I SA/Bd 82/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Stępień po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy L. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi świetlic wiejskich Gmina podała, że jest właścicielem świetlic wiejskich w miejscowościach J., W., B., B., L. W latach 2010-2014 realizowała szereg inwestycji związanych z modernizacją, remontami, przebudową, rozbudową i wyposażeniem świetlic. Świetlice są wykorzystywane do dwóch rodzajów działalności: działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (zadania własne Gminy) oraz świadczenia usług komercyjnego wynajmu na rzecz osób trzecich, czyli w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Na podstawie zawartych umów najmu świetlice podlegały wynajmowi już przed realizacją inwestycji, czyli przed okresem 2010-2014, w trakcie tego okresu, oraz w okresie późniejszym (a więc odpłatny wynajem świetlic jest realizowany przez Gminę nieprzerwanie od co najmniej 5 lat). Najem dokumentowany jest na podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę. Do chwili obecnej Gmina nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji. W uzupełnieniu wniosku Gmina podała, że wynajmowała świetlice w miejscowości: B. w 2010 r. przez 38 dni, w 2011 r. - 2 dni, w 2012 r. - 36 dni, w 2013 r. - 30 dni; B. w 2010 r. przez 22 dni, w 2011 r. - 17 dni, w 2012 r. - 9 dni, w 2013 r. świetlica nie była wynajęta; J. w 2010 r. przez 6 dni, w 2011 r. - 23 dni, w 2012 r. - 18 dni, w 2013 r. świetlica nie była wynajęta; L. w 2010 r. przez 35 dni, w 2011 r. - 34 dni, w 2012 r. - 75 dni, w 2013 r. - 72 dni; W. - świetlica nie była przedmiotem najmu. Wyposażenie świetlic było przedmiotem najmu. W związku z powyższym, Gmina zadała pytanie, czy na gruncie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w sytuacji, gdy zakupy inwestycyjne w latach 2010-2014 związane z realizacją inwestycji są wykorzystywane przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, natomiast nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów inwestycyjnych do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu takich zakupów? Zdaniem wnioskodawcy, na gruncie art. 86 ustawy o VAT Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Inwestycji, gdy dany zakup wykorzystywany jest zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a jednocześnie Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W niniejszej sprawie odpłatny wynajem świetlic przez Gminę stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, w której występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Gminy, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie z tytułu wydatków poniesionych na modernizację, remont, przebudowę, rozbudowę i wyposażenie świetlic wiejskich w miejscowościach B., B., J. i W. Przyznanie prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od tych zakupów, które w rzeczywistości nie służyły Gminie (w przypadku świetlicy w miejscowości W.) lub służyły w minimalny sposób (świetlice w miejscowościach B., B. i J.) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, oznaczałoby w konsekwencji nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego związanego głównie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. W tym zakresie organ wskazał, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż świetlica w miejscowości W. w latach 2010-2013 nie była w ogóle przedmiotem najmu, zaś pozostałe świetlice były wykorzystywane dla celów komercyjnych w częściowym zakresie. Z przedstawionych okoliczności wynika zatem, że głównym celem poniesienia ww. wydatków było wykonywanie przez Gminę jej zadań własnych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Realizując zadania własne Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie występuje w charakterze podatnika. W związku z tym, konsekwentnie, nie ma również prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć związanych z realizacją tych zadań. Nie można bowiem przyjąć, że w momencie ponoszenia wydatków związanych z modernizacją, remontem, przebudową, rozbudową i wyposażeniem świetlic wiejskich, Gmina zamierzała je wykorzystywać do czynności opodatkowanych. Treść wniosku wskazuje, że głównym celem tych wydatków była realizacja zadań własnych. Po oddaniu świetlic do użytkowania jedynie dodatkowo, okazjonalnie, Gmina udostępniała je odpłatnie, przy czym zakres tego wynajmu był na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z zakupami dotyczącymi wydatków inwestycyjnych i wyposażenia wskazanych wyżej świetlic. O ile nie można wykluczyć, że w przyszłości wydatki te w istotny sposób mogą posłużyć sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej, na tle przedstawionego stanu faktycznego, związek z tą sprzedażą nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawiane zakupy. W konsekwencji, w ocenie organu, w tak przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ulepszeniem, remontem i wyposażeniem ww. świetlic, gdyż służą one zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, a ich znikome (minimalne) wykorzystywanie na cele komercyjne (wynajem), nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa. Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących świetlicy w miejscowości L., która była przedmiotem najmu w 2010 r. przez 35 dni, w 2011 r. - 34 dni, w 2012 r. - 75 dni, a w 2013 r. - 72 dni, organ stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ulepszeniem, remontem i wyposażeniem tego obiektu w zakresie, w jakim jest on wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przy realizacji prawa do odliczenia Gmina powinna kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 ust. 1 ustawy, a więc ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony. Organ podkreślił, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie ustalić stosowny klucz podziału w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając jej naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną, zawężającą wykładnię polegającą na uznaniu, że przeznaczenie inwestycji dotyczących świetlic wiejskich w miejscowościach J., W., B. i B. do celów komercyjnego najmu nie jest wystarczające do realizacji prawa do odliczenia VAT oraz że związek pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Gminę na realizację inwestycji a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT nie jest na tyle znaczący, żeby Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT z tytułu realizacji zadań inwestycyjnych dotyczących świetlicy wiejskiej w miejscowości L. w oparciu o dodatkowy klucz podziałowy; - art. 14c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie, polegające na braku uzasadnienia prawnego stanowiska, zgodnie z którym "niewielkie" wykorzystanie towarów i usług przez podatnika VAT do działalności podlegającej opodatkowaniu powoduje brak prawa do odliczenia VAT; - art. 14c ust. 1 i 2 O.p. polegające na braku uzasadnienia prawnego stanowiska, zgodnie z którym Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT z tytułu realizacji zadań inwestycyjnych dotyczących świetlicy wiejskiej w miejscowości L. w oparciu o dodatkowy klucz podziałowy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu skarga jest zasadna. Prezentując w złożonym wniosku o interpretację stan faktyczny skarżąca wskazała m.in., że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina jest właścicielem świetlic wiejskich w miejscowościach J., W., B., B., L. W latach 2010-2014 Gmina realizowała szereg inwestycji związanych z modernizacją, remontami, przebudową, rozbudową i wyposażeniem Świetlic. Gmina wskazała, że Świetlice są wykorzystywane do dwóch rodzajów działalności: działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (zadania własne Gminy) oraz świadczenia usług komercyjnego wynajmu na rzecz osób trzecich, czyli w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Pomieszczenia świetlic wiejskich w miejscowościach J., B., B. oraz L. obejmują całą powierzchnię użytkową budynków, w których się znajdują. Z kolei w budynku świetlicy wiejskiej w miejscowości W. znajduje się także mieszkanie komunalne, które jest przez Gminę udostępniane opłatnie na cele mieszkaniowe (działalność zwolniona z VAT). Niemniej jednak, inwestycje będące przedmiotem niniejszego wniosku były związane wyłącznie z częścią budynku, w której znajduje się świetlica, natomiast nie były związane z częścią budynku, w którym znajduje się mieszkanie komunalne. Na podstawie zawartych umów najmu Świetlice podlegały wynajmowi już przed realizacją inwestycji, czyli przed okresem 2010-2014, w trakcie tego okresu, oraz w okresie późniejszym (a więc odpłatny wynajem świetlic jest realizowany przez Gminę nieprzerwanie od co najmniej 5 lat). Przedmiotem najmu było tez wyposażenie. Najem dokumentowany jest na podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę. Do chwili obecnej Gmina nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji. Gmina wskazała również okresy realizacji inwestycji oraz wynajmu świetlic. Zasadniczym przedmiotem sporu, wyznaczonym sformułowanym na tle przedstawionego stanu faktycznego pytaniem, była kwestia, czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy zakupy inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji są wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, natomiast nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej od opodatkowania, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego, konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Zdaniem skarżącej, w opisanym przypadku ma ona prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z zakupami dotyczącymi wydatków inwestycyjnych i wyposażenia świetlic. O ile nie można wykluczyć, że w przyszłości wydatki te w istotny sposób mogą posłużyć sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej, na tle przedstawionego stanu faktycznego, związek z tą sprzedażą nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawiane zakupy. W konsekwencji, w ocenie organu, w tak przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ulepszeniem, remontem i wyposażeniem świetlic, gdyż służą one zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, a ich znikome (minimalne) wykorzystywanie na cele komercyjne (wynajem), nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa. Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących świetlicy w miejscowości L., która była przedmiotem najmu w 2010 r. przez 35 dni, w 2011 r. - 34 dni, w 2012 r. - 75 dni, a w 2013 r. - 72 dni, organ stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ulepszeniem, remontem i wyposażeniem tego obiektu w zakresie, w jakim jest on wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu, przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 ust. 1 ustawy, a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia, który winien być miarodajny i uzasadniony. Organ podkreślił przy tym, że wyłącznie Gmina znająca specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie ustalić stosowny klucz podziału w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W ocenie Sądu, stanowisko organu, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na nabycie towarów i usług związanych z modernizacją, remontami, przebudową, rozbudową i wyposażeniem świetlic w miejscowościach B., B. i J., natomiast w odniesieniu do świetlicy w miejscowości L. przysługuje w zakresie częściowym, z koniecznym ustaleniem przez Gminę stosownego klucza podziału - jest nieprawidłowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju lecz jest jego zasadniczym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Podstawową zatem zasadą jest prawo do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji i w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zmianami), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty ( art. 7 ust. 1 ). Zadania te obejmują także sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ). W kontekście przytoczonych przepisów należy zatem stwierdzić, że realizując ustawowe zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Nie mniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 u.p.t.u. in fine, skutkiem którego, określone w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem fakt, że gmina nie wykorzystuje swojego majątku bezpośrednio w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, nie wyklucza sytuacji, że zawierając umowy cywilnoprawne, czyni to w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wobec tego to, że świetlice służą zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, a ich udostępnienie związane jest z realizacją zadań własnych gminy i że realizując te zadania gmina działa jako organ władzy publicznej, nie powoduje, że zawierając na zasadach komercyjnych umowy najmu tych świetlic oraz ich wyposażenia, gmina nie występuje, jako wykonujący czynności opodatkowane podatnik VAT. Wychodząc zatem z założenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku VAT zapewniającą jego neutralność, nie do przyjęcia jest teza, że w nakreślonym stanie faktycznym gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanymi inwestycjami, gdyż służą one zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, a ich znikome (minimalne) wykorzystywanie na cele komercyjne (wynajem), nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa. Po pierwsze ocena, że wynajem ma charakter znikomy i ta okoliczność ma decydować o pozbawieniu gminy prawa do odliczenia nie ma uzasadnienia normatywnego, a przez to jest oceną dowolną. Brak określonego, konkretnego wzorca prawnego pozwalającego na dokonanie takiej oceny, powoduje niejasność kryteriów jakimi organ posługuje się wywodząc negatywne dla podatnika skutki podatkowe, czyniąc takie ustalenie arbitralnym i sprzecznym z zasadą ustawowej określoności obowiązków podatkowych. Nie wiadomo przy tym, jaki konkretnie według organu zakres wynajmu uprawniałby podatnika do zrealizowania podstawowego prawa, jakim jest możliwość odliczenia podatku naliczonego. Po wtóre, w tej sprawie nie można abstrahować od słusznie wskazanej przez organ w interpretacji uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10, w której NSA stwierdził m.in., że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Co istotne, NSA podejmując takie rozstrzygnięcie miał na uwadze, że w sytuacji ponoszenia wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Należy również zwrócić uwagę, że stanowiska tego nie podważają przywołane w interpretacji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-4/94 (BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise) , C-98/98 (Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic ) oraz C-437/06 Securenta, akcentujące m.in powstanie prawa do odliczenia podatku od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. W ostatnim z tych wyroków, Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. W ocenie Sądu, eksponowana przez organ zasada bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi, a w szczególności konieczność podporządkowania wydatków do działalności gospodarczej podatnika nie może stać w opozycji do przyjętych na gruncie prawa krajowego systemowych założeń funkcjonowania VAT, w tym do będącej ich projekcją fundamentalnej zasady neutralności VAT. Trzeba również zwrócić uwagę, że orzeczenie TSUE w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen , stanowiło przedmiot analizy NSA w podjętej uchwale I FPS 9/10, co jednak nie stało na przeszkodzie w sformułowaniu konkluzji, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wreszcie Sąd w obecnym składzie podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2014 r., I FSK 1084/13, w którym Sąd stwierdził m.in., że prowspólnotowa wykładnia prawa, nie ma charakteru nieograniczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach. Nie może być taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak też NSA w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08 ). W ocenie Sądu, słuszne z założenia stwierdzenie organu, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne, nie powinno skutkować na gruncie rozważanych przez organ przepisów pozbawieniem skarżącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, związanego z modernizacją, remontami, przebudową, rozbudową i wyposażeniem Świetlic, które są przedmiotem najmu, dokumentowanego fakturami VAT wystawianymi przez skarżącą. Organ nie zaprzeczył, że skarżąca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz, że wykonuje czynności opodatkowane, wykorzystując do tych celów Świetlice, które podlegały wynajmowi ( z wyjątkiem świetlicy w miejscowości W. ) już przed realizacją inwestycji, w ich trakcie oraz w okresie późniejszym. Natomiast odmowę odliczenia podatku naliczonego uzasadnił "znikomym ( minimalnym )" i "okazjonalnym" wykorzystywaniem pomieszczeń szkolnych. Jedynie w części wydatków dotyczących świetlicy w miejscowości L. organ uznał, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ulepszeniem, remontem i wyposażeniem tego obiektu w zakresie, w jakim jest on wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu, konkluzja organu odnosząca się do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z inwestycjami dotyczącymi świetlic w miejscowościach J., B. oraz B., nie znajdowała normatywnego uzasadnienia, co więcej sprzeczna była z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 in fine u.p.t.u., z których jednoznacznie wynika, że zawierając umowy cywilnoprawna gmina występuje jako podatnik VAT wykonujący czynności opodatkowane, skutkujące prawem do odliczenia mającego związek z tymi czynnościami podatku naliczonego, bez względu na skalę prowadzonej w tym zakresie działalności. W takiej sytuacji, stwierdzony przez organ brak możliwości proporcjonalnego odliczenia VAT, nie mógł skutkować pozbawieniem w całości skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego. Taka wykładnia, narusza wskazane przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z modernizacją, remontami, przebudową i rozbudową świetlicy w miejscowości W., która w ogóle nie była wynajmowana rację należy przyznać organowi, że w tym wypadku odliczenie podatku nie przysługuje. Skarżąca w uzupełnieniu wniosku podała, że świetlica w tej miejscowości nie była przedmiotem najmu w latach 2010-2013, nie wskazując jednocześnie, czy przed i po tym okresie była ona wynajmowana. Skarżąca co prawda we wniosku w sposób ogólny twierdziła, że Świetlice podlegały wynajmowi przed, w trakcie i po dokonaniu inwestycji, jednakże w uzupełnieniu wniosku na pytanie organu jak często i przez jaki okres poszczególne świetlice były przedmiotem najmu ( w rozbicu na poszczególne lata ) poza wskazaniem, że w w/w latach świetlica nie była wynajmowana, skarżąca nie podała innych informacji w tym zakresie. Zatem organ, będąc związany podanym stanem faktycznym, w tej części słusznie przyjął, że świetlica w miejscowości W. nie była przedmiotem najmu, a skoro poniesione wydatki na modernizację, remont, przebudowę i rozbudowę nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, to skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast, z uwagi na to, że w uzupełnieniu wniosku skarżąca oświadczyła, że wyposażenie świetlic było przedmiotem najmu nie czyniąc przy tym żadnych wyjątków, to z przyczyn uprzednio wskazanych, skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wyposażeniem Świetlic w pełnym zakresie. II. Niezależnie od powyższego, trzeba zwrócić również uwagę, że w złożonym wniosku, skarżąca wskazała, że poniesione wydatki dotyczyły modernizacji, remontu, przebudowy i rozbudowy świetlic, a organ wyrażając w interpretacji stanowisko stwierdził, że "Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ulepszeniem, remontem i wyposażeniem ww. świetlic". Oznacza to, że organ zakwalifikował poczynione przez skarżącą inwestycje związane z modernizacją, przebudową i rozbudową jako ulepszenie świetlic. Charakter tych czynności istotnie mógłby wskazywać na taką ich kwalifikację, nie mniej dla uzyskania pewności, w tym zakresie organ zasadniczo powinien wezwać skarżącą do wyraźnego wskazania, czy dokonane inwestycje rzeczywiście są w taki sposób przez gminę kwalifikowane. Ma to o tyle istotne znaczenie, że z dniem 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010r. Nr 247, poz. 1652). do art. 86 został dodany ust. 7b, z którego wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Stosownie do art. 2 pkt 14a/ u.p.t.u., przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT stanowi implementację art. 168a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z ust. 1 tego artykułu dyrektywy, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa (art. 168a ust. 2 dyrektywy 112). W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że unormowanie zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT jest konsekwencją przestrzegania podstawowej zasady, że prawo do odliczenia podatku powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej (opodatkowanej) (Leksykon VAT 2013, Janusz Zubrzycki, str. 671 i nast.). Zgodnie z kolei z poglądem prezentowanym przez A. Bartosiewicza, regulacja art. 86 ust 7b VAT znajdzie zastosowanie wówczas gdy dana nieruchomość ( której dotyczy podatek naliczony ) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością , jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników (Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Bartosiewicz A., LEX 2014 ; podobnie Elżbieta Rogala , Nowy sposób odliczenia VAT od kosztów wytworzenia inwestycji służącej działalności z VAT i bez VAT, Finanse Komunalne 5/2014 ). W ocenie Sądu, organ w ponownie prowadzonym postępowaniu, po uprzednim upewnieniu się co do charakteru poczynionych inwestycji związanych z modernizacją, przebudowa i rozbudową świetlic, powinien rozważyć i ocenić możliwość zastosowania tego przepisu, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Wprowadzony do art. 86 jego ust. 7b, wchodzi w zakres regulacji objętej tym przepisem, regulującym w sposób kompleksowy zasady i sposób odliczenia podatku naliczonego. Mimo braku rozważań w tym zakresie przez skarżącą w złożonym wniosku, przedmiot interpretacji wyznaczony przedstawionym stanem faktycznym oraz sformułowanym pytaniem, nie tylko umożliwiał, ale obligował organ do zajęcia stanowiska także w kontekście tego przepisu. Organ oceniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, nie powinien unikać analizy i oceny przepisu tylko dlatego, że oceny takiej nie dokonał podatnik. Tym bardziej, że w tej sprawie, skarżąca, w części wniosku dotyczącej przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej wskazała m.in. na cały art. 86 u.p.t.u., co stwarzało organowi możliwość oceny również jego ust. 7b. Wobec braku w interpretacji jakichkolwiek rozważań w kontekście tego przepisu, Sąd nie może zastępując organu, dokonać jego oceny prawnej i możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ( § 2 ). Wobec tego, w zakresie w jakim wydana interpretacja nie zawiera oceny stanowiska skarżącej w relacji do tego przepisu, narusza ona art. 14c § 1 i § 2 O.p. W ocenie sądu podobnie, jako naruszające art. 14c § 1 i § 2 O.p w powiązaniu z art. 86 § 1 u.p.t.u. należy ocenić zawarte w uzasadnieniu interpretacji stanowisko organu, że Gminie przysługuje co prawda prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ulepszeniem, remontem i wyposażeniem świetlicy w miejscowości L., jednakże nie w całości, ale w części ustalonej według stosownego klucza podziału, uwzględniającego specyfikę, organizację i podział pracy w jednostce. Poza tym, że taka ocena pomija w istocie zawarte we wniosku oświadczenie skarżącej, że nie ma możliwości dokonania alokacji wydatków do czynności opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu, to przepisy ustawy o VAT nie zawierają innej metody ustalania proporcji, niż ta wskazana w art. 90 ust. 2 u.p.t.u (która w tej sprawie, ze względów uprzednio przytoczonych nie ma zastosowania ) oraz w art. 86 ust. 7b/ u.p.t.u., której możliwości zastosowania organ w ogóle nie rozważył. W takiej sytuacji organ nie może działać na niekorzyść podatnika i nakładać na niego obowiązek poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Ponadto, mimo, że podatnik zastosowałby jakąś metodę, organ zawsze mógłby ją zakwestionować twierdząc, że inna metoda byłaby bardziej właściwa. Wobec tego, brak możliwości dokonania alokacji wydatków, w sytuacji braku odpowiednich instrumentów prawnych służących ustaleniu właściwej proporcji, nie może prowadzić do pozbawiania podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, który pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Byłoby to ewidentnie sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Rozpoznając ponownie sprawę, Minister Finansów wyda interpretację, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku. Organ mając na uwadze stan faktyczny sprawy, rozważy i wypowie się również w kwestii zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) orzekł o kosztach postępowania, na które złożyły się: uiszczony wpis od skargi i wynagrodzenie pełnomocnika.