I SA/Bd 124/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi G. O. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. O. kwotę 440,00 (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 124/15 UZASADNIENIE Gmina O. (skarżąca) w dniu 18 sierpnia 2014r. złożyła wniosek (uzupełniony w dniu 29 października 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dzierżawy krytej pływalni na rzecz jednostki budżetowej oraz prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową ww. obiektu. Gmina przedstawiając stan faktyczny wskazała, że zrealizowała inwestycję polegającą na budowie krytej pływalni. Inwestycja o wartości ok. 9,6 mln zł została zrealizowana z środków własnych Gminy oraz z dotacji Ministerstwa Sportu w wysokości ok. 26% realnego dofinansowania (w kwotach brutto). Obiekt został przyjęty do ewidencji środków trwałych i oddany do użytkowania w trzecim kwartale 2010 r. i umową ww. pływalnia została przekazana w zarząd w formie użyczenia - jednostce budżetowej gminy (Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji - zwany dalej Jednostką lub GOSiR), która z wykorzystaniem obiektu świadczy usługi odpłatne i nieodpłatne. Gmina nie odliczyła podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją. Wartość początkowa obiektu ujętego w ewidencji środków trwałych zawiera całość podatku naliczonego. Podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od początku realizacji ww. inwestycji. Jednostka, której użyczono pływalnię jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie Gmina ma zamiar dokonać zamiany formy udostępniania ww. obiektu Jednostce poprzez zamianę umowy użyczenia na umowę dzierżawy, odpłatnie w formie czynszu, dokumentując ten fakt stosownymi fakturami VAT. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: - czy na potrzeby art. 15 ust. 6 ustawy umowa o odpłatne korzystanie z obiektu zawarta pomiędzy Gminą a jej Jednostką powoduje powstanie obowiązku w podatku od towarów i usług? - czy w związku z udostępnieniem ww. obiektu na podstawie umowy o odpłatne korzystanie, Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2, 3, 7, 7a cyt. ustawy? Zdaniem Wnioskodawcy zawarcie z Jednostką umowy o odpłatne korzystanie z obiektu będzie skuteczne na potrzeby podatku od towarów i usług i spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Gmina podała, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT , nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wnioskodawczyni przywołała art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późno zm.) jako podstawę przekazania Jednostce w 2010 r. ww. nieruchomości w formie użyczenia w oparciu o umowę cywilnoprawną. Gmina podkreśliła, że nie był to trwały zarząd i dlatego nie wydano tu decyzji administracyjnej. W myśl ww. przepisu nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie związane z ich działalnością. Zgodnie z art. 4 pkt 10 ustawy, przez jednostkę organizacyjną należy rozumieć m.in. samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Strona podała, że ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. Nr 885, z późn. zm.) w art. 12 ust. 2 nie odwołuje się do trwałego zarządu, jak ustawa o gospodarce nieruchomościami, tylko do mienia (szersze pojęcie niż nieruchomość) przekazywanego w zarząd. W opinii Gminy umowa o odpłatne używanie obiektu będzie skuteczna, jeśli analizuje się zapisy art. 15 ust. 6 ustawy w zakresie umów cywilnoprawnych - w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawczyni podkreśliła, że z zapisów ww. ustawy wynika, że czynności określone m.in. w art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy). Jednocześnie Gmina wskazała, że pojęcie m.in. podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny, niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Gmina jest świadoma, że po rozstrzygnięciu w przyszłości pytania prejudycjalnego przez Trybunał Sprawiedliwości UE, dotyczącego statusu prawnopodatkowego w podatku od towarów i usług samorządowych jednostek budżetowych gminy, jako samodzielnych podatników VAT, może zaistnieć konieczności innego rozliczenia podatku pomiędzy Gminą, a jej jednostką organizacyjną dzierżawiącą obiekt, a w konsekwencji Gminy z organem podatkowym. Zdaniem Wnioskodawcy, powinna dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową obiektu w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym obiekt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Pierwszym okresem korekty będzie styczeń 2015 r. (jeśli umowa dzierżawy zostanie zawarta w 2014 r.), a ostatnim okresem będzie styczeń 2020 r. (jeśli do końca 2019 r. będzie obowiązywała umowa dzierżawy). Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku Gminy nieodpłatne przekazanie obiektu do używania Jednostce nie jest czynnością opodatkowaną. Wynika to z definicji sprzedaży zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy VAT wskazującej, że do sprzedaży zaliczamy m.in. odpłatne świadczenie usług na terenie kraju oraz zapisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W takiej sytuacji, mimo że Gmina jest podatnikiem VAT czynnym, nie ma prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur dotyczących zrealizowanej inwestycji, w wyniku której powstał wskazany obiekt. Przepisy stwarzają również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia w sytuacji takiej jak ta, gdy ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z treści art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. gdy: 1. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, 2. towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W konsekwencji podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi. Gmina przyznała, że w rozpatrywanej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji inwestycji nie był spełniony, gdyż wydatki związane z budową ww. obiektu z pierwotnego założenia - nie miały być związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, co oznaczało, że Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę obiektu, który został nieodpłatnie użyczony Jednostce. Jednak obecnie, w związku ze zamianą formy udostępniania ww. obiektu z nieodpłatnego użyczenia na umowę dzierżawy, a więc na odpłatną formę korzystania z obiektu, Gmina powinna mieć możliwość odzyskania części podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem obiektu. W konsekwencji w ocenie Gminy z chwilą oddania przedmiotowego obiektu Jednostce w sposób odpłatny do korzystania, zmieni się jej przeznaczenie (z czynności niepodlegającej opodatkowaniu na wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług). Tym samym Gmina będzie miała prawo do przeprowadzenia korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy. Zatem - stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy - w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania przed zmianą jej przeznaczenia Gmina zobligowana jest dokonać korekty części podatku naliczonego. Podatnik dokonuje korekty - w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych - na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta - w opisanej sprawie - dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego (obiektu) i dokonuje się jej - stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy - w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. W dniu [...] Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko strony skarżącej za prawidłowe w zakresie opodatkowania podatkiem VAT - usług dzierżawy krytej pływalni na rzecz jednostki budżetowej. Jednocześnie za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową ww. obiektu. Uzasadniając stanowisko organ przywołał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, regulujące zakres przedmiotowy i podmiotowy tego podatku. Przywołując treść art. 15 ust. 6 ustawy organ stwierdził, że z przepisu tego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Organ stwierdził, że planowane przez Gminę udostępnienie, na podstawie umowy dzierżawy, jednostce budżetowej (Gminnemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji) krytej pływalni będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku. Organ przywołał przepisy art. 86 i 88 ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego wskazując, że z regulacji tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku, ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazano, że Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie krytej pływalni, która została przyjęta do użytkowania w 3 kwartale 2010 r. Obiekt został przekazany do użytkowania jednostce budżetowej na podstawie umowy użyczenia. Przywołując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 20061112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej organ stwierdził, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie analizy przywołanych regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE organ stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej infrastruktury z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Skoro bowiem po oddaniu krytej pływalni do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (była nieodpłatnie eksploatowana przez jednostkę budżetową), już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu jej faktycznego udostępnienia do ww. czynności opodatkowanych, Gmina wyłączyła inwestycję całkowicie z sytemu podatku VAT. Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia ww. obiektu z zamiarem jego nieodpłatnego udostępnienia jednostce budżetowej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Odnosząc się do kwestii dotyczącej korekty podatku naliczonego organ przywołał przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług z których zdaniem organu wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ustawy i prowadzi zdaniem organu do wniosku, że planowane wykorzystywanie krytej pływalni do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (świadczenie usług dzierżawy na rzecz jednostki budżetowej), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rozpoczęcie wykorzystywania ww. obiektu do czynności opodatkowanych nie spowoduje zatem powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 20061112/WE). Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Zatem, skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła krytą pływalnię poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących .do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Wobec powyższego - wbrew stanowisku Gminy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy. Konkludując Minister Finansów stwierdził, że planowane przez Gminę świadczenie usług dzierżawy krytej pływalni na rzecz jej jednostki budżetowej - jak słusznie stwierdzono we wniosku - będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże - wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez Gminę - w związku z planowanym rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych z wykorzystaniem wybudowanej krytej pływalni, nie będzie jej przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie : 1. art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 3, 7 i 7a cyt. ustawy o VAT , w związku z art. 168 i art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 347 str. 1 z późn.zm.), 2. zasady neutralności podatku V A T. Zdaniem strony stanowisko organu jest sprzeczne np. z treścią wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014r. sygn. akt I SA/Bd 119/14, utrzymanego w mocy wyrokiem NSA z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14 i wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 54/13 utrzymanego w mocy wyrokiem NSA z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1546/13 oraz wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1547/14 "interpretującym" przypadek, kiedy gmina nie jest podatnikiem V AT. W ocenie Gminy stanowisko Ministra Finansów sprowadza się do zanegowania sensu istnienia zapisów art. 91 ust. 3, 7, 7a ustawy, poprzez stwierdzenie, że zmiana przeznaczenia środka trwałego przekazanego pierwotnie do nieodpłatnego użytkowania jednostce budżetowej, która osiąga przychody opodatkowane podatkiem VAT (bilety wstępu na basen), na przekazanie go obecnie do odpłatnego użytkowania (dzierżawa - czynności opodatkowanej) tej jednostce, wyklucza całkowicie prawo do korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy. Według organu pierwotne przekazanie środka trwałego do nieodpłatnego użytkowania wyklucza na stałe prawo do późniejszej korekty podatku naliczonego, nawet gdyby przekazanie zmieniło swój charakter na odpłatny. Strona podniosła, że do dnia złożenia skargi organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi strona zaprezentowała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazała, że potwierdzenie tego stanowiska znajduje w wielu interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, w Poznaniu i Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Gmina podniosła, że w zaskarżonej interpretacji organ potwierdził jej stanowisko dotyczące pytania nr 1 tylko w tej części, że zmiana sposobu udostępnienia obiektu z formy użyczenia na umowę dzierżawę rodzi powstanie obowiązku w podatku VAT po stronie skarżącej, czyli będzie ona zobligowana rozliczać podatek należny. Jednak organ uchylił się od odpowiedzi na tę część pytania, czy umowa zawarta pomiędzy skarżącą a jej Jednostką, budżetową, jest skuteczna jako umowa cywilnoprawna. W tej kwestii organ wydał, postanowienie z dnia 18 listopada 2014 r. o odmowie wydania interpretacji jako niezwiązanej z przepisami prawa podatkowego. Podobnie organ uchylił się od odpowiedzi w zakresie stanowiska strony odnośnie pytania nr 3 dotyczącego obowiązku zwrotu części dotacji na budowę basenu w części ewentualnie zwróconego przez organ podatku naliczonego. Stanowisko to organ zawarł w ww. postanowieniu o odmowie wydania interpretacji jako niezwiązanej z przepisami prawa podatkowego. Zdaniem skarżącej stanowisko organu o odmowie wydania interpretacji jest, sprzeczne np. z wyrokiem NSA z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12 oraz z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09, dotyczącym przepisów prawa cywilnego. Wskazując na przedmiot skargi Gmina wskazała, że organ nie zgodził się z jej stanowiskiem dotyczącym pytania nr 2, stwierdzając, że nie ma możliwości dokonywania korekty podatku naliczonego po latach, bo - wg organu - liczy się zamiar przed oddaniem środka trwałego do używania, a w przedmiotowej sprawie oddano go najpierw w nieodpłatne używanie, a więc zmiana sposobu użytkowania na odpłatny (dzierżawa) nie daje podstaw do korekty w myśl art. 91 ustawy. Zdaniem skarżącej organ w celu uzasadnienia swojego stanowiska powołał się na orzecznictwo TSUE wydane w sprawach, które są nieadekwatne do stanu, którego dotyczy zaskarżona interpretacja. Według skarżącej, stanowisko organu podważa podstawowy sens Szóstej Dyrektywy i wskazuje, że organ nie dostrzegł np. art. 187 tej Dyrektywy. Wskazała ponadto, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Zdaniem strony, jednoznacznie chodzi o podatek naliczony, który jest wymagalny, czyli wtedy, gdy u dostawcy powstało zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Zdaniem Gminy tak należy rozumieć zacytowany przepis. Natomiast w art. 187 ust. 2 Dyrektywy przewiduje się maksymalnie 20-letnie okresy korekty, przy czym "korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa de odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku de prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy." Zdaniem strony na bazie rozdziału 5 Dyrektywy oparty jest art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, który ma w sprawie bezpośrednie zastosowanie. W analizowanej sprawie skarżąca nabywając towary i usługi dotyczące budowy basenu działała jako podatnik (angażowała środki tak jak zwykły przedsiębiorca), gdyż docelowym zamiarem byłe odpłatne udostępnienie mieszkańcem Gminy jak i przyległym gminom prawa do korzystania z basenu krytego. Strona wyjaśniła, że przygotowanie do udostępnienia basenu na szerszą skalę, z uwzględnieniem niejasnych przepisów, nie tylko podatkowych, ale prawa do udostępniania obiektu, zabezpieczenia bezpieczeństwa użytkownikom, wydzielenia struktury budowlanej, w tym rozdzielenie sieci zasilających może trwać dłużej lub krócej, lecz proces ten wymaga czasu. Nie można także zapominać o problemach prawa do odliczania podatku naliczonego przez samorządy gminne w relacjach z gminnymi jednostkami budżetowymi, czy gminnymi zakładami budżetowymi, która to problematyka ma zostać rozstrzygnięta przez TSUE. Zdaniem strony idąc tokiem myślenia organu, jeśli najpóźniej w pierwszym miesiącu oddania do użytku (przekazania do eksploatacji) basenu skarżąca nie odliczy podatku naliczonego (pomijając nieuregulowany w przepisach problem czy odlicza gmina, czy gminna jednostka samorządowa po rozpoczęciu dzierżawy lub bez potrzeby zawierania takiej urnowy i czy gminna jednostka budżetowa w ogóle jest podatnikiem), to prawo do odliczania Gmina straci bezpowrotnie. Organ w zaskarżonej interpretacji nie wskazał przepisów obowiązujących w kraju, na bazie których sformułował swoją koncepcję pozbawiania gmin prawa do odliczania podatku naliczonego z wykorzystaniem prawa de korekty w trybie art. 91 ustawy. Zdaniem Gminy stanowisko organu, nie zasługuje na aprobatę w żadnej kwestii, gdyż jest sprzeczne ze wskazanymi przepisami prawa i wypacza sens idei podatku od towarów i usług, w tym jego neutralności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej, stosując kryterium legalności, czyli zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia (art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Kognicja sądów administracyjnych obejmuje również stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") - orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach. Jeżeli Sąd uzna, że zaskarżona interpretacja nie jest zgodna z prawem, to na podstawie art. 146 § 1 ww. ustawy, uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Natomiast gdy uzna, że interpretacja jest prawidłowa na podstawie art. 151 cyt. ustawy Sąd skargę oddala. Gmina przedstawiając stan faktyczny podała, że w roku 2010 przekazała umową użyczenia swej jednostce budżetowej tj. Gminnemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji krytą pływalnię, której koszt wyniósł 9,6 mln. Inwestycja została zrealizowana ze środków własnych oraz w 26 % z dotacji Ministerstwa Sportu i Rekreacji. Umowa użyczenia zdaniem Gminy była umową cywilnoprawną i nie był to zarząd trwały, przy którym podstawą jego ustanowienia jest decyzja administracyjna. W trakcie realizacji inwestycji i po jej zakończeniu Gmina nie odliczyła podatku naliczonego uznając, iż w tamtej sytuacji nie miała do tego prawa, gdyż inwestycja nie była przekazana do czynności opodatkowanych. Wartość początkowa zawiera zatem podatek naliczony. Jednak w obecnej sytuacji Gmina postanowiła z dniem 1 stycznia 2015 r. zmienić umowę użyczenia w płatną umowę cywilnoprawną zawierając z Jednostką umowę dzierżawy i w związku z czym wystawiać będzie Jednostce stosowne faktury VAT obejmujące należny czynsz dzierżawny. Pływalnia będzie wykorzystywana również do czynności opodatkowanych. Zdaniem Gminy zmiana przeznaczenia ww. mienia pozwoli jej na korektę uiszczonego poprzednio podatku VAT w oparciu o art. 91 ust. 2, 3, 7, 7a cyt. ustawy o VAT. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała następujące pytania : 1. czy na potrzeby art. 15 ust. 6 ustawy o VAT umowa o odpłatne korzystanie z obiektu zawarta pomiędzy Gminą a jej Jednostką powoduje powstanie obowiązku w podatku od towarów i usług? 2. czy w związku z udostępnieniem ww. obiektu na podstawie umowy o odpłatne korzystanie, Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2, 3, 7, 7a cyt. ustawy? Zdaniem Gminy - odnośnie pytania 1 w zw. ze zmianą wykorzystania pływalni do celów opodatkowanych, w oparciu o zawarta umowę cywilno – prawną - powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku i będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT. W stosunku do pytania 2 - Gmina uznała również, że na podstawie art. 91 ust. 7 oraz ust. 7 a ww. ustawy będzie miała prawo do korekty, skoro zmienił się sposób użytkowania i przeznaczenia pływalni również na cele opodatkowane. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z dnia [...] uznał, że stanowisko Gminy, co do pytania pierwszego jest prawidłowe. Natomiast w odniesieniu do pytania drugiego uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, argumentując, iż Gmina, realizując inwestycję w postaci krytej pływalni miała na celu udostępnienie jej nieodpłatnie swej Jednostce, co oznacza, że towary i usługi nie były nabywane do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Gmina wówczas nie działała w charakterze podatnika VAT. Według organu Gmina w ten sposób wyłączyła inwestycję całkowicie z sytemu podatku VAT, gdyż nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. Organ nie uznał prawa wnioskodawcy do korekty w oparciu o wskazany przez Gminę przepis art. 91 cyt. ustawy, także w nowej sytuacji tj. z chwilą wykorzystania mienia do czynności opodatkowanych podatkiem VAT poprzez świadczenie usług dzierżawy na rzecz GOSiR – u, co do poprzedniego etapu realizacji inwestycji. Gmina zdaniem Interpretatora nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami inwestycyjnymi, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Wobec powyższego - wbrew stanowisku Gminy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy. Gmina, jak wynika z akt sprawy - wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ uznał, że nie widzi podstaw do zmiany interpretacji i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W związku z czym, Gmina skorzystała z prawa do zaskarżenia wydanej interpretacji do tut. Sądu. W skardze powtórzyła zarzuty wskazane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podała, że również na pytanie pierwsze nie została udzielona pełna interpretacja, gdyż zabrakło w niej odpowiedzi na ważne pytanie : czy umowa zawarta pomiędzy skarżącą a jej Jednostką budżetową, jest skuteczna, jako umowa cywilnoprawna. W tej kwestii organ wydał, postanowienie z dnia 18 listopada 2014 r. o odmowie wydania interpretacji jako niezwiązanej z przepisami prawa podatkowego. Strona wskazała, że podobnie organ uchylił się od odpowiedzi w zakresie stanowiska strony odnośnie pytania nr 3 , dotyczącego obowiązku zwrotu dotacji na budowę basenu w części ewentualnie zwróconego przez organ podatku naliczonego. Stanowisko to organ zawarł w ww. postanowieniu o odmowie wydania interpretacji jako niezwiązanej z przepisami prawa podatkowego. Zdaniem skarżącej stanowisko organu o odmowie wydania interpretacji jest sprzeczne np. z wyrokiem NSA z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12 oraz z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09, dotyczącym przepisów prawa cywilnego. Zdaniem Gminy stanowisko Interpretatora, co do pytania 2 jest również błędne i naruszające przede wszystkim generalną zasadę neutralności podatku VAT. Organ odmawia prawa do korekty w sytuacji, gdy zmianie uległ sposób wykorzystania inwestycji z czynności nieopodatkowanych na opodatkowane. Gmina podniosła, że gdyby uznać stanowisko Interpretatora za prawidłowe, to na zawsze utraciłaby możliwość odliczenia podatku VAT, zapłaconego podczas realizacji inwestycji. Dlatego zdaniem Gminy Ustawodawca przewidując zmianę wykorzystania mienia z czynności nieopodatkowanych na opodatkowane wprowadził instytucję korekty w oparciu o art. 91 ust. 2, 3, 7, 7a cyt. ustawy o VAT. Sąd, dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania - uznaje, że interpretacja ta narusza przepisy prawa, co skutkuje wyeliminowaniem interpretacji z obrotu prawnego. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę zrealizowana przez nią inwestycja ( kryta pływalnia ) była początkowo przekazana GOSiR - owi w oparciu o umowę użyczenia w bezpłatne używanie. Gmina podała, iż mimo, że od początku budowy pływalni była i jest nadal zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT nie miała prawa do odliczenia podatku od zakupów i usług inwestycyjnych skoro inwestycja nie służyła celom opodatkowanym. Natomiast z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie ulegnie przeznaczenie pływalni na cele opodatkowane oraz umowa cywilnoprawna łącząca GOSiR z Gminą z bezpłatnej umowy użyczenia na płatną umowę dzierżawy. Wskutek czego dzierżawca zostanie obciążony czynszem na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT. W opinii Sądu ta nowa sytuacja spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstanie prawa do odliczenia podatku VAT i to także w stosunku do poprzednich faz obrotu. Za takim stanowiskiem przemawia przede wszystkim zasada neutralności – podstawowa zasada konstrukcyjna podatku VAT, respektowana w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy o VAT. Należy przyznać, że zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 , a poprzednio z art. 2 ust. 1 tzw. Pierwszej dyrektywy VAT. Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie wynika, ze zasada neutralności, której naruszenia słusznie dopatruje się w zaskarżonej interpretacji Gmina – jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu. Porównaj "Zasady prawa unijnego w VAT" – M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki – LEX Wolters Kluwer, str. 65). W tym miejscu należy przywołać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. I-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. Podobnie w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej". W niniejszej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją, Gmina bowiem zrealizowała inwestycję dokonując zakupów inwestycyjnych w postaci towarów i usług nie odliczając podatku naliczonego. To oznacza, że został zagubiony jeden etap obrotu. Gmina podobnie jak ww. podmiot przygotowała działalność gospodarczą poprzez realizację inwestycji w postaci pływalni , poniosła określone wydatki obciążone podatkiem VAT tylko po to, aby najpierw oddać nieruchomość w bezpłatne używanie, a w konsekwencji skoro teraz ta inwestycja zostanie włączona w obrót opodatkowany , to Gminie zdaniem Sądu przysługuje prawo do odliczeń podatku naliczonego z poprzedniego etapu realizacji inwestycji. Reasumując, w świetle powyższego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez nią zakupów inwestycyjnych, w sytuacji gdy teraz celem tychże zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną, jaką jest w niniejszej sprawie GOSiR czyli jednostka budżetowa Gminy, która będzie mienie wytworzone przez Gminę wykorzystywać do celów opodatkowanych. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że uwolnienie Gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku. Ustawodawca przewidział możliwość dokonania korekty, w sytuacji, gdy tak jak w niniejszej sprawie, podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a zmianie uległo przeznaczenie nieruchomości, czyli wytworzonego mienia to zastosowanie ma przepis art. 91 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7a cyt. ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. W myśl z kolei ust. 2 art. 91 ustawy VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat. Natomiast w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów ( jak w niniejszej sprawie ) podatnik dokonuje korekty - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym nieruchomość ta została oddana do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W tej sytuacji, w niniejszej sprawie korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3). Korekta zaś winna dotyczyć 1/10 kwoty nieodliczonego podatku naliczonego za każdy rok, którego dotyczy korekta(począwszy od roku w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia aż do upływu dziesięcioletniego okresu korekty). Mając na uwadze powyższe rozważania uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT, co skutkuje koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji, organ będzie zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania. W tym stanie sprawy Sąd orzekł na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 152 ustawy orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. E. Kruppik – Świetlicka H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska