I SA/Sz 1400/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej M. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. M M złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Wnioskodawczyni podała, że jej zmarły mąż był uczestnikiem funduszu inwestycyjnego, zaś spadek po nim nabyli ona i syn. W dniu 15 października 2012 r. fundusz inwestycyjny odkupił z rejestru osoby zmarłej jednostki uczestnictwa i w dniu 17 października 2012 r. wypłacił jej określoną kwotę pieniężną po dokonaniu wyceny tych jednostek i pobrał podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19 %. Wnioskodawczyni zadała pytanie: czy w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa przez fundusz inwestycyjny nabytych przez podatnika w drodze dziedziczenia (podatnik "0" grupa podatkowa- zwolniona od uiszczenia podatku od spadków i darowizn w myśl art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r.- Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.), pobiera się zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po pomniejszeniu o koszty uzyskania dochodu 19% zryczałtowany podatek dochodowy? Zdaniem wnioskodawczyni, stosownie do art. 83 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych, jednostka uczestnictwa podlega dziedziczeniu na zasadach ogólnych i na podlega opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Według wnioskodawczyni, dochód uzyskany z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa przez fundusz inwestycyjny nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby dochód ten podlegał opodatkowaniu ww. podatkiem doszłoby do jego podwójnego opodatkowania, bowiem już raz byłby opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn. Organ interpretacyjny wydał w dniu 9 września 2013 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 41 ust. 4 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zw. dalej: u.p.d.o.f.) Organ interpretacyjny podał, że odsprzedaż jednostek uczestnictwa stanowi przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowanych 19 % stawką podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazał, że użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" w art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą umorzenia bądź sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych jednostek, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie jednostek nie byłoby możliwe. Przy czym, w przypadku nabycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia tych jednostek, ponieważ spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym. Organ interpretacyjny podał, że ww. przychód będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych stawką 19% oraz że wnioskodawczyni nie będzie służyć prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty z tytułu jego uzyskania, poniesione przez jej zmarłego męża. Wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcie naruszenia prawa, lecz organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Wnioskodawczyni złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: 1. art. 2 ust. 1 pkt u.p.d.o.f, przez błędne przyjęcie, że przepis nie wyłącza zastosowanie wszystkich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2. art. 10 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30a ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skutkujące uznaniem, ze przypadku spadkobrania jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych przez małżonka spadkodawcy, z którym pozostawał we wspólności majątkowej, nie przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu do opodatkowania jednostek o koszty nabycia tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę; 3. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "o.p.", przez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi. Sąd wskazał, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę o sygn. akt II FPS 3/14. NSA rozstrzygnął zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości i udzielił odpowiedzi na pytanie: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę mogły zostać odliczone przez spadkobiercę od przychodu ze zbycia tych jednostek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 t.j. ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 t.j. ze zm.)". NSA podjął następującą uchwałę: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.)". Zdaniem Sądu, niniejsza uchwała ma w pełni zastosowanie do rozpoznawanej sprawy. Niezależnie od tego, że powołana uchwała podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." w tej konkretnej sprawie, to jednak jej moc wiążąca ma szerszy wymiar. Uchwały konkretne posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Ww. uchwale, NSA podniósł, że wprowadzone w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rozumiane w taki sposób, że nie jest dopuszczalne uwzględnienie w przypadku odpłatnego zbycia (odkupienia przez Fundusz) przez podatnika, który nabył w drodze spadku jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie, należało uznać za naruszające standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji tego rodzaju wykładnia prowadzi do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródeł kapitałowych, zamiast dochodu i w sposób nieuzasadniony różnicuje sytuację podatników. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23 tej ustawy. Spośród wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie przewidziane w powołanym powyżej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przy czym, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne znaczenie ma druga część tego przepisu po średniku, która wskazuje na dopuszczalność zaliczenia wyłączonych wydatków na nabycie m.in. jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Uregulowanie to zostało skonstruowane jako wyjątek od wyjątku. Regulacja ta nabrała istotnego znaczenia z dniem 1 marca 2002 r. z uwagi na wprowadzone opodatkowanie z tym dniem dochodów ze źródeł kapitałowych (por. art. 1 pkt 9 i pkt 18 ustawy nowelizującej z dnia 23 listopada 2001 r.). W wyniku wskazanej nowelizacji nastąpiła likwidacja zwolnień przedmiotowych dotyczących odsetek i dyskonta od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa i od obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych (art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy), przychodów z tytułu udziału w funduszach inwestycyjnych, w tym również z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych i jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych (art. 21 ust. 1 pkt 56 ustawy) oraz przychodów z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego (art. 21 ust. 1 pkt 57 ustawy). Równocześnie wprowadzono opodatkowanie przychodów z tych źródeł, zaliczając je do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z ,art. 17 ust.1 u.p.d.o.f.). Wprowadzone zasady opodatkowania dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, poza ich uporządkowaniem i zastosowaniem jednolitej 19% stawki, zostały zachowane w wyniku nowelizacji z dnia 12 listopada 2003 r. (por. art. 1 pkt 9 i pkt 27 ustawy nowelizującej). Ponieważ za podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych po dniu 1 marca 2002 r., należy uznać osobę fizyczną uzyskującą po tym dniu dochody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych (art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.), to wszelkie warunki określenia dochodu podlegającego opodatkowaniu należy odnosić do tego podatnika. Dotyczy to zarówno wskazania przychodu z tego źródła, powstającego w wyniku odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, jak i właściwych kosztów uzyskania tego przychodu. Wobec powyższego w każdym przypadku podstawę opodatkowania powinien stanowić dochód z tego tytułu, a nie przychód. Analizując sposób nabycia spornych jednostek przez skarżącą należy wyjaśnić, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w zw. z art. 925 K.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: 1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy, 2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru, 3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy, 4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis, 5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (J. S. Piątkowski "Prawo spadkowe, Zarys wykładu", Warszawa 2003, s. 52; E. Skowrońska – Bocian "Prawo spadkowe", Warszawa 2006, s. 29; "Kodeks cywilny, Komentarz", praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s. 675, S. Babiarz "Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym", Warszawa 2008 r., s. 44). Nie ulega zatem wątpliwości, że spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa przypadające spadkodawcy ze wszelkimi uprawnieniami i obowiązkami, wynikającymi z tego prawa majątkowego. Z objęciem w drodze dziedziczenia przedmiotowych jednostek nie wiążą się obowiązki w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym. Dochód bowiem z tytułu objęcia w tej drodze jednostek uczestnictwa po stronie spadkobiercy (uczestnika funduszu) może być rozpatrywany wyłącznie z uwzględnieniem, obowiązujących od dnia 1 marca 2002 r., wskazanych już regulacji art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art.17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W takim też zakresie wszystkie istotne elementy, mające wpływ na powstanie obowiązku w tym podatku z tego źródła przychodów, muszą być odnoszone do podatnika jakim jest posiadacz jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Potwierdzenie przedstawionych wyników wykładni systemowej oraz funkcjonalnej co do konieczności jednolitego traktowania podatników podatku dochodowego, uzyskujących podlegające opodatkowaniu dochody z omawianego źródła przychodów stanowi dokonana z dniem 1 stycznia 2014r. nowelizacja u.p.d.o.f., wprowadzająca dodatkową regulację art. 22 ust. 1m tej ustawy (por. art. 2 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Zgodnie z tym ostatnim przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. W tym stanie rzeczy z dniem 1 stycznia 2014 r., przy niezmienionej treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., na zasadzie wprost wynikającej z dodanego art. 22 ust. 1m tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Zmianę polegająca na dodaniu w art. 22 ust. 1m tej ustawy należy uznać za zmianę usuwającą istniejące dotychczas wątpliwości interpretacyjne. W zakresie, w jakim należało uznać wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym poniesione przez spadkodawcę za koszty uzyskania przychodów spadkobiercy z tytułu odkupienia tych jednostek przez fundusz, zmiana ta nie miała charakteru prawotwórczego. Norma ta była bowiem, jak wykazano, zawarta w treści przepisów obowiązujących przed tą zmianą. Zatem nowelizacja od dnia 1 stycznia 2014 r., przez dodanie dodatkowej jednostki redakcyjnej w art. 22, stanowiła jedynie doprecyzowanie, istniejących przed tą zmianą, zasad opodatkowania dochodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, eliminując tym samym wątpliwości, będące wynikiem przyjęcia różnej wykładni wskazanych przepisów, stanowiących od dnia 1 marca 2002 r. podstawę opodatkowania dochodu z tego tytułu. Brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. po średniku w treści normatywnej zarówno przed 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie mówi wyłącznie o tym, że wydatki na objęcie m.in. jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych są kosztem uzyskania przychodu z ich sprzedaży. Przepis ten wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Nie wskazuje jednakże expressis verbis, czy potrącenia tych wydatków w rachunku podatkowym może dokonywać tylko ta osoba fizyczna, która przedmiotowe jednostki nabyła, czy też zgodnie z ogólną regułą, wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który faktycznie uzyskuje przychód z tego tytułu, a takim może być wyłącznie bądź ich nabywca, bądź jak wskazano powyżej jego spadkobierca. Przyjmując pogląd organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie doszłoby do sytuacji, nie do zaakceptowania z punktu widzenia wykładni prokonstytucyjnej, w której jednostki uczestnictwa w funduszu są przedmiotem dziedziczenia, a ustawa podatkowa miałaby wyłączyć prawo spadkobiercy do potrącenia wydatków na ich nabycie, czyli kosztu uzyskania przychodu. Przyjęcie powyższej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., która dawałaby prawo do potrącania spadkobiercom wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, różnicowałaby sytuację spadkobierców wyłącznie w oparciu o moment sprzedaży. Stanowiłoby to ewidentne naruszenie wspomnianej powyżej, gwarantowanej przez ustawę zasadniczą, zasady równej ochrony prawnej dziedziczenia. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 14 a – art. 14 c, art. 120 i art. 121 § 1 o.p. oraz prawa materialnego, a mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej dokonanej w tej sprawie przez Sąd. Mając na względzie powyższe Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów sądowych orzeczono w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).