II FSK 2370/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2015 sygn. akt III SA/Wa 2233/14 w sprawie ze skargi A. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 20 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2233/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi "A." [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: "A. [...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że należy do międzynarodowej Grupy A. - dalej jako "Grupa A.". W ramach działalności Spółka należy do obszaru biznesowego Automotive Coatings, specjalizującego się w produkcji i dystrybucji lakierów samochodowych. Spółka jest dystrybutorem lakierów samochodowych, które nabywa od zagranicznych podmiotów powiązanych. Następnie dystrybuuje zakupione lakiery zarówno w Polsce, jak i na rynkach zagranicznych. Spółka zakupuje większość produktów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od holenderskiego podmiotu "A. BV" - dalej jako "A. BV", który jest producentem lakierów samochodowych. Lakiery samochodowe nabywane od A. BV stanowią produkty tzw. średniego i wysokiego segmentu oraz specjalistyczne lakiery przeznaczone dla ciężkiego sprzętu budowlanego. Koszty nabycia towarów od A. BV odpowiadają efektywnie cenie płaconej przez Spółkę na rzecz A. BV. Spółka traktuje wydatki na nabycie towarów jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu dystrybucji towarów. Spółka podała, że w ramach funkcjonującej Polityki Cen Transferowych Grupy A., producenci, w tym A. BV, kalkulują ceny sprzedaży towarów w oparciu o poniesione koszty powiększone o narzut zysku. Do ceny każdego nabywanego towaru wlicza się m.in. koszty zakupu i pakowania materiałów do produkcji, koszty produkcji oraz inne koszty produkcji towarów, takie jak np. koszty pośrednie związane z obsługą administracyjną i sprzedażą towarów bądź koszty usług wparcia technicznego oraz prac badawczo-rozwojowych związanych z towarami. Oznacza to, że cena towarów sprzedawanych (np. przez A. BV) do powiązanych dystrybutorów (takich jak Spółka) powinna pokrywać wszelkie koszty związane z ich produkcją, jakie poniósł dany producent. Dodatkowo, koszty te są zwiększane o narzut zysku w wysokości 5%. Co do zasady ceny poszczególnych towarów określane są w cennikach i ustalane na podstawie budżetowanych kosztów, jakie producent spodziewa się ponieść w danym okresie. Następnie, producent – A. BV, weryfikuje wysokość kosztów faktycznie poniesionych w odniesieniu do wartości kosztów budżetowanych. W celu zachowania wynagrodzenia na poziomie określonym zgodnie z Polityką Cen Transferowych, w przypadku wystąpienia odchyleń kosztów rzeczywistych - możliwych do ustalenia ex post - od ustalonych wcześniej cen nabywanych towarów, różnice te zostają wyrównane. W praktyce oznacza to, że jeżeli A. BV ustalając cenę towarów ustaliła budżet kosztów ich produkcji na poziomie niższym niż wartość faktycznie poniesionych kosztów możliwych do ustalenia jedynie ze znacznym opóźnieniem, powinna wtedy otrzymać dodatkowe wynagrodzenie na pokrycie przedmiotowej różnicy. W przeciwnym wypadku powinna obniżyć swoje wynagrodzenie. Wnioskodawczyni podkreśliła, że w momencie ustalania cen towarów dla celów sprzedaży A. BV nie jest w stanie określić ostatecznych kosztów, jakie faktycznie poniesie w związku z ich wytworzeniem. W 2012 r. weryfikacja ostatecznej wartości kosztów produkcji towarów przez A. BV wykazała, że rzeczywiste koszty produkcji były wyższe niż koszty budżetowane. Dlatego ceny historycznie zapłacone przez Spółkę nie pokryły kosztów faktycznie poniesionych na produkcję towarów, a tym samym wynagrodzenie z ich sprzedaży nie osiągnęło poziomu rynkowego. W efekcie w 2012 r. A. BV w celu wyrównania różnicy powstałej między budżetowanymi a rzeczywistymi kosztami produkcji towarów wystawiła noty obciążeniowe na rzecz Spółki. Dokumentowały one wysokość świadczenia pieniężnego, wyrażonego w euro, jakie jest należne A. BV w ramach urealnienia cen nabywanych przez Spółkę towarów. Spółka podała, że ww. noty obciążeniowe dokumentują w istocie zbiorczą korektę kosztów historycznie ponoszonych przez nią na zakup towarów. Jednak Spółka nie jest w stanie przypisać korekt kosztów wynikających z not do osiągniętych przez nią konkretnych przychodów. Ponadto zauważyła, że kwoty wykazane na notach wynikają z kalkulacji, które A. BV mogła przeprowadzić dopiero w 2012 r. Równocześnie wskazała, że otrzymane przez nią noty nie odnoszą się do konkretnych faktur sprzedaży towarów wystawianych w przeszłości przez A. BV, a jedynie ogólnie do poziomu kosztów nabywanych towarów. Spółka podkreśliła także, że wyrównanie ceny nie wynika w żadnym wypadku z błędu stron. Poprzez wyrównanie cen nabywanych towarów strony zapewniły, że cena nabytych towarów została ustalona na poziomie rynkowym. Jako, że koszty rzeczywiste stały się znane w 2012 r., dopiero wówczas możliwe było dokonanie ostatecznej kalkulacji i w efekcie ceny nabywanych towarów przez Spółkę zostały urealnione poprzez otrzymane noty obciążeniowe. Wnioskodawczyni podała, że dokonała płatności na rzecz A. BV w kwotach wynikających z not. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania: 1. czy wydatki poniesione przez nią na rzecz A. BV w związku z płatnością kwot wynikających z not stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.p."? 2. czy wypłata środków finansowych na rzecz A. BV w ramach korekty cen nabywanych towarów stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów, który należy rozliczyć na bieżąco, tj. w okresie otrzymania not dokumentujących dodatkowe obciążenie? 3. czy zgodnie z u.p.d.p. do ustalenia różnic kursowych z tytułu uregulowania not Spółka mogła zastosować średni kurs euro ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty? W odniesieniu do pytania nr 1 Spółka zajęła stanowisko, że kwota wydatków wynikająca z otrzymanych od A. BV not stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Odnośnie do pytania nr 2 wnioskodawczyni stwierdziła, że wypłata środków finansowych na rzecz A. BV w ramach urealnienia cen zakupu towarów stanowi dla niej koszt uzyskania przychodów, który należy rozliczyć na bieżąco, tj. w okresie otrzymania not dokumentujących dodatkowe obciążenie. Uzasadniając taki pogląd wskazano, że u.p.d.p. nie podaje szczegółowych zasad dotyczących traktowania tego typu rozliczeń ani momentu ich rozpoznania w czasie. W konsekwencji, do właściwego określenia momentu, w którym otrzymane przez Spółkę obciążenie powinno zostać rozpoznane, należy zastosować ogólne reguły dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, w tym dotyczące sposobu kwalifikacji kosztów związanych z uzyskiwanymi przychodami. Powołując definicję koszów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. zauważono, że przepisy podatkowe rozróżniają dwa rodzaje kosztów: koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie), przy czym nie definiują tych dwóch pojęć. W ocenie Spółki, koszt zakupu towarów należy uznać za koszt bezpośredni. A zatem, dodatkowe obciążenie, jakie Spółka ma ponieść na rzecz A. BV, odpowiadające podwyższeniu cen towarów, powinno stanowić koszt bezpośrednio związany z przychodem Spółki. W takiej sytuacji, zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.p. gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (notę) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych lub złożeniu zeznania rocznego - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony. Spółka zwróciła uwagę, że zgodnie z powszechną praktyką orzeczniczą i interpretacyjną faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. W tym kontekście, należy rozróżnić dwie sytuacje tj. kiedy korekta jest wynikiem błędu i powinna być przyporządkowana do roku, w którym rozpoznana była korygowana faktura pierwotna oraz kiedy korekta jest wynikiem działań/zdarzeń niezależnych od podatnika, mających miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej/zdarzeniu gospodarczym i wówczas powinna być rozpoznawana na bieżąco. Zdaniem Spółki, w niniejszym stanie faktycznym powodem zmiany cen towarów jest obiektywna okoliczność możliwości dokonania realnej kalkulacji kosztów w 2012 r. Równocześnie żadna z faktur za sprzedaż towarów wystawiona przez A. BV nie była wadliwa ani obarczona błędem w chwili jej wystawienia. Ceny pierwotne nabywanych przez Spółkę towarów odpowiadały ustaleniom stron znanym na moment dokonania transakcji - dopiero późniejsze fakty i okoliczności spowodowały, że urealnienie cen towarów stało się konieczne. A zatem w sytuacji, gdy otrzymała noty dokumentujące urealnienie cen towarów, które zostało spowodowane zdarzeniami mającymi miejsce po dokonaniu zakupu, kwota wynikająca z tych not korygujących powinna być ujęta przez Spółkę na bieżąco. Wnioskodawczyni podkreśliła, że nie ma również możliwości rozpoznania dodatkowych kosztów wynikających z not w korespondencji do przychodów podatkowych, bowiem nie posiada danych pozwalających na ustalenie, których konkretnie partii nabywanych i tym samym następnie sprzedawanych towarów dotyczą noty. Jednakże wszystkie nabywane towary podlegają generalnie dalszej dystrybucji i służą realizacji przychodów podatkowych z tytułu ich odsprzedaży. Tym samym, jedynym możliwym do zastosowania w praktyce rozwiązaniem jest uwzględnienie kosztów wynikających z not w okresie ich otrzymania, tj. w 2012 r. Odnośnie do pytania nr 3 Spółka stanęła na stanowisku, że do ustalenia różnic kursowych z tytułu uregulowania not powinna była zastosować kurs euro ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uregulowania tego kosztu. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe w odniesieniu do pytań nr 1 i 3, natomiast za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 2. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że odnośnie do pytań nr 1 i 3, na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), odstąpił od uzasadnienia dokonanej oceny stanowiska Spółki. Z kolei w zakresie pytania nr 2 Minister Finansów stwierdził, że kwota wydatków wynikająca z not otrzymanych od A. BV z tytułu korekty kosztów za 2012 r. stanowi koszt uzyskania przychodów. Wskazano, że przepisy u.p.d.p. jasno określają definicję oraz datę poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4-4e), zaś na określoną w tych przepisach datę poniesienia kosztu uzyskania przychodów nie ma wpływu późniejsza korekta tego kosztu. Zdaniem organu, nie może budzić wątpliwości, że bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, dokument stanowiący podstawę dokonania korekty nie zmienia momentu poniesienia i potrącania kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów u.p.d.p. Dokument korygujący nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie rzutuje na jego wysokość. Minister Finansów podzielił stanowisko Spółki, że koszty nabycia lakierów samochodowych stanowią dla Spółki koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu ich dystrybucji i są rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie wygenerowania tych przychodów. Organ zaznaczył jednak, że w myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. A zatem, jeżeli koszt związany jest w sposób bezpośredni z określonym przychodem to moment jego rozpoznania należy powiązać z momentem powstania przychodu. Oznacza to, że noty korygujące wystawione przez A. BV nie dokumentują odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnoszą się do stanu zaistniałego w przeszłości, tj. do nabycia przez Spółkę lakierów samochodowych w 2012 r., udokumentowanego w dokumentach pierwotnych; zmniejszenie kosztów wynikające z ww. zbiorczych not odnosi się ściśle do kosztów wykazanych na pierwotnych dokumentach zakupowych, które w ocenie organu da się zidentyfikować. Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że Spółka powinna dokonać korekty kosztów wstecz, tzn. powinna odnieść ją do momentów, w których korygowane koszty były w przeszłości potrącane. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - dalej jako "WSA w Warszawie", zaskarżając interpretację indywidualną z dnia 20 marca 2014 r. w części, w której Minister Finansów uznał jej stanowisko zawarte we wniosku za nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4b-4e u.p.d.p. poprzez przyjęcie, że dokonywane przez Spółkę płatności wobec dostawcy w związku z urealnieniem cen zakupu towarów (korektą cen transferowych), udokumentowane notą wystawioną przez dostawcę towaru, należy ująć w okresie, w którym pierwotnie ujęto koszty nabycia towarów (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz), bez względu na to, czy poniesiony wydatek ma charakter kosztu bezpośredniego czy pośredniego. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację mającą na celu wykazanie, że wypłata środków finansowych na rzecz A. BV w ramach urealnienia cen zakupu towarów stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów, który należy rozliczyć na bieżąco, tj. w okresie otrzymania not dokumentujących dodatkowe obciążenie. Zdaniem skarżącej, powodem zmiany cen towarów jest w istocie konieczność korekty dochodowości A. BV na gruncie cen transferowych, zaś obiektywna okoliczność możliwości dokonania takiej korekty powstała znacznie później od ujęcia w kosztach zakupu towarów. Jedynie techniczny sposób dokonania tej korekty dochodowości przejawia się w skorygowaniu cen towarów. Dodatkowo podniesiono, że żadna z faktur za sprzedaż towarów wystawiona przez A. BV nie była wadliwa ani obarczona błędem w chwili jej wystawienia. Ceny pierwotne nabywanych przez skarżącą towarów odpowiadały ustaleniom stron znanym na moment dokonania transakcji - dopiero późniejsze fakty i okoliczności spowodowały, że korekta dochodowości A. BV w drodze tzw. urealnienia cen towarów stała się konieczna. Spółka podkreśliła, że otrzymane przez nią noty dokumentują urealnienie cen towarów wyrażone konkretnymi kwotami, bez odniesienia do pierwotnych faktur sprzedaży. Powoduje to, że skarżąca nie ma możliwości dokonania alokacji tej korekty w odniesieniu do faktur pierwotnych, ponieważ nie posiada informacji, jakich konkretnie partii towarów, czy też których konkretnie dostaw, dotyczą noty. Zatem w sytuacji, gdy skarżąca otrzymała noty dokumentujące urealnienie cen towarów, które zostało spowodowane zdarzeniami mającymi miejsce po dokonaniu przez nią zakupu, kwota wynikająca z tych not korygujących powinna być ujęta na bieżąco. Na poparcie powyższego stanowiska Spółka powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 589/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2468/13 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1686/13. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 30 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2233/14 WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowi moment potrącalności kosztów wynikających z not obciążeniowych otrzymanych przez Spółkę, w związku z urealnieniem cen zakupu towarów, w przypadku, gdy noty te Spółka otrzymała po zakończeniu roku, w którym zostały zawarte transakcje, których dotyczy korekta ceny. WSA w Warszawie podniósł, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.p. warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo - skutkowego (czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów) oraz istnienie przesłanek, aby poniesiony wydatek wpływał na zachowanie lub zabezpieczenie istniejącego źródła przychodów. Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od tego, czy nie znajduje się on w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że podatnik może zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że w myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepis art. 15 ust. 4b u.p.d.p. stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Sąd zaznaczył, że przepisy u.p.d.p. nie regulują wprost zasad zaliczania do kosztów bezpośrednich podwyższonych kwot wynikających z faktur korygujących. Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnej specjalnej regulacji, przyjąć należy, że w przedmiotowej sprawie kwoty wynikające z wystawionych not winny być rozliczone w trybie art. 15 ust. 4c u.p.d.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. WSA w Warszawie zaakcentował, że przepis art. 15 ust. 4c u.p.d.p. nie odnosi się czy to do faktury, czy faktury korygującej, a więc dokumentu, na podstawie którego koszt został poniesiony, tylko do kosztu poniesionego po zaistnieniu bądź określonego zdarzenia faktycznego (sporządzeniu sprawozdania finansowego) bądź określonej okoliczności prawnej (upływu terminu do złożenia zeznania). Zdaniem Sądu, stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę uzasadniał zastosowanie cytowanego wyżej przepisu, bowiem faktura (nota) wynikająca z weryfikacji bazy kosztowej A. otrzymywana była znacznie po zakończeniu roku podatkowego. Za błędne Sąd uznał tym samym stanowisko organu interpretującego, że korekta cen towarów powinna być odniesiona przez Spółkę do momentu, w którym koszt został potrącony (korekta kosztów wstecz). Sąd zaznaczył, że odniesienie tej korekty (z uwagi na jej praktyczny wymiar - zmianę ceny nabycia towarów) tylko i wyłącznie do pierwotnych transakcji nabycia towarów nie oddaje specyfiki korekty dochodowości i sekwencji zdarzeń gospodarczych. Korekta ta nie była wynikiem błędu, a wynikała ze zdarzeń niezależnych od skarżącej, mających miejsce po wystawieniu faktury pierwotnej. W takiej sytuacji związek noty korygującej z fakturą pierwotną jest tylko formalny (w stanie faktycznym sprawy korekta ta nie dotyczy nawet konkretnej faktury pierwotnej, noty dokumentują w istocie zbiorczą korektę kosztów historycznie poniesionych). Noty te związane są w istocie z nowym zdarzeniem gospodarczym, które - już w kolejnym roku podatkowym - skutkowało zmianą wysokości przychodu. Podsumowując WSA w Warszawie za prawidłowe uznał stanowisko Spółki, w świetle którego noty odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego otrzymane po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego powinny być rozpoznawane na bieżąco, tj. w okresie ich otrzymania. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego J. W., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p. poprzez błędne przyjęcie, że dokonywane przez skarżącą płatności wobec dostawcy w związku z urealnieniem cen zakupu towarów (korektą cen transferowych), udokumentowane notą wystawioną przez dostawcę towaru, nie należy ujmować w okresie, w którym pierwotnie ujęto bezpośrednie koszty roku podatkowego związane z nabyciem towarów, tj. nie dokonać korekty kosztów wstecz. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Zaakcentowano, że z uwagi na to, iż noty korygujące wystawione na Spółkę przez A. BV nie dokumentują odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnoszą się do stanu zaistniałego w przeszłości, tj. do nabycia przez Spółkę lakierów samochodowych oraz zmniejszenie kosztów wynikające z ww. zbiorczych not korygujących odnosi się ściśle do kosztów wykazanych na pierwotnych dokumentach zakupowych, które w ocenie organu da się zidentyfikować - Spółka powinna dokonać korekty kosztów wstecz, tzn. powinna odnieść ją do momentów, w których korygowane koszty były w przeszłości potrącane. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego A. Z., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie z dnia 28 września 2017 r. Spółka na poparcie własnego stanowiska przywołała szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i wskazała, na dodanie w ustawie z dnia 10 września 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiazywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz.1595) do art. 15.u.p.d.p. ust. 4i, która to zmiana doprecyzowała poprzednią regulację w sposób tożsamy z ukształtowaną linią orzeczniczą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz ust. 4c u.p.d.p. podatnicy powinni uwzględniać poniesiony koszt w tym roku, w którym został osiągnięty przychód, do którego dany koszt się odnosi. Ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodem danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim. Podkreślono przy tym, że ustawodawca nie określił końcowego terminu poniesienia wydatku. Jeżeli zatem koszty bezpośrednio dotyczące przychodów lat 2009-2011 zostały poniesione po ich zakończeniu i sporządzeniu sprawozdania finansowego mogą być zaliczone tylko do kosztów podatkowych po sporządzeniu sprawozdania finansowego bądź złożenia zeznania podatkowego, niezależnie od daty ich poniesienia. Czym innym jest normatywne ustalenie, kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e u.p.d.p.), a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Określenie, kiedy koszt został poniesiony, odnosi się do hipotezy poszczególnych ustępów art. 15, natomiast w dyspozycji ww. przepisów określono zasady potrącalności kosztów w czasie. W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zastosowania mają reguły art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c. Data poniesienia kosztu określona w ust. 4e tylko w przypadku kosztów pośrednich wyznacza wprost moment ich potrącalności. Przywołanie w skardze kasacyjnej tej jednostki redakcyjnej pozostaje więc w oderwaniu od niespornych okoliczności faktycznych sprawy. W oparciu o art. 15 ust. 4c u.p.d.p. podatnik winien potrącić koszty podatkowe poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego za poszczególne lata 2009-2011, a dotyczące przychodów lat 2009-2011 w roku podatkowym następującym po roku, za które sporządzane jest sprawozdanie (potrącenie w roku następnym, w których uzyskano przychody). Nie ma zatem możliwości, w ocenie Sądu, potrącenia ich w latach wcześniejszych niż sporządzone zostały sprawozdania finansowe lub składane zeznania, oczywiście w sytuacji, gdy korekta ta nie była wynikiem błędu, a wynikała ze zdarzeń niezależnych od podatnika. Jak trafnie zauważył WSA w Warszawie - ust. 4c art. 15 u.p.d.p. nie odnosi się do faktury jako dokumentu, na podstawie którego koszt został poniesiony, tylko do kosztu poniesionego po sporządzeniu sprawozdania finansowego bądź upływu terminu do złożenia zeznania. W niniejszej sprawie związek noty korygującej z faktura pierwotną jest tylko formalny. Korekta nie dotyczy nawet konkretnych faktur, ale koryguje zbiorczo historycznie poniesione koszty. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie jedyny - sformułowany w skardze kasacyjnej - zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 w zw. z ust. 4b-4e u.p.d.p. poprzez ich błędną wykładnię (autor skargi kasacyjnej użył nieprecyzyjnego pojęcia "błędne przyjęcie"). Przedstawiony stan faktyczny dotyczył kosztów uzyskania przychodów już poniesionych. Nie budzi wątpliwości, że były to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, zasady ich potrącalności w czasie określały w związku z tym art. 15 ust. 4, ust. 4 i ust. 4c u.p.d.p. W dacie sporządzania deklaracji podatkowej za poszczególne lata podatkowe objęte wnioskiem o wydanie interpretacji między Spółką a jej kontrahentem obowiązywały określone zasady rozliczeń, do których Spółka się stosowała. Płatności za faktury dokumentujące dostawy lakierów samochodowych odnoszone były do kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami Spółki osiągniętymi z dystrybucji tych towarów. Deklaracje za wskazane okresy - na dzień ich sporządzania były zatem (co do momentu uwzględnienia kosztu uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu) prawidłowe i nie naruszały art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c u.p.d.p. W stanie faktycznym sprawy dopiero w 2012 r. nastąpiła weryfikacja faktycznych kosztów ponoszonych przez producenta lakierów samochodowych. Zgodnie z zasadami Polityki Cen Transferowych obowiązującej w Grupie A. w przypadku gdy rzeczywiste koszty produkcji powiększone o 5% zysk producenta nie odpowiadały pierwotnie określonej cenie, następowała jej korekta. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że w dacie złożenia deklaracji podatkowych były one prawidłowe, korekta faktur przez dostawcę Spółki nastąpiła po ich sporządzeniu i nie była wynikiem błędu Spółki, ale były wynikiem wskazanego wyżej sposobu rozliczenia dostaw w oparciu o faktyczne koszty poniesione przez producenta możliwe do ustalenia dopiero po zakończeniu roku. Skoro przepisy u.p.d.p. nie określały zasad korekty kosztów z uwagi na późniejszą zmianę już dokonanych rozliczeń między stronami, to nie było podstaw do nakładania na Spółkę obowiązku korygowania kosztów uzyskania przychodów wstecz z uwagi na okoliczności mające miejsce po dokonaniu rozliczenia podatkowego. Przyjęcie za trafną tezy organu mogłoby prowadzić do sytuacji, że poprzez następczą zmianę umów cywilnoprawnych podatnicy mogliby zmieniać swoje rozliczenia podatkowe w sposób dla nich w danym momencie dogodny. Prawidłowość rozliczenia podatkowego powinna być oceniana na moment ponoszenia kosztów uzyskania przychodów określonych według zasad obowiązujących w danym roku podatkowym. Taka zasada pozwoli na zachowanie proporcjonalności przychodów, kosztów ich uzyskania i odpowiadać będzie rzeczywistemu stanowi faktycznemu istniejącemu w danym roku podatkowym. Ponadto nie można nie zauważyć, że podatnik powinien rozliczyć koszty uzyskania przychodów, poniesione po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania, a dotyczące przychodów roku poprzedniego, najpóźniej w roku następnym po roku uzyskania przychodów. Tylko w przypadku poniesienia kosztów uzyskania przychodów przed rokiem uzyskania przychodów, w roku uzyskania przychodów lub przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, powinien je rozliczyć w roku uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik otrzymał fakturę czy notę korygującą (wystawioną zgodnie z zasadami rozliczeń obowiązującymi w poprzedzającym roku podatkowym) i korektę tę ujął w księgach rachunkowych odpowiednio do chronologii zdarzeń, to prawidłowo uwzględnił te koszty w roku następnym po roku uzyskania przychodów. Przesunięcie, po zakończeniu roku podatkowego, kosztów poniesionych na podstawie tej faktury do rozliczenia wynikającego z faktury wcześniejszej nie mogło zmienić ustalenia, że w dacie sporządzania sprawozdania finansowego bądź złożenia zeznania, koszt ten nie został poniesiony. Poprzez korektę faktury nie można bowiem zmienić momentu poniesienia kosztów, który to moment jest istotny dla przyjęcia jednej z zasad określonych w art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c u.p.d.p. Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zajmował takie stanowisko na tle podobnych stanów faktycznych. Wyrok z dnia 16 grudnia 2015 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3130/13 (LEX nr 1988685) dotyczył korekt z 2012 r. dotyczących faktur za dostawy renu w latach 2008-2011. Wyrok z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 955/14 (LEX nr 1657599) dotyczył korekt faktur za dokonane we wcześniejszym okresie zakupy towarów i usług budowlanych. Wyrok z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1298/11 dotyczył podwyższenia w 2010 r. cen sprzedaży, dystrybucji i przesyłu energii elektrycznej w latach 2008-2009. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).[pic]