odszkodowań. Nie sposób więc przyjmować, że wypłacenie odszkodowania w takim przypadku ma związek z osiąganiem przychodu, który jest celem działania pracodawcy". Należy jednak pamiętać o odrębności sytuacji, w której wydatki ponoszone są w związku z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, a czym innym są wydatki spowodowane zawinieniem podatnika. Organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę powyższe rozgraniczenie i rozpoznając każdy z przypadków ocenić, czy dane wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. [pic]