I SA/Wr 2386/14

Dnia 31 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Starszy asystent sędziego Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2015 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2014 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...].07.2014 r. (nr [...]), w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółka A przedstawiła, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych na rzecz określonych podmiotów usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., w skrócie – "u.p.t.u."), a w tym usług budowlanych i budowlano-montażowych, co do których obowiązek podatkowy powstaje w momencie szczególnym, to jest określonym w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. Świadczenie usług (budowlanych i budowlano-montażowych) odbywa się na podstawie zawartej z odbiorcą umowy i zgodnie z ustalonym przez strony harmonogramem prac. Wykonanie ostatniej czynności przewidzianej harmonogramem prac jest jednoznaczne z zakończeniem realizacji usługi, co każdorazowo potwierdzane jest protokołem odbioru usługi podpisanym przez strony umowy. W praktyce zdarza się, że data odbioru usługi określona w takim protokole nie jest tożsama z datą ostatniej czynności wykonanej przez spółkę w związku z realizacją usługi. Wynika to z upływu czasu koniecznego na dostarczenie korespondencji przez strony umowy oraz upływu okresu niezbędnego do stwierdzenia zgodności rzeczowego zakresu wykonanej usługi z zawartą umową. Procedury odbiorów związane z realizacją danej usługi określane są w treści danej umowy i zasadniczo wskazują one sposób lub formę oraz terminy dokonywania zgłoszeń przez wykonawcę faktu wykonania wszystkich czynności, jak również o gotowości do protokolarnego odbioru wykonania prac, a także sposób lub formę i termin zgłoszenia przez odbiorcę gotowości odbioru wykonania usługi. Odbiór usługi następuje zgodnie z umową w dacie protokolarnego potwierdzenia ze strony spółki faktu kompletnego wykonania usługi. Na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała pytanie, czy w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych, w przypadku w którym zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od wykonania usługi, właściwe będzie powiązanie daty wykonania usługi z datą protokolarnego odbioru tych prac? Zdaniem wnioskodawcy, w wymienionym przypadku prawidłowe będzie powiązanie daty wykonania usługi z datą protokolarnego odbioru tych prac, co oznacza poświadczenie realizacji zleconych wykonawcy czynności oraz ich akceptację przez zamawiającego bez zastrzeżeń. W wydanej w dniu [...].07.2014 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w przypadku przedmiotowych usług, w świetle przepisów art. 2 pkt 31, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8, art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a), art. 19a ust. 7, art. 106b ust. 1 i art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych, zaś faktura powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania usługi. Jeżeli podatnik nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, to jest 30. dnia od dnia wykonania usługi. Z kolei o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia (protokoły odbioru prac). Spółka pismem z dnia 18.08.2014 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 17.09.2014 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniosła za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u oraz podniosła, że poprzez ocenę jako niewłaściwe powiązania daty wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej z datą protokolarnego odbioru tych prac, naruszył organ art. 353¹ w zw. z art. 647 Kodeksu cywilnego, to jest zasadę swobody umów w zakresie ustalenia daty wykonania usług będących przedmiotem umowy. Spółka zwróciła także uwagę, że w dotychczasowej praktyce organów podatkowych niejednokrotnie łączono moment wykonania usługi budowlanej (budowlano-montażowej) z datą sporządzenia protokołu odbioru robót. Odmienne potraktowanie problemu w obecnej interpretacji stanowiło o naruszeniu art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a także art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., w skrócie – "O.P."). Wskazując zaś na naruszenie art. 14b § 2 w zw. z art. 14c § 1 O.P. skarżąca stwierdziła, że uzasadnienie prawne interpretacji jest niedostateczne, albowiem organ jedynie zaprezentował własne stanowisko, natomiast w istocie stanowiska tego nie uzasadnił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Sporne zagadnienie dotyczyło określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych w sytuacji, w której uzależniony on jest od obowiązku wystawienia faktury zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Stosownie natomiast do art. 106a ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u.. Z powyższego widać, że zdarzeniem które inicjuje obowiązek wystawienia faktury (w rzeczonym trybie) oraz w konsekwencji zaistnienie obowiązku podatkowego jest wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej Według strony skarżącej właściwe jest powiązanie daty wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych, wystawienia faktury i powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z datą protokolarnego odbioru prac, dokonanego zgodnie z postanowieniami umowy. Z kolei w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, wystawienie faktury i powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (w przypadku robót budowlanych i budowlano-montażowych, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 u.p.t.u. uzależnione jest od rzeczywistego wykonania usługi, a za takie nie można uznać protokołu odbioru robót, który ma zasadniczo charakter dokumentu potwierdzającego wykonie prac i data jego sporządzenia nie wyznacza wykonania usługi. Rozstrzygając spór należało mieć na względzie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze przedmiotu znaczenie zasady autonomii prawa podatkowego, która oznacza niezależność procedur i instytucji funkcjonujących na gruncie prawa podatkowego od procedur i instytucji ustanowionych w ramach innych gałęzi prawa (np. prawa cywilnego). Zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06; dostępny, podobnie jak inne powoływane orzeczenia sądów administracyjnych, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), ale równocześnie należy podkreślić, iż w doktrynie tego zagadnienia wskazuje się, że wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa oznacza akceptację jego autonomii względem innych gałęzi prawa (zob. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, POP nr 2/2004, s. 113-114). Uwzględniając tę zasadę przyjmuje się, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego (M. Zirk-Sadowski, op. cit. s. 117). Tymczasem ani prawo podatkowe ani administracyjne prawo budowlane nie wskazuje wprost, jaką datę uznać za dzień wykonania usługi budowlanej lub montażowo-budowlanej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2103/08; dostępny w CBOIS). W tej sytuacji interesujący tu moment inicjujący obowiązek wystawienia faktury zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 należy powiązać z zakończeniem prac budowlanych oraz zgłoszenia tego faktu inwestorowi. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 943/12 stwierdził, że w sytuacji w której ustawa o podatku od towarów i usług nie określa momentu wykonania usługi budowlanej, uznać należy, że wykonanie ma miejsce w chwili zakończenia prac budowlanych. Sąd ten nie podzielił poglądu, że skoro specyfika usług budowlanych wiąże się z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę, to wykonanie usługi należało utożsamić z momentem dokonania odbioru prac na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. Dlatego też nie można było zaaprobować zasadniczej pretensji skargi, że organ naruszył prawo poprzez to, że odmówił sporządzeniu protokołu odbioru robót znaczenia pozwalającego datę jego sporządzenia uznać za równoznaczną z datą wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania usługi. Samo zaś sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru robót budowlanych uzasadnia domniemanie, że zostały one wykonane zgodnie z umową (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., sygn. akt II CSK 61/09, LEX nr 523586). Może się oczywiście zdarzyć, że wykonana usługa ma wady i wówczas w protokole odbioru zostanie to zaznaczone. Samo sporządzenie protokołu odbioru wywołuje również inne skutki, jak choćby skutki pokwitowania wykonania zobowiązania przez wykonawcę. Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 17 lutego 2000 r. (sygn. akt I ACa 1027/99, Pr. Gosp. 2001/2/48), odbiór robót jest elementem przełomowym w stosunkach pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane, gdyż z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub w części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Jak wynika z dotychczasowych rozważań, nie sposób stwierdzić, że usługa budowlana lub budowlano-montażowa zostaje wykonana w momencie podpisania protokołu odbioru. Wykonanie usługi następuje w momencie faktycznego zakończenia prac, które stwierdzone może być w drodze zgłoszenia tego faktu usługodawcy (inwestorowi) z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo zaś sporządzenie wspomnianego protokołu stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi i nie ma wpływu na moment wykonania usługi, a w konsekwencji na początek biegu terminu wystawienia faktury i moment powstania obowiązku podatkowego. Rozpatrując zarzuty skargi nie można było abstrahować od sformułowanego wobec organu zapytania oraz przedstawionej przez wnioskodawcę argumentacji. Spółka w istocie rzeczy oczekiwała potwierdzenia, że na gruncie przepisów u.p.t.u. dotyczących powstania obowiązku podatkowego z tytułu robót budowlanych i budowlano-montażowych, w sytuacji obowiązku wystawienia faktury, biegnącego od wykonania usługi może przyjmować (niejako globalnie), że chwilą wykonania usługi będzie data podpisania protokołu odbioru robót. Dlatego prawidłowa była interpretacja, w której podejściu takiemu organ odmówił słuszności i zaakcentował jako miarodajny moment rzeczywistego zakończenia prac. Zastrzeżenia spółki, że organ nie wskazał, jakie konkretne zdarzenia pozwalają w poszczególnych przypadkach stwierdzić wykonanie robót, były nieuzasadnione wobec takiego ogólnikowego potraktowania spornej kwestii. Powyższe stwierdzenia powodują, że nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przez organ wydający interpretację art. 120 i art. 14b § 2 w zw. z art. 14c § 1 O.P.. Oba zarzuty opierają się na założeniu, że zaprezentowania w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykładnia pojęcia "wykonania usługi" jest sprzeczna z obowiązującym prawem. Skoro, w ocenie Sądu, wykładnia ta nie narusza prawa, w sprawie nie może być mowy o naruszeniu wynikającego z art. 120 O.P. obowiązku Dyrektora Izby Skarbowej działania na podstawie prawa oraz uzasadnienia prawnego tej oceny (art. 14b 2 w zw. z art. 14c § 1 O.P.). W odniesieniu do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 2 i art. 7 Konstytucji RP Sąd uznał za stosowne zauważyć, że ani sam przepis prawa, którego dotyczyła zaskarżona interpretacji indywidualna ani jego wykładnia nie doprowadziły do wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia, w którym stwierdzona została jego niezgodność lub niezgodność jego wykładni ze wzorcem konstytucyjnym wskazanym przez skarżącą, ani żadną inną normą konstytucyjną. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że wskazany przez stronę przepis u.p.t.u., obecne w obrocie prawnym jego rozumienie, któremu wyraz w sprawie dał organy wydający interpretację, korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją RP. W rezultacie argumentacja skargi w zakresie naruszenia przepisów konstytucyjnych przez zaprezentowaną w interpretacji wykładnię z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a u.p.t.u. nie może odnieść zamierzonego skutku w postaci negatywnej oceny wykładni tego przepisu prawa w sprawie. Natomiast zgodność tego przepisu prawa z Konstytucją RP i sposób jego interpretowania w sprawie nie budzi zastrzeżeń Sądu. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).